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Flávio Diamante 
Fiscal de Tributos Estaduais; Ex-chefe de Departamento de Tributos, Consultas Tributárias e Ex-presidente de órgão julgador em primeira instância administrativa; Aposentado pela SEF-MG; Professor de legislação aplicada e administração tributária em cursos abertos.

Artigo - Federal - 2006/1240

O Diferimento e os Paradoxos da Isenção
Flávio Diamante*

Elaborado em 01/2006.

A LCN determina o cálculo do ICMS com uma constante compensação entre débitos e créditos fiscais. Ela é virtualmente visante à diferença ideal apurável entre o faturamento de vendas e os respectivos custos. Por exemplo, o RICMS-MG, relativo à fabricação de fertilizantes ao estabelecer o diferimento integral dos débitos fiscais, para as etapas do fluxo de comercialização, tornou-se anticonstitucional. Ele criou um artificial e injusto represamento de créditos fiscais que se acumulam.

O diferimento aparenta ser justo só enquanto se adapta aos dispositivos legais maiores, deslocando em conjunto, dois blocos de dados fiscais, o dos débitos e o dos créditos, procrastinando a obrigação tributária principal, matriz do crédito tributário. No caso excepcional das indústrias de fertilizantes ocorre um diferimento, não o da obrigação tributária ou do virtual crédito tributário, sim, e mais inadequadamente ainda, o dos débitos fiscais integrais, sem o desconto dos créditos fiscais (que não poderiam ser desvinculados).

Com a repetição deste procedimento, desastradamente, fica onerado o último contribuinte, na borda fronteiriça do mercado consumidor, onde ele descarrega ônus próprios e impróprios, normais e excedentes. O industrial, cumprindo formalidades regulamentares dissonantes com o STN (LCN, Título VI, Capítulo I, Seção IV), converte valores escriturais absurdamente desvinculados e acumulados, em moeda corrente. E o faz, com aparente demoras e despesas operacionais que presumivelmente são precalculadas para transferência pela via dos preços privados.

Este parcial e desvirtuado procrastinamento de carga tributária, provoca também aumento e cumulatividade. A empresa substituta involuntária arca com a sua obrigação normal, com a outra tangenciada para acumulação, e, em repetição cumulativa, com a dos fornecedores de insumos à indústria. Esta, já recolhida aos cofres públicos do mesmo Estado ou de outra unidade da federação. A injustificável cumulatividade se origina no esdrúxulo diferimento incompleto, no desjunte dos fatores determinantes do diferencial tributário.

A procrastinação completa, perfeita e abrangente dos créditos, geraria acumulação da carga contrariando o subprincípio da não acumulação, sem confrontar o principio da não cumulatividade. Evidencie-se que cumulação, com reincidência e aumento de carga, difere de acumulação, reunião das parcelas de uma carga fracionada em um mesmo ponto sem nenhum acréscimo.(1)

O fabricante não sujeito às parcelas minuendas, acumula as subtraendas, em função de um esquema tortuoso continente de uma esdrúxula isenção personalizada, facciosa quanto aos efeitos dilatados e afrontante do princípio fundamental da não cumulatividade. A incorreção é dimensionável pela aplicação do paradigma da equivalência das cargas, que apontaria um excedente, o duplo pagamento pelo contribuinte final, substituto: um valor exatamente equivalente ao acumulado por estancamento.

