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Claudia Regina Martins Lacerda 
Advogada; Especializada em Direito Tributário pela Universidade Cândido Mendes; integrante do Escritório Fadel e Giordano Advogados.

Luiz Carlos Américo dos Reis Neto 
Advogado; Formado pela Pontifícia Universidade Católica do Rio de Janeiro; integrante do escritório Fadel e Giordano Advogados.

Artigo - Estadual - 2006/0101

ICMS - Manutenção e Aproveitamento dos Créditos de ICMS nas Exportações
Claudia Regina Martins Lacerda*
Luiz Carlos Américo dos Reis Neto*

Elaborado em 01/2006.

Trata o presente artigo da possibilidade de manutenção e aproveitamento dos créditos acumulados do Imposto sob Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS, oriundos de exportação, tendo em vista imunidade conferida pelo art. 150, § 2º, X, "a" da CF.

Para tanto, faz-se extramente necessária a análise inicial da legislação aplicável ao mencionado imposto, tratado e regulado pela Constituição Federal de 1988, Lei Complementar nº 87 de 13-09-1996 e diversas leis e decretos estaduais.

Inicialmente, merece destaque o seguinte fato: art. 150, § 2º, X, "a" da CF garante a imunidade do ICMS nas operações que destinem mercadorias para o exterior.

Em respeito à imunidade conferida pela norma constitucional, o inciso II do art. 3º da Lei Complementar nº 87/96 prevê a não incidência do ICMS em todas as operações e prestações destinadas ao exterior, inclusive produtos primários e produtos industrializados semi-elaborados, ou serviços. O Parágrafo Único da mesma norma, equipara a tais operações, todas aquelas realizadas com o fim específico de exportação para o exterior, destinada a empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa, bem como armazéns alfandegados ou entrepostos aduaneiros.

Saliente-se que a norma constitucional, ao conferir imunidade do ICMS nas operações destinadas às exportações, assegura a manutenção e aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações seguintes, conforme transcrição a seguir - verbis:

"Art. 155. (...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores; (...)"

De outra forma não poderia ocorrer, tendo em vista ser característica inerente ao ICMS a não-cumulatividade, elevada a princípio constitucional e prevista no inciso I, § 2º do art. 155 da CF.

O art. 25 da Lei Complementar nº 87/96, por sua vez, prevê os procedimentos a serem realizados para a viabilização do aproveitamento dos créditos de ICMS:

"Art. 25. Para efeito de aplicação do disposto no art. 24, os débitos e créditos devem ser apurados em cada estabelecimento, compensando-se os saldos credores e devedores entre os estabelecimentos do mesmo sujeito passivo localizados no Estado.

§ 1º Saldos credores acumulados a partir da data de publicação desta Lei Complementar por estabelecimentos que realizem operações e prestações de que tratam o inciso II do art. 3º e seu parágrafo único podem ser, na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento:

I - imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II - havendo saldo remanescente, transferidos pelo sujeito passivo a outros contribuintes do mesmo Estado, mediante a emissão pela autoridade competente de documento que reconheça o crédito.

§ 2º Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que:

I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado;

II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado."

Notório é o fato do aproveitamento de créditos acumulados decorrentes de exportações ocorrer nos termos da lei complementar, que não confere qualquer margem às normas hierarquicamente inferiores procederem à restrição de tal direito, como ocorre, por exemplo, na análise de transferência de saldos credores acumulados, oriundos de operações diversas às de exportação, as quais poderão ser reguladas e previstas por Lei Estadual, e, se esta permitir, até por Decreto(1) expedido pelo Poder Executivo, conforme preceitua o § 2º do art. 25 da referida Lei Complementar "Lei estadual poderá, nos demais casos de saldos credores acumulados a partir da vigência desta Lei Complementar, permitir que: I - sejam imputados pelo sujeito passivo a qualquer estabelecimento seu no Estado; II - sejam transferidos, nas condições que definir, a outros contribuintes do mesmo Estado."

Nada mais do que justo o último caso, vez que em tal hipótese o crédito se acumulou em virtude de eventuais isenções, alíquotas mais baixas ou quaisquer outros benefícios concedidos pelo próprio Estado, cabendo a este, o juízo quanto à conveniência e oportunidade em relação à respectiva transferência.

Entretanto, repita-se, o juízo de conveniência e oportunidade a ser exercido pelos Estados será tão somente quanto à hipótese do § 2º do art. 25 supra. A hipótese de aproveitamento de créditos de ICMS oriundos de exportações afigura-se como evidente auto-aplicabilidade do § 1º do art. 25 da Lei Complementar 87/96, também supra transcrito.

