Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Paulo Attie 
Advogado. Pós-Graduado em Direito Tributário pela PUC/SP. Sócio do Escritório Attie & Advogados Associados

Artigo - Federal - 2005/1139

PIS/COFINS - Não Incidência sobre os Valores Faturados mas não Recebidos (Inadimplência)
Paulo Attie*

I - Introdução

Elaborado em 08/2005.

O presente estudo abordará uma questão que interessa a inúmeros contribuintes (pessoas jurídicas), independentemente do ramo de atividade exercido. Trata-se da tributação pelo PIS e pela COFINS atinente a valores que, apesar de faturados, não foram recebidos, não ingressaram no patrimônio do contribuinte, seja em razão de inadimplemento por parte de seus clientes, seja em razão do não transcurso do prazo final para adimplemento da obrigação.

O PIS e a COFINS foram instituídos pelas Leis Complementares nº 7/70 e 70/91, respectivamente, sendo alteradas pela Lei nº 9.718/98. No início tinha como base de cálculo o faturamento, passo seguinte esta base foi alterada para o total de receitas auferidas pela pessoa jurídica.

Posteriormente, foi instituída a sistemática da não-cumulatividade em ambas as contribuições, por meio da edição das Medidas Provisórias de nº 66/02 e 135/03, que culminaram, respectivamente, na edição da Lei nº 10.637, de 30.12.2002, responsável pelas regras de incidência do PIS não-cumulativo, e da Lei nº 10.833, de 29.12.2003, responsável pelas regras de incidência da COFINS não-cumulativa, mantendo-se, todavia, intacta a base de cálculo: total de receitas auferidas.

Ressalte-se, desde logo, que por razões pragmáticas, a legalidade e/ou inconstitucionalidade da majoração da base de cálculo, antes faturamento, para total de receitas não será tratada neste ensaio, em que pese sua relevância. É dizer, o presente estudo, abordará o problema da tributação pelo PIS/COFINS dos valores não recebidos, considerando a base de cálculo "total de receitas".

Assim, para efeito de recolhimento mensal dessas contribuições, como regra geral, as empresas são compelidas a apurar o total das receitas pelo regime de competência, sendo obrigadas a escriturar como receitas o total das vendas "faturadas", independentemente do seu efetivo recebimento.

Portanto, pelo referido regime contábil, essas empresas, mensalmente, são obrigadas a recolher o PIS e a COFINS também sobre valores que não tenham ingressado em seus cofres. É dizer, além destas empresas terem que suportar a perda econômica de não terem recebido pelas mercadorias e/ou serviços vendidos (no caso de inadimplência), elas ainda têm que recolher os tributos PIS e COFINS, cuja soma das alíquotas atualmente é de 9,25% sobre tais saídas.

Todavia, o fisco federal entende que a incidência destas contribuições abrange inclusive os valores faturados mas não recebidos. Entretanto, conforme demonstrar-se-á, os valores relativos às vendas não recebidas não estão incluídos no conceito de "receita", base de cálculo destas contribuições. Logo, não existe competência constitucional para esta cobrança.

II - Da base de cálculo e do regime de apuração das contribuições PIS/COFINS.

As contribuições para o PIS e COFINS, que antes tinham como base de cálculo o faturamento, a partir da edição da Lei nº 9.718/98, passaram a ser apuradas pelo total de receitas auferidas pela pessoa jurídica.

As Leis nºs 10.637/02 e 10.833/03 alteraram a apuração destas contribuições, passando-lhes a conferir a sistemática não-cumulativa, em razão da nova redação do artigo 195 da Constituição Federal (1). É dizer, não houve qualquer modificação quanto à sua base de cálculo que continua sendo o total de receitas auferidas.

Por disposição legal, regra geral, o PIS e a COFINS devem ser apurados com base no regime contábil de competência, pelo qual as receitas presumem-se ocorridas quando os produtos comercializados ou os serviços prestados pela entidade são transferidos para outra entidade.

Ou seja, mesmo ainda não se tendo confirmado a efetivação da receita, aqueles valores que foram escriturados deverão ser considerados como base mensurável para o recolhimento do PIS e da COFINS, já no dia (15) quinze do mês subseqüente.

Sendo assim, os resultados deverão ser reconhecidos pelo contribuinte no mês da realização das operações (venda de bens e/ou serviços), independentemente do seu efetivo pagamento por parte dos seus clientes.

Assim, é imperioso ressaltar que, não raras vezes, tendo em vista o prazo concedido pelas empresas para que seus clientes realizem o pagamento das mercadorias/serviços delas adquiridas, as contribuições ao PIS e à COFINS são recolhidas apenas com base numa presunção de receita, ou seja, na presunção de que todos aqueles valores escriturados ingressarão nos caixas das empresas contribuintes.

Doutro lado, não raras vezes, escoa-se o prazo para pagamento desses bens e/ou serviços sem que o mesmo seja realizado. Daí já se vê que a inadimplência por si só já é um enorme problema para as empresas que, além de experimentarem a entrega de produtos ou prestação de serviços, arcando com todos os custos daí provenientes, deixam de receber a correspondente contraprestação.