As isenções, mesmo com sua má formatação, poderiam funcionar com normalidade aparente numa série integral de transações, ou abordando única e diretamente a última transação, na borda do mercado consumidor onde é fácil aplicar a regra do "buttoir":

Num sistema de TVA não cumulativa e incidência indireta, os débitos fiscais devem ser suficientemente adaptados para possibilitar integral apropriação de créditos fiscais. Então a base de cálculo do débito fiscal terá como teto mínimo o valor de custo relativo à transação anterior e o crédito fiscal continuará inalterável em fluxo normal. Não havendo possibilidade de débitos fiscais, os créditos fiscais relativos não podem ser apropriados. (2)

Quando são recuperados valores creditícios acumulados, ainda que com ultrapassagem dos prazos e em dissonância com o STN, em aparência haveria uma corrigenda. Mas o destorcimento é apenas parcial, pois nivelada a carga tributária geral, permanece sobre o contribuinte substituto um acúmulo interno, além de uma inadmissível cumulatividade da carga, às vezes, interestadual. Um argumento de que o ônus possa ser esporádico devido ao escape pela via dos preços privados, embora lógico, não é adequadamente conclusivo sob o enfoque ético e o do ideal de racionalização de todo o plano. Em transações internas, a regra da não cumulatividade pode apresentar aparência de estar intacta sob uma visão panorâmica, mas apropriado um enfoque graduado pode revelar claramente as falhas. Então, pode revelar a desuniformidade e o acúmulo situado além da borda da constitucionalidade.

Com uma inclusão das etapas de transações iniciais, que podem ser interestaduais, torna-se evidente a ilegalidade de uma retributação relativa aos fornecedores de um modo mais ilustrativo.

Evidencia-se um paradoxo: dispensa direta e recebimento indireto. O Poder Público, por meio de uma torcida forma de isenção, e após um momentâneo estrangulamento no fluxo de arrecadação, recupera a carga com acréscimo injusto e inconstitucional.

O contribuinte beneficiado com a 'isenção-diferimento' de débitos, apropria-se de valores equivalentes aos dos recolhimentos feitos aos cofres públicos pelos seus fornecedores de insumos e/ou materiais básicos. Isto, voltando ou não a carga aos limites indispensáveis da normalidade legal, em função de ser ou não interno todo o ciclo de transações comerciais.

Nestes casos deturpados, a Fazenda Pública, no final, não logra vantagens oriundas de artifícios, nem com as transações internas, nem quando o material primário é oriundo de outros Estados. Acaba por devolver valores que nem sequer foram por ela recebidos. Mas interferindo de modo desastrado, premia em dobro o industrial, onerando injustamente o substituto e/ou o mercado consumidor, mantendo e instigando o caos no labirinto tributário. Para efetuar uma revisão e uma análise do caso sob o enfoque da Lei MG 6763/75, transcrevamos literalmente o seu artigo 9º:

"O Regulamento poderá dispor que o lançamento e o pagamento do imposto incidente sobre a saída de determinada mercadoria sejam diferidos para etapas posteriores de sua comercialização."

Esta lei não trata de isolamento por desconectação, acumulação, transferência e recuperação de valores, o que por si só é terminante e significativo para evidenciar as inadmissíveis extrapolação e inovação pela via de um decreto regulamentar. Focalizemos as expressões lançamento, pagamento e incidência do imposto. Quanto ao sistema tributário cumulativo do IVC a fórmula

I = A x BC,

indicava ser a incidência (I) uma simples conseqüência da aplicação da alíquota (A) sobre uma base de cálculo (BC). No sistema atual o produto estipulado por esta fórmula evidentemente só define um elemento, o débito fiscal. A apuração do imposto incidente deve ser determinada por

DF - CF = OT ou CT (OT + lançamento = CT),

o que equivale a dizer que do débito fiscal (DF) escoimado do crédito fiscal (CF) resulta a obrigação tributária principal (OT), que pode motivar o crédito tributário (CT) pela via do lançamento. Em resumo na TVA

I = (A x BIC) - CF;

Sob um enfoque funcional matemático, considerando que A seja uma alíquota, BDC seja uma base direta de cálculo ou EVA, BIC, uma base indireta de cálculo ou faturamento, DF, débito fiscal, CF, crédito fiscal, OT, obrigação tributária principal, e CT seja um crédito tributário, pode ser lembrado que, I = OT, que OT + lançamento = CT, que OT + êIsenção ê= 0, que OT = - êIsenção ê e ainda que Isenção = Imunidade.