Apesar de claros e sintéticos os procedimentos a serem adotados para a efetivação dos créditos acumulados de ICMS oriundos de exportações, os contribuintes de diversos estados-membros da federação encontram consideráveis obstáculos em seus respectivos aproveitamentos, gerando, por conseqüência, o ajuizamento de demandas judiciais para fazerem valer seus direitos.

Este, por exemplo, é o caso dos contribuintes do Estado do Rio de Janeiro que, não obstante contarem com legislação estadual regulamentadora da questão, encontram diversos obstáculos ao aproveitamento de tais créditos. Vejamos:

O art. 38 da Lei Estadual nº 2.657/96 assim prevê:

"Art. 38 - Saldos credores acumulados em decorrência da realização de operações ou prestações destinadas ao exterior poderão ser transferidos na proporção que estas saídas representem do total das saídas realizadas pelo estabelecimento, e conforme dispuser a legislação.:

I - para qualquer estabelecimento da mesma empresa situado no Estado; e

II - para outros contribuintes estabelecidos neste Estado, caso haja saldo remanescente após a dedução prevista no inciso anterior.

§ 1º - A transferência de saldos credores acumulados só poderá ocorrer após o exame de sua legitimidade pela autoridade fiscal competente.

§ 2º - O Poder Executivo poderá autorizar a transferência de saldos credores acumulados em demais operações, para contribuintes estabelecidos neste Estado, conforme dispuser em legislação." (grifo nosso)

A referida norma estadual, em repetição à Lei Complementar nº 87/96, assegura a manutenção e aproveitamento de créditos de ICMS oriundos da exportação.

Vale repetir que a possibilidade de transferência de créditos de ICMS entre contribuintes somente ocorrerá se ambos estiverem estabelecidos no Estado do Rio de Janeiro.

Por sua vez, a autoridade competente emitirá documento que reconheça o crédito, se preenchidos todos os requisitos constantes na lei. Chama-se atenção para o fato de tratar-se de ato administrativo vinculado, vez que a lei não confere nenhuma margem de discricionariedade à autoridade administrativa.

Entretanto, o Regulamento do ICMS - Decreto nº 27.427/00, prevê algumas restrições ao mencionado aproveitamento, conforme transcrição a seguir - verbis:

"Art. 14. O saldo credor de que trata o artigo precedente poderá ser transferido para:

I - estabelecimento fornecedor, como pagamento da aquisição de matéria-prima, material secundário ou de embalagem para uso pelo adquirente na fabricação de seus produtos:

II - utilizado para:

1. pagamento do ICMS devido na importação das mercadorias mencionadas no inciso anterior;

2. aquisição de máquinas e equipamentos, mediante investimento em ativo fixo;

3. pagamento de crédito tributário do ICMS existente contra o detentor.

§ 1º As transferências previstas neste artigo são limitadas a 40% (quarenta por cento) do valor total da respectiva operação.

§ 2º O disposto no parágrafo anterior não se aplica às transferências previstas no item 3, do inciso II."

* * *

"Art. 15. O recebimento de créditos pela empresa destinatária fica limitado a 30% (trinta por cento) do valor do imposto por ela recolhido no período imediatamente anterior à transferência."

* * *

"Art. 16. Compete ao Secretário de Estado de Fazenda e Controle Geral autorizar a transferência de crédito, atendendo à política econômica-tributária do Estado e observado o comportamento da receita, bem como editar as normas que se fizerem necessárias ao cumprimento do disposto neste Título." (grifo nosso)

As restrições impostas nos artigos supra transcritos são totalmente carecedoras de legalidade, vez que em momento algum as Leis Complementar nº 87/96 e Estadual nº 2.657/96 impõem tais condições ou limitações para o aproveitamento de créditos de ICMS, sequer conferem margem à regulamentação através de atos infralegais neste sentido.

Frise-se ainda não competir ao "Secretário de Estado de Fazenda e Controle Geral" a "autorização" de transferência dos mencionados créditos, tendo também o Decreto acima transcrito, extrapolado sua função meramente regulamentar da Lei Estadual em questão.

Isso porque, no presente caso, a função exclusiva da autoridade administrativa é de apenas conferir a legitimidade dos créditos eventualmente apresentados pelos contribuintes interessados em seus aproveitamentos. Repita-se: segundo as Leis Complementar nº 87/96 e Estadual nº 2.657/96, o ato administrativo será meramente vinculado.

Além do mais, não pode mero ato do Poder Executivo restringir direitos conferidos por leis - hierarquicamente superiores - sob o risco de comprometer os princípios da hierarquia das normas e da separação dos poderes (art. 2º CRFB).