Como se isto não bastasse, ou seja, além deste imenso prejuízo, as empresas ainda são forçadas pelo Fisco Federal a recolher o PIS e a COFINS, diga-se, à alíquota de 9,25% sobre estas vendas não recebidas.

Todavia, como se sabe, constatada a inadimplência a presunção de receita é elidida, tendo em vista que os valores anteriormente registrados não ingressaram aos cofres da Impetrante.

Desta feita, considerando-se que a base de cálculo do PIS e da COFINS consubstancia-se na "receita", nada mais correto do que se reconhecer que os valores não recebidos não se configuram como "receitas", e portanto, não devem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Os valores não recebidos, na verdade, nunca foram receitas. Daí o direito dos contribuintes, a nosso ver líquido e certo, em não os sofrerem a tributação do PIS/COFINIS sobre tais valores, e mais, em recuperar os recolhimentos realizados de forma indevida no passado.

III - Conceito jurídico de Receita

O artigo 195, I, da Constituição Federal, outorgou competência à União Federal para instituição de Contribuições Sociais sobre a Receita ou Faturamento. (2)

Dessa forma, cabe à autoridade fiscal cobrar as referidas contribuições obedecendo a base de cálculo prevista na constituição, sem extrapolar o conceito de Receita ou de Faturamento, ou seja, não se deve incluir as "não receitas" - valores não recebidos, que não ingressaram nos cofres da Impetrante.

Além disso, há expressa previsão legal quanto à impossibilidade da legislação tributária alterar a definição, o conteúdo, conceitos e formas de direito privado, para que se possa definir ou limitar as competências tributárias, nos termos do artigo 110 do Código Tributário Nacional.

E assim, torna-se imperioso analisar o conceito de receita já empregado no nosso ordenamento jurídico nas palavras dos melhores doutrinadores, para que se possa constatar de uma vez por todas que nele não estão incluídos valores que não foram recebidos pelas empresas contribuintes.

No âmbito das receitas públicas, definiu o ilustre Aliomar Baleeiro os institutos do ingresso e da Receita:

"3-ENTRADAS OU INGRESSOS
As quantias recebidas pelos cofres públicos são genericamente designadas como "entradas" ou "ingressos". Nem todos os ingressos, porém, constituem receitas públicas, pois alguns deles não passam de "movimentos de fundo", sem qualquer incremento do patrimônio governamental, desde que estão condicionados à restituição posterior ou representam mera recuperação de valores emprestados ou cedidos pelo governo.
(....)
4- RECEITA: CONCEITO
Receita Pública é a entrada que passa a pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso de dinheiro que venha integrar o patrimônio da entidade que a recebe". (3)

E ainda concretizou seu ensinamento na brilhante conclusão:

"receita pública é a entrada que, integrando-se no patrimônio público sem quaisquer reservas, condições ou correspondência no passivo, vem acrescer o seu vulto, como elemento novo e positivo." (4)

Sob a ótica do direito privado, Geraldo Ataliba manifestou-se sobre o conceito de receita:

"O conceito de receita refere-se a uma espécie de entrada. Entrada é todo o dinheiro que ingressa nos cofres de uma entidade. Nem toda entrada é uma receita. Receita é a entrada que passa pertencer à entidade. Assim, só se considera receita o ingresso que venha a integrar o patrimônio da entidade que a recebe" (5)

Note-se, que no caso da inadimplência sequer ocorrem as meras ENTRADAS. Este estudo esboça a insurgência contra a pretensão fiscal de cobrança do PIS e da COFINS sobre valores que sequer entraram para os cofres do contribuinte.

Não há aqui sequer a necessidade de se distinguir o que seriam meras entradas daquilo que são efetivamente receitas, tendo em vista que o que deve ser excluído da tributação são valores que nem entraram nos cofres da empresa contribuinte.

Ricardo Mariz de Oliveira ao expor o estudo elaborado sobre o conceito de receita para fins de incidência das contribuições sociais em discussão, a definiu como qualquer ingresso que se incorpore positivamente ao patrimônio empresarial, senão vejamos:

"Receita é algo novo, que se incorpora a um determinado patrimônio. Por conseguinte a receita é um "plus jurídico" que se agrega ao patrimônio (....)"(6)

Arrebatando quaisquer dúvidas, Bernardo Ribeiro de Moraes:

"Sendo palavra-gênero, a entrada financeira alcança qualquer receita auferida, podendo afirmar-se que toda receita constitui uma entrada financeira, mas nem toda entrada financeira constitui uma "receita", por não ingressar no patrimônio da empresa.
O conceito de receita acha-se relacionado ao patrimônio da pessoa. Quem aufere receita, recebe um valor que vem alterar o seu patrimônio a sua riqueza.
Receita, do latim "recepta" é o vocábulo que designa recebimento, valores recebidos. Receita é o vocábulo que designa o conjunto ou a soma de valores que ingressam no patrimônio de determinada pessoa.
Podemos definir receita como toda entrada de valores que, integrando-se ao patrimônio da pessoa (física ou jurídica, pública ou privada), sem quaisquer reservas ou condições, venha acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo." (7) (g.n)

Após percorrer pelos ensinamentos doutrinários acerca do conceito de receita não é possível extrair qualquer conclusão senão a que a receita só alcança valores que ingressam de maneira positiva no patrimônio de uma empresa.