A incidência corresponde ao surgimento da obrigação tributária (pela aplicação da alíquota sobre a base indireta de cálculo, o faturamento). Então só se obtém o valor do imposto após uma escoima e após a perfeição dos cálculos fiscais.

No campo da TVA, necessariamente indireta, a incidência do imposto não conduz de imediato à obrigação tributária matriz do crédito tributário como no sistema do IVC.

Definida a incidência de modo conclusivo, o pagamento deverá corresponder à obrigação tributária ou ao seu conseqüente crédito tributário, que será idêntico em valor. Se isto ocorrer de uma maneira normal e rotineira, a formalidade do lançamento oficial se converterá em uma simples homologação de pagamento. Mas se não for feito o acertamento, a cobrança deverá ser efetuada por meio de um lançamento fiscal do mesmo valor, mas sob o novo título de crédito tributário. (3)

Pela inevitável interpretação literal, imposta pelo artigo 111 do CTN para os casos de exclusão, suspensão, isenção etc., o diferimento, enquadrável, referindo-se ao pagamento e ao lançamento, não deixa margem para divagações. Refere-se ao que deveria ser recolhido aos cofres públicos, ao resultado do conjunto funcional minuendo e subtraendo (débito e crédito).(4)

Como não estão sob enfoque os conceitos obsoletos, a referência só pode objetivar à obrigação tributária principal, ou ao virtual crédito tributário derivado. Então, ela não enfoca restritamente o débito fiscal, e isto porque ele não é uma figura que possa ser dotada de autonomia e independência. O débito fiscal não pode ser isolado para função independente e conclusiva, sem que sejam sofismaticamente provocados resultados inconvenientes. Como não são apontados os minuendos débitos fiscais, jamais deveria ocorrer o acúmulo dos subtraendos créditos fiscais, pois estes desapareceriam total e normalmente no confronto aritmético que gera o saldo fiscal.

O legislador-regulamentar do Estado do Mato Grosso adota o diferimento como forma de substituição tributária de um modo mais adequado. O regulamentador, irreprochável, visando à clareza não se preocupou com a redundância. Então determinou que o crédito fiscal relativo ao ingresso da mercadoria, cuja venda não fosse tomada em função da base de cálculo, fosse transferido ao responsável pelo recolhimento do imposto diferido (RICMS-MT, Título V, Capítulo II, Seção V, artigo 340/A).(5)

Ele racionaliza eticamente a transferência do crédito fiscal e o diferimento do imposto, promovendo justo e funcional deslocamento para frente, do conjunto minuendo/subtraendo por intermédio da mesma nota fiscal da venda de mercadorias. E ainda, mantendo a máxima harmonia com a LCN, embora confrontando o princípio da não cumulatividade (continente do sub princípio da não acumulação), evita o artificial, manipulado e meramente escritural, acúmulo de créditos fiscais.

O RICMS-MG, extrapolando seus parâmetros, os limites do texto veiculado pela lei básica e consolidadora, deixou restar com segurança e clareza a conclusão de que não há margem legalmente fundamentada para uma desvinculação e acúmulo de créditos. O ato de regulamentar, nunca envolveu a possibilidade de extrapolar e inovar, mas simplesmente a de apontar as condições de uma perfeita funcionalidade das inovações veiculadas pelos dispositivos maiores.

O diferimento fora dos moldes exatos do texto legal não tem suporte para desvinculação, quer para acumulação, sequer para transferência de créditos fiscais. Isto porque o texto legal procrastina a obrigação tributária ou o conseqüente crédito tributário de idêntico valor.