Por fim, destaca-se também o fato da Assembléia Legislativa do Estado do Rio de Janeiro haver decretado em 28 de dezembro de 2004, a Lei nº 4.482, que dispõe sobre o reconhecimento do direito à manutenção do crédito do ICMS relativo a operações anteriores à exportação de mercadorias, de que trata o § 2º do artigo 21 da Lei Complementar Federal nº 87, de 13 de setembro de 1996.

Entretanto, a referida norma encontra-se com eficácia suspensa, tendo em vista o deferimento de Medida Liminar em ADIN nº 3.390-5, ajuizada pela Confederação Nacional de Indústria - CNI.

Após a publicação da norma em comento, surgiram inúmeras manifestações contrárias às restrições a compensação do crédito do ICMS pago pelas empresas exportadoras na compra de insumos para a fabricação de produtos destinados à venda ao exterior.

Os dispositivos da Lei Estadual nº 4.482/2004 que restringem o direito de crédito do ICMS pago nas operações anteriores à exportação são os seguintes:

"(...) Art. 1º - Ficam os contribuintes do Imposto sobre as Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS obrigados a requerer à Secretaria de Estado da Receita o reconhecimento do direito à manutenção do crédito do imposto relativo a operações anteriores às de exportação, de que trata o § 2º do art. 21 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

Art. 2º - Os créditos do ICMS porventura aproveitados em razão da aquisição de insumos utilizados para fabricação de mercadorias que vieram a ser exportadas e, bem assim, os relativos à aquisição de mercadorias cuja exportação era imprevisível na data de sua aquisição deverão ser estornados, até ulterior reconhecimento, pela autoridade fazendária competente, quanto ao direito à manutenção dos mesmos.

(...)

Art. 4º - O reconhecimento do direito ao crédito a que se refere esta Lei somente se fará após o exame da legitimidade dos valores a serem aproveitados pelo contribuinte e, bem assim, após o recebimento, pelo Estado, dos recursos que lhe são devidos pela União, na forma do art. 31 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996. (...)"

A cizânia concentra-se, portanto, nos artigos 1º, 2º e 4º da Lei estadual nº 4.482/2004 pois, em verdade, tais dispositivos criam restrições não previstas na Constituição Federal(2) e, muito menos, na Lei Complementar nº 87/96(3), a saber: a) obrigam o contribuinte a requerer à Secretaria de Estado da Receita o reconhecimento do direito à manutenção do crédito do imposto relativo a operações anteriores às de exportação; b) obrigam o contribuinte a estornar os créditos porventura aproveitados, até o reconhecimento dos mesmos pela autoridade fazendária; c) condicionam o reconhecimento do direito de crédito do ICMS ao recebimento, pelo Estado, dos recursos que lhe são devidos pela União.

Não restam dúvidas de que o legislador não estabeleceu qualquer restrição e/ou condição para manutenção e aproveitamento dos créditos decorrentes do ICMS pago nas operações anteriores as operações que destinem mercadorias para o exterior. Não pode, portanto, por óbvio, a Lei Estadual criar restrições não previstas na Constituição Federal.

Vale frisar, ainda, que o artigo 155, § 2º, XII, "c", "e" e "f" da Constituição Federal estabelece que cabe à lei complementar:

"c) disciplinar o regime de compensação do imposto;

(...)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, a;

f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias; (...)"

A Constituição Federal, portanto, atribui à Lei Complementar a competência para regular as matérias supracitadas. Neste diapasão, não pode o Estado do Rio de Janeiro, imiscuir-se na seara de competência exclusiva de Lei Complementar Federal.

Em síntese conclusiva, percebe-se que a malfadada Lei Estadual é inconstitucional por três razões, a saber: a) seus dispositivos prescrevem restrições à compensação de créditos de ICMS não previstas no texto constitucional, b) a Lei Estadual visa disciplinar matéria de competência exclusiva de Lei Complementar, conforme estabelecido pela Constituição Federal e c) a Lei Estadual cria restrições ao direito de crédito de ICMS não previstas nos dispositivos da Lei Complementar nº 87/96.

De toda forma, os efeitos da norma em referência encontram-se com sua eficácia suspensa, por força da já citada medida liminar em Ação Direta de Inconstitucionalidade.

Notas

(1) A título exemplificativo, citamos o art. 38, § 2º da Lei do Estado do Rio de Janeiro nº 2.657/96:
"Art. 25 (...)
(...)
§ 2º - O Poder Executivo poderá autorizar a transferência de saldos credores acumulados em demais operações, para contribuintes estabelecidos neste
Estado, conforme dispuser em legislação."

(2) Art. 155, § 2º, X, "a" CRFB

(3) Art. 25

 
Claudia Regina Martins Lacerda*
Luiz Carlos Américo dos Reis Neto*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Claudia Regina Martins Lacerda.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Luiz Carlos Américo dos Reis Neto.



- Publicado em 31/03/2006



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