Ora, não havendo o ingresso destes valores de maneira positiva ao patrimônio da empresa, não há qualquer razão a justificar a interpretação fiscal pela sua inclusão na base de cálculo do PIS e da COFINS.

Dessa forma, o que ocorre é que em razão de necessária aplicação do regime contábil de competência, tais empresas são compelidas a escriturar uma receita em potencial.

E assim, resta claro que num primeiro momento os valores referentes a tal potencialidade de riqueza, como salientado, face ao regime contábil de competência utilizado para apuração de recolhimento de PIS/COFINS, são objetos de tributação, pois indicam, no momento do registro, um indício de acréscimo patrimonial.

Mas, enquanto não recebidos, ou seja, na fluência do prazo para seu pagamento, ou se ultrapassado o termo para o seu recebimento este não ocorrer, a receita então não terá sido confirmada, pelo que deverá ser estornada da base de cálculo do PIS e da COFINS nos recolhimentos imediatamente subseqüentes.

É dizer, se for verificado o não recebimento, a potencialidade de um acréscimo patrimonial, antes escriturada, desaparece. Passa a inexistir qualquer expressão econômica, que justifique a permanência da tributação pelo PIS e COFINS.

Nesse sentido assevera Helenilson Cunha Pontes:

"Com efeito, há setores econômicos em que a inadimplência é historicamente registrada, sendo apurada e atestada por instituições de absoluta credibilidade, ou, por outro lado, há determinadas operações em que a inadimplência já é atestada e reconhecida pelo devedor (casos de empresas em concordata ou em falência). Nestas hipóteses, a presunção que se estabelece em favor do imediato oferecimento à tributação da receita, em face do princípio da competência, inverte-se, ou seja, passa militar em favor do contribuinte uma presunção de que aquela capacidade contributiva não se realizará, o que autoriza a não tributação da receita respectiva ou da exclusão da mesma na apuração da base de cálculo tributável, se já foi oferecida à tributação no passado, de modo a recompor a situação de desconformidade originada da presunção legal não realizada." (8) (g.n)

Corroborando nossa linha de argumentação, também colhe-se da lição de Ruy Barbosa Nogueira:

"Concluímos, em suma, que nas hipóteses de inadimplência absoluta com respectiva perda de crédito comercial, nos termos do artigo 9º e seguintes da Lei nº 9.430/96 ocorre a resolução do contrato de compras e vendas com efeito "ex tunc" e "erga omnes", não correndo, portanto, a consumação do fato gerador da obrigação tributária. Em conseqüência, a tributação da hipótese mencionada viola normas constitucionais e infraconstitucionais, uma vez que submete o contribuinte ao pagamento de tributos quando inexiste a riqueza correspondentes à incidência tributária." (9)

Sendo assim, os valores antes escriturados em obediência ao regime de competência que efetivamente não ingressarem nos cofres das empresas contribuintes não são e nunca foram receitas, e portanto não podem compor a base de cálculo do PIS e da COFINS.

Entendimento diverso seria permitir a tributação de fatos sem nenhuma expressão ou substrato econômico, e no caso da inadimplência, seria o mesmo que tributar o prejuízo!

Nesse passo, torna-se claro que somente os valores recebidos, ingressados no patrimônio da pessoa jurídica, são hábeis a compor efetivamente a base de cálculo do PIS e COFINS.

José Antonio Minatel vai adiante para afirmar que a contabilidade apenas retrata os acontecimentos, não podendo, jamais, modificar o conceito de receita estampado no nosso ordenamento jurídico, senão vejamos suas palavras:

"Relembre-se que, ao mesmo tempo em que a ciência contábil adota o conceito de receita realizada e a apuração do resultado da entidade empresarial pelo chamado princípio da competência independe do efetivo recebimento das vendas, opera simultaneamente com a técnica de imediatamente apropriar as possíveis perdas na realização dos seus ativos, seja mediante a técnica da constituição de provisões, estimativas das prováveis perdas, seja pelo imediato reconhecimento das perdas efetivas, materializadas pelo comprovado insucesso na cobrança dos haveres. Portanto, mesmo no âmbito da legislação do imposto sobre a renda, que toma o resultado apurado na escrituração contábil como ponto de partida para a apuração de sua base de cálculo, há mecanismos que permitem neutralizar o impacto da tributação sobre parcelas não recebidas, evitando que o tributo incida em realidade desprovida de capacidade de solver a obrigação tributária. Se a pretensão é uniformizar procedimentos, partindo da escrituração contábil para apuração da receita passível de incidência das contribuições, no mínimo, esses mesmos mecanismos têm de ser adotados para, igualmente, neutralizar a incidência antecipada sobre "receita" comprovadamente não auferida, inegavelmente uma contraditio in terminus. (g.n) (10)

No mesmo sentido Marco Aurélio Greco:

"Da relevância patrimonial da figura, resulta que somente têm natureza receita ou faturamento para fins de incidência de PIS e COFINS, aqueles ingressos que assim forem tipificados sob o ângulo substancial; vale dizer, que, ao mesmo tempo, tenham causa jurídica e reflexo patrimonial. Disso decorre que não é maneira pela qual vier a ser contabilizada determinada figura que irá determinar a natureza jurídica para fins de incidência. A contabilidade retrata a realidade, mas não cria realidades jurídicas novas, desatreladas da substância subjacente." (11)

No mesmo sentido se manifestou o renomado Ricardo Mariz de Oliveira, confirmando que é impossível que um valor faturado que não se consubstancie numa receita, seja assim considerado, apenas porque assim prevê a técnica de contabilização - regime de competência:

"É curial que o procedimento contábil não pode alterar a substância do tratamento adotado perante as contribuições ao PIS e à COFINS.((...)) (12)
"De toda maneira, é hora de rever conceitos e de aplicar a legislação destas contribuições corretamente, por si só e por sua consideração integrada com todo o direito positivo em vigor no Brasil." (13)

Desta feita, se aplicado corretamente o dispositivo constitucional e a legislação de PIS e COFINS, o conceito de receita e faturamento irá abranger somente valores que ingressaram nos cofres das pessoas jurídicas, acrescendo-lhes ao seu patrimônio.

Vale lembrar que a legislação tributária nacional elenca diversas situações em que considera tributável a receita definitivamente auferida, em contraposição à regra geral do regime de competência para a sua escrituração.

São os casos das empresas que podem optar pelo regime de apuração do Imposto sobre a Renda pela sistemática do lucro presumido, estendendo-o à apuração do PIS e da CONFINS, no qual é admitido o denominado "regime de caixa" para a escrituração das receitas, colhendo apenas as notas fiscais efetivamente quitadas da pessoa jurídica. (14)

O mesmo regime também é admitido para as pessoas jurídicas enquadradas no SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições da Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte. (15)

Igualmente, como exceção dentro da sistemática de apuração do imposto de renda pelo lucro real, as atividades de construção civil e incorporação imobiliária, nas vendas a prazo, com o pagamento após o término do ano-calendário da venda, admite que as receitas sejam reconhecidas quando do seu efetivo recebimento. (16)

Da mesma forma, a legislação permite que a receita dos contratos com prazo de execução superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços possa ser submetida à incidência das contribuições apenas quando efetivamente recebidas, (17) também, em contraposição à "regra geral de interpretação do fisco".

Não é só. Também nos casos de fornecimento de bens e/ou serviços para pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, o pagamento das contribuições poderá ser diferido, pelo contratado, até a data do recebimento do preço. (18)

Para arrebatar, vale lembrar também que a legislação tributária, quando instituiu recentemente a "retenção" do PIS e da COFINS, elencou como fato gerador dessa retenção o "pagamento" dos bens e/ou serviços, em contraposição ao simples "crédito contábil". (19)

É dizer, todas estas "exceções" apenas confirmam a regra geral invocada no presente trabalho, pela qual os valores não ingressados nos cofres dos contribuintes não são e nunca foram receitas, e sendo a receita a base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, tais valores jamais poderiam ser colhidos por tais incidências.

Por fim, não se pode deixar de mencionar, afinal, que a legislação do PIS e da COFINS já faz a exclusão da base de cálculo quanto às vendas canceladas, descontos incondicionais e reversões de provisões e recuperação de créditos baixados como perda.

Cumpre asseverar que tais exclusões sequer necessitariam de estar previstas expressamente para que fossem reconhecidas como não integrantes da "receita", tal como também entende Helenilson Cunha Pontes:

"Nem se diga, da mesma forma, que tal atitude do contribuinte não teria base legal já que o contribuinte não necessita de norma legal que lhe autorize a tributar somente a receita que é real, existente e efetiva: esta é uma faculdade que lhe é autorizada pelo princípio da legalidade iluminado pelo princípio da capacidade contributiva." (20)

No mesmo sentido, José Antonio Minatel:

"Ora, tanto as 'vendas canceladas' como os denominados 'descontos incondicionais concedidos' não revelam materialidades que permitam encaixá-los no conceito de receita, por isso a pertinência da crítica no tocante à técnica da exclusão, que pressupõe ter tido o elemento excluído aptidão para fazer parte do conjunto e nele incluído, o que não condiz com a realidade, por isso reprovável a técnica legislativa utilizada." (21)

Dessa forma, decidiu o Egrégio Tribunal Regional Federal - 4ª Região, sobre a não caracterização da receita, quando não há ingresso positivo e efetivo de recursos, senão vejamos parte da decisão publicada em 30.06.2004.

"Como bem exposto pelo parquet de 1º grau, 'se não pode computar uma venda cancelada, porque esta efetivamente não ingressou como faturamento ou receita bruta da empresa, de forma análoga, não é possível incluir no valor referente à dívida perdoada, uma vez que sequer chegou a ser efetuada." (22)

Do exposto, cabe afirmar que o Fisco Federal, ao caracterizar os valores não recebidos no conceito de receita, age de forma totalmente teratológica, restando ao Poder Judiciário dar guarida ao direito líquido e certo dos contribuintes, face ainda, à clara ofensa aos princípios da capacidade contributiva e ao não-confisco, conforme será visto adiante.

IV - Do princípio constitucional da "capacidade contributiva"

Como vastamente noticiado pela mídia em geral, nos últimos tempos o enorme aumento da arrecadação tributária deve-se, substancialmente, ao aumento da alíquota, base de cálculo, e por fim, à instituição dos regimes "não-cumulativos" das contribuições ao PIS/COFINS.

Ocorre que, a necessidade de arrecadação do Estado para atingir seu fim social, não pode atropelar os princípios constitucionais tributários, dentre eles o da capacidade contributiva, estampado no artigo 145, §1º, da Constituição Federal.

Pelo referido princípio resta estabelecido que os tributos apenas possam incidir sobre uma realidade econômica que demonstre aptidão do contribuinte para concorrer ao financiamento dos gastos públicos. Sendo inexistente o conteúdo econômico, será inexigível o tributo.

Neste sentido discorre Helenilson Cunha Pontes sobre a capacidade contributiva e a receita:

"Fatos sem conteúdo econômico ou realidades fenomênicas (situações, estados de fato) que não denotem a aptidão de alguém (vinculados àquelas realidades) para contribuir não podem ser objeto de incidência tributária" (23)

Igualmente, Ricardo Mariz de Oliveira esclarece que:

"a capacidade contributiva é atributo do contribuinte que emana e provém do conteúdo econômico necessariamente existente em todo e qualquer pressuposto de fato da obrigação tributária, isto é, no fato gerador ou no fato imponível, significando dizer que todos os fatos geradores devem ter um conteúdo econômico do que se subtrai uma parcela destinada ao erário público. Este portanto, é o conteúdo "material" da capacidade contributiva." (24) (g.n)

Verifica-se, portanto, que o princípio da capacidade contributiva está diretamente ligado ao fato gerador, ou seja, fato que expresse um preciso e inequívoco valor econômico. Não se pode conceber a exigência do tributo quando inexiste o conteúdo econômico, em decorrência da regra estampada no artigo 145, §1º, da Constituição Federal.

No caso da inadimplência, passa a ser evidente que não há qualquer autorização constitucional ou legal para tributação de valores não recebidos, sem qualquer expressão econômica, principalmente, porque os tributos que incidem sobre o faturamento e/ou receita, como é o caso do PIS e da COFINS, exigem claramente a concretização dessa realidade econômica.

É importante frisar que não se trata de uma limitação de incidência tributária, que necessite de uma expressa previsão legal de exclusão da base de cálculo das contribuições por parte do legislador originário. Na ocorrência da inadimplência (valores faturados e não recebidos) não há qualquer demonstração de capacidade contributiva efetiva, sendo vedada a tributação de parcelas que não exteriorizem riqueza do contribuinte, por não existir substrato econômico.

O princípio da capacidade contributiva se aplica às Contribuições Sociais como em qualquer outro tributo, pois a capacidade contributiva é o que legitima a cobrança de qualquer exação, sendo válida apenas quando incidir sobre demonstrações do contribuinte da capacidade de contribuir através de demonstrações de riquezas. Aliás, outro não foi o entendimento do E. Supremo Tribunal Federal ao analisar a aplicação do princípio da capacidade contributiva às outras espécies tributárias, afastando qualquer hipótese de uma interpretação restritiva:

"Realmente, embora a norma específica da Constituição Federal de 1988, pertinente ao princípio da capacidade contributiva, ou mais exatamente, da capacidade econômica, na tributação, diga a respeito de impostos (CF/88, art. 145, § 1º), nada impede seja tal princípio observado com relação às taxas." (25)
"A taxa de fiscalização da CVM, instituída pela Lei nº 7.940/89, qualifica-se como espécie tributária cujo fato gerador reside no poder de polícia legalmente atribuído à Comissão de Valores Mobiliários. (...)
O critério adotado pelo legislador para a cobrança dessa taxa de polícia busca realizar o princípio constitucional da capacidade contributiva, também aplicável a essa modalidade de tributo..." (g.n) (26)

Também deve-se destacar o posicionamento do E. Tribunal Regional Federal da 3ª Região quanto à possibilidade da aplicação do princípio da capacidade contributiva às Contribuições Sociais:

1. A COFINS é cobrada de todas as pessoas jurídicas que não possuem empregados, vez que as contribuições sociais devem ser cobradas de todas as empresas que auferem lucro, independente de serem ou não empregadoras, ressalva feita às isenções legais ou imunidade conferida pela Constituição Federal.
(...)
4. Aplicação dos Princípios Constitucionais da Isonomia e da Capacidade Contributiva, consagrados nos artigos 150, II, e 145, § 1º, da Constituição Federal." (27) (g.n)

Enfim, nota-se que a Constituição Federal ao prever faturamento e ou receita, como critério para atribuição de competência para PIS e COFINS, teve a clara intenção de permitir a tributação somente quando presente o conteúdo econômico que expresse a capacidade contributiva do contribuinte.

Da aplicação do princípio da capacidade contributiva se extrai a impossibilidade de admitir que o Fisco arrecade e torne definitivo o recolhimento das contribuições a partir de valores que não se verificaram, e pior, que significaram prejuízo e diminuição do patrimônio do contribuinte.

V - Do princípio constitucional do "não confisco"

Sob a mesma ótica, incide também na vedação da tributação da inadimplência pelo PIS e COFINS o princípio constitucional do não-confisco, previsto no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal:

"Art. 150 - Sem prejuízos de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedada à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
V - utilizar tributo com efeito de confisco;"

Com efeito, a Constituição Federal veda os entes federativos utilizarem tributo com caráter confiscatório. Esta limitação tem nítida relação com o Princípio da Capacidade Contributiva, pois é a partir deste que se verifica se ocorrem ou não os efeitos confiscatórios de determinada exação fiscal.

Sendo assim, a cobrança do PIS e da COFINS, nos casos de inadimplência, tem natureza puramente confiscatória, já que além do decréscimo patrimonial decorrente dos custos e despesas incorridas com a atividade empresarial (fabricação das mercadorias, prestação de serviços, por exemplo) vendidas e não recebidas, os contribuintes são compelidos a dispor ainda mais de seu patrimônio para quitar as contribuições em comento.

Este tem sido o posicionado o E. STF pelo entendimento que o poder de tributar deve ser exercido dentro de limites "razoáveis" que o tornem compatível com o direito de propriedade e livre iniciativa privada.

"A TRIBUTAÇÃO CONFISCATÓRIA É VEDADA PELA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA. - A jurisprudência do Supremo Tribunal Federal entende cabível, em sede de controle normativo abstrato, a possibilidade de a Corte examinar se determinado tributo ofende, ou não, o princípio constitucional da não-confiscatoriedade consagrado no art. 150, IV, da Constituição. (28)
"Toda vez que o exercício do Poder de Tributação perturbar o ritmo da vida econômica, aniquilar ou embaraçar as possibilidades de trabalho honesto e impedir ou desencorajar as iniciativas lícitas e proveitosas, o que ocorrerá será o desvio ou abuso desse Poder, o que haverá será o exercício ilegal do direito de impor tributos, ilegalidades ou abuso, que pode e deve ser obstado pelo Poder Judiciário, toda vez que ele se recorra." (29)

VI - Do enriquecimento sem causa do Estado

Mas não é só. Além de arranhar os princípios da capacidade contributiva e do não-confisco, a tributação sobre valores escriturados mas não confirmados em receitas efetivas, também afronta o princípio da moralidade administrativa, nos temos do artigo 37 da Constituição Federal, in verbis:

"Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, publicidade e eficiência (....)"

A permanência da exigência de PIS e da COFINS sobre valores faturados e não recebidos, sem possibilidade de exclusão da base de cálculo após a verificação da ocorrência da inadimplência, torna a conduta da administração pública imoral e ofensiva aos princípios constitucionais. É dizer, tributar o contribuinte por valores que este deixou de receber, tendo prejuízo, é o mesmo que aceitar um claro enriquecimento sem causa, por parte do Estado.

VII - Do entendimento "arrecadatório" da Secretaria da Receita Federal

A Secretaria da Receita Federal já se manifestou, por diversas vezes, pela cobrança do PIS e COFINS com relação aos valores escriturados pelo regime de competência que, efetivamente, não foram recebidos pelo contribuinte, senão vejamos:

"Assunto: Contribuição para o PIS/PASEP
Ementa: EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de base legal, a exclusão, na base de cálculo da contribuição para o PIS de valores faturados, pelo regime de competência, mas que não foram efetivamente recebidos pela consulente de seus clientes, em virtude de inadimplência.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º e Lei nº 10.637, de 2002, art. 1º.
Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins
EXCLUSÕES DA BASE DE CÁLCULO. Não é cabível, por falta de base legal, a exclusão, na base de cálculo da Cofins de valores faturados, pelo regime de competência, mas que não foram efetivamente recebidos pela consulente de seus clientes, em virtude de inadimplência.
DISPOSITIVOS LEGAIS: Lei nº 9.718, de 1998, arts. 2º e 3º.
SÉRGIO MARTINS SILVA - Chefe" (30)

VIII - Dos critérios definidores da Inadimplência

Inadimplência vêm de inadimplemento, ou seja, de não cumprimento da obrigação, no termo assinalado para tanto.

Assim, uma vez ultrapassado o marco temporal para o cumprimento da obrigação, que no caso é de dar (na modalidade pagar faturas) considera-se estar o devedor inadimplente com sua obrigação. Tal instituto como se vê, nasce do próprio direito obrigacional.

O direito tributário, direito de superposição que é, não poderia deixar de encampar tal conceito. Neste sentido a legislação do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL já reconheceram seus efeitos, autorizando, de forma expressa a sua exclusão das bases de cálculo, consoante prevê o artigo 9º, da Lei nº 9.430/96. (31)

Desta feita, considerando-se que a base de cálculo "receitas" só é apta a abranger os valores que tenham efetivamente ingressado nos cofres do contribuinte, e que traduzam em aumento patrimonial para o mesmo, e considerando-se ainda que para facilitar a arrecadação tributária o fisco federal pretenda continuar a utilizar o modelo atual de apuração do PIS e da COFINS, faz-se mister que haja um mecanismo de acertamento desta base de cálculo.

O ideal e o que deve constar como pedido primário para as ações a serem ajuizadas pelos contribuintes é que tais valores, enquanto não recebidos, não sejam computados na base de cálculo das contribuições ao PIS e à COFINS, sem que seja alterada a forma de escrituração. Ou seja, contabilmente haverá o registro da receita e finalmente seu valor seria excluído das bases de cálculo do PIS e da COFINS (sendo adicionado uma vez recebidos).

Todavia, um mecanismo que também se mostra viável e portanto, vale ser pleiteado de forma subsidiária é a imediata e automática subtração dos valores que não foram recebidos (desde o momento em que se verificar o inadimplemento, pelo direito obrigacional) do próximo recolhimento das contribuições.

É dizer, o contribuinte recolhe com base na "receita presumida" e uma vez sendo tal presunção elidida pela ausência de pagamento no prazo assinalado para tanto, já no próximo recolhimento, o contribuinte subtrairia tal valor da base de cálculo.

Ante o exposto, resta aos contribuintes inconformados em sofrer tributação pelo PIS e COFINS, também sobre valores faturados que sequer foram recebidos, propor ação judicial, com pedido de liminar (32) pretendendo elidi-la, com relação aos recolhimentos futuros, bem como pleitear nesta mesma ação a recuperação (compensação/restituição) dos valores recolhidos indevidamente a este título, nos últimos 05 (cinco) anos.

Por fim, sobreleva trazer à colação, trecho da medida liminar concedida pelo juízo da 12ª Vara de São Paulo, por ocasião da apreciação do processo nº 2005.61.00015758-1, in verbis:

"Defiro, portanto, a liminar, tendo em vista o que dispõe o art. 7º, II, da Lei nº 1533/51, para o fim de determinar a suspensão do recolhimento do PIS e COFINS sobre receitas não auferidas, cingindo-se o pagamento das exações quando do efetivo recebimento das importâncias decorrentes de suas atividades. Determino ainda que o Impetrado se abstenha da adoção de atos tendentes a exigir as contribuições em tela nos termos preconizados na Lei nº 9.718/98. Notifique-se a autoridade impetrada." (g.n)

Notas

(1) "Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:
I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidente sobre: (...)
b) a receita ou o faturamento;"

(2) Não é objeto do presente estudo qualquer consideração acerca da legalidade/constitucionalidade da majoração da base de cálculo do PIS/COFINS promovida pela Lei nº 9.718/98.

(3) Uma introdução à Ciência das Finanças. Rio de Janeiro: 1990. p.130

(4) Op. cit. p. 130

(5) Imposto sobre Serviços - Empresa de Propaganda - Conceito de Receita e critérios de lançamento. Revista de Direito Administrativo nº107. Rio de Janeiro: Fundação Getúlio Vargas, jan-março de 1972, p.361.

(6) Repertório IOB de Jurisprudência nº 1/2001. São Paulo: IOB, janeiro de 2001, p. 20 e 21.

(7) In Revista Dialética de Direito Tributário, nº 60, ed. Dilética, p.26

(8) In. Grandes questões atuais do direito tributário, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2004. pág.153

(9) Tributo antecipado pelo contribuinte de direito, cuja a Base de Cálculo é o preço. Não pago este, também a Fazenda não pode se apropriar do Tributo. Compensação ou Restituição. Revista Dialética de Direito Tributário nº 62. São Paulo: Dialética, setembro de 2001, p. 170.

(10) In, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP Editora, pgs. 200/201.

(11) Cofins na Lei 9.718/98 - Variações Cambiais e Regime da Alíquota Acrescida. Revista Dialética de Direito Tributário nº 50. São Paulo: Dialética, novembro de 1999, p.131.

(12) Variações cambiais nas bases de cálculo das contribuições ao PIS e à Cofins. Repertório IOB de Jurisprudência nº 24/1999. São Paulo: IOB de Jurisprudência nº 24/1999. São Paulo: IOB, dezembro de 1999, p.695.

(13) Idem

(14) Previsão contida no artigo 13, § 2º, da Lei nº 9.718/98; MP nº 2158/01, art. 20; e Instrução Normativa SRF nº 104/98, art. 1º.

(15) Previsão contida no artigo 5º, da Lei nº 9.317/96.

(16) Previsão contida no artigo 413, do RIR/99 - Decreto nº 3.000/99.

(17) Previsão contida no artigo 8º, da Lei nº 10.833/03.

(18) Previsão contida no artigo 7º, da Lei nº 9.718/98.

(19) Previsão Contida no artigo 30, da Lei nº 10.833/03.

(20) Op. Cit. pág. 151

(21) In, Conteúdo do Conceito de Receita e Regime Jurídico para sua Tributação, MP Editora, pg. 205.

(22) Apelação em Mandado de Segurança nº 2002.70.00.064862-0/PR. DJU 30.06.04. Des. Fed. Relator Dirceu de Almeida Soares

(23) In. Grandes questões atuais do direito tributário, 8ª ed. São Paulo: Dialética, 2004. pág.150

(24) Breves considerações sobre a Capacidade Contributiva e a Isonomia. In: SHOUERI, Luís Eduardo. Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa. São Paulo: Quartier Latin do Brasil, 2003, Vol. I. p.520.

(25) STF. RE 177.835-PE. Min. Carlos Velloso

(26) STF, AGRRE nº 261.259, Rel. Ministro Celso de Melo, DJ de 19.05.2000.

(27) TRF3º Região, AC 2001.61.02.0032097. Relator Juiz Lazarano Neto. DJU 17/12/2004.

(28) STF, ADI nº 1.075 - DF, Rel. Min. Celso de Mello.

(29) STF. RE 18331. Min. Rel. Ministro Orosimbo Nonato.

(30) Processo de Consulta nº 423/04

(31) Art. 9º As perdas no recebimento de créditos decorrentes das atividades da pessoa jurídica poderão ser deduzidas como despesas, para determinação do lucro real, observado o disposto neste artigo.
§ 1º Poderão ser registrados como perda os créditos:
I - em relação aos quais tenha havido a declaração de insolvência do devedor, em sentença emanada do Poder Judiciário;
II - sem garantia, de valor:
a) até R$ 5.000,00 (cinco mil reais), por operação, vencidos há mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
b) acima de R$ 5.000,00 (cinco mil reais) até R$ 30.000,00 (trinta mil reais), por operação, vencidos há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu recebimento, porém, mantida a cobrança administrativa;
c) superior a R$ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento;
III - com garantia, vencidos há mais de dois anos, desde que iniciados e mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento ou o arresto das garantias;
IV - contra devedor declarado falido ou pessoa jurídica declarada concordatária, relativamente à parcela que exceder o valor que esta tenha se comprometido a pagar, observado o disposto no § 5º.
§ 2º No caso de contrato de crédito em que o não pagamento de uma ou mais parcelas implique o vencimento automático de todas as demais parcelas vincendas, os limites a que se referem as alíneas a e b do inciso II do parágrafo anterior serão considerados em relação ao total dos créditos, por operação, com o mesmo devedor.
§ 3º Para os fins desta Lei, considera-se crédito garantido o proveniente de vendas com reserva de domínio, de alienação fiduciária em garantia ou de operações com outras garantias reais.
§ 4º No caso de crédito com empresa em processo falimentar ou de concordata, a dedução da perda será admitida a partir da data da decretação da falência ou da concessão da concordata, desde que a credora tenha adotado os procedimentos judiciais necessários para o recebimento do crédito.
§ 5º A parcela do crédito cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa concordatária poderá, também, ser deduzida como perda, observadas as condições previstas neste artigo.
§ 6º Não será admitida a dedução de perda no recebimento de créditos com pessoa jurídica que seja controladora, controlada, coligada ou interligada, bem como com pessoa física que seja acionista controlador, sócio, titular ou administrador da pessoa jurídica credora, ou parente até o terceiro grau dessas pessoas físicas.

(32) Porquanto aplicável à espécie, sugerimos a via do Mandado de Segurança, o qual, a teor das Súmulas 105, do STJ e 512, do STF não acarretará condenação em honorários de sucumbência, no caso de decisão final e definitiva confirmando a exação.

 
Paulo Attie*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Paulo Attie.



- Publicado em 27/10/2005



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor:

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· A Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS - O Cabimento e a Procedência da ADC nº 18 - Luís Carlos Martins Alves Jr.*
· A Inclusão do ICMS na Base de Cálculo do PIS e da COFINS - O Cabimento e a Procedência da ADC nº 18 - Luís Carlos Martins Alves Jr.*
· O PIS das Instituições Financeiras. O Fundo Social de Emergência e a Constitucionalidade da MP nº 517/94 - Luís Carlos Martins Alves Jr.*
· COFINS. Ação Declaratória de Constitucionalidade - Kiyoshi Harada*
· O PASEP dos Estados-Membros. Constitucionalidade da MP nº 1.212/95 e da Lei nº 9.715/98 e a Jurisprudência do STF - Luís Carlos Martins Alves Jr.*