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Heron Charneski 
Advogado e Contador. LL.M. em Direito Comercial Internacional pela University of California - Davis. Sócio de Charneski Advogados

Artigo - Federal - 2005/1045

Problemas de Alocação Federativa do Imposto Sobre Serviços - ISS
Heron Charneski*

1. Introdução

Tributo de competência municipal, o ISS assume grande importância no quadro dos impostos discriminados na Federação brasileira. Onera base econômica tributável bastante abrangente, sendo, em conjunto com o ICMS e o IPI, imposto diretamente ligado às amplas relações de consumo, tanto que a própria Constituição de 88, na norma programática do art. 150, § 5º, estabelece que "a lei determinará medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e serviços". Dada essa proximidade, freqüentemente, ocorrem as zonas de atrito entre os três impostos.

O ISS, em que pese imposto de competência municipal, têm suas normas gerais fixadas em lei complementar, por expressa disposição constitucional. Às normas gerais traçadas na