A extrapolação pela via regulamentar revela-se de maneira imprecisa, obscura, pelas referências aos dados, apenas virtualmente, acumuláveis. E revela-se ainda com os cuidados para um não eventual comprometimento da Fazenda Pública quanto à sua legitimidade, em paradoxal lateralidade aos claros dispositivos que tratam da autorização oficial para a sua utilização. (6)

E tudo isto é mantido em falso paralelismo ao CTN, 128, que permite o diferimento, e o faz com relação ao crédito tributário, diretamente oriundo da obrigação tributária e conseqüentemente do conjunto débitos fiscais e créditos fiscais. Estes, repita-se ainda, não podem ser dissociados sem quebra de conceito, torções e maiores conseqüências danosas.

O paralelismo falso é mantenedor de rota divergente, classificável como de colisão com o CTN e a LCN. O princípio da não cumulatividade sob o enfoque torcido apresenta resultados conflitantes. Os resultados relativos a um enfoque em macrovisão, podem parecer matematicamente perfeitos, mas podem por outros prismas revelar-se resultantes de cálculos tendenciosos e provocantes de parcelas injustas, quanto a um contribuinte isoladamente.

A finalização adequada deve corresponder ao somatório resultante de repetida microvisão numa série de pagamentos fracionados. A série também deve harmonizar-se com a LCN. Ela é continente do princípio de que o imposto seja "... não cumulativo compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

Em resumo, na sistemática de TVA, a viável exatidão de cálculos exige correspondência conceitual contínua, relativa aos débitos e créditos fiscais. Os débitos são inevitavelmente conversíveis em créditos, dedutíveis de novos débitos conversíveis. A série que não pode terminar com "elo partido", com deficiência de débito. Para a manutenção da integridade dos "elos" (créditos em transformação em débitos) é indispensável a regra do "buttoir".

Notas

(1) Veja "Paradoxos da isenção na tributação do valor agregado". Jus Navigandi, Teresina, a. 10, n. 906, 26 dez. 2005. Disponível em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=7773>.

(2) A regra do "buttoir" foi inserta nos regulamentos de ICMS de cada unidade da federação com a seguinte redação: "Em qualquer hipótese, o valor tributável não poderá ser inferior ao custo da mercadoria ou da prestação do serviço". Com a aplicação da regra e a anulação dos efeitos dos créditos excedentes, não haveria diferimento de débitos e sim de obrigações tributárias líquidas e positivas ou do diferencial positivo DF - CF = OT. Conseqüentemente nunca haveria o bloqueio e desvio do fluxo normal de dados.

(3) Quando o artigo 9º da Lei MG 6.763/75 delegou para o nível de decreto, o regulamento da procrastinação para outras etapas e empresas, não se referiu ao lançamento contábil. Isto se conclui por exclusão de hipóteses absurdas. Quando o artigo 25, parágrafo único, determinou que o lançamento fosse de exclusiva responsabilidade do contribuinte, não se referiu ao tributário de qualquer tipo (sob exclusiva competência fiscal). O lançamento contábil, de competência privada, não deve flutuar com o oficial na rota diretriz de incertos fluxo e refluxo do diferimento tributário. A lei veicula uma falha idiomática, anota "lançamento" em abreviatura de "lançamento por homologação de pagamento", por pagamento.

(4) O conceito de diferimento contido pelo CTN, 128 não pode ser alterado pelo RICMS-MG ou qualquer outro regulamento em nível de decreto estadual.

(5) Há falha idiomática, em regulamentos, em nível estadual, pois calcular, pagar, contabilizar, homologar e/ou lançar, são atividades exercíveis em campos vicinais, interativos, diversificados e com normas próprias, e são diferenciadas quanto aos seus momentos de ocorrência, seus agentes etc. O lançamento não deve ser entendido como "lançamento por homologação de pagamento", nem ser confundido com pagamento. Mas o RICMS-MT, correto e tecnicamente perfeito no enquadramento do objetivo, evitou todas as falhas apresentadas por outros regulamentos.

(6) RICMS-MG/2000, Anexo XXI, artigos 1º, 5º etc.

 
Flávio Diamante*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Flávio Diamante.



- Publicado em 26/04/2006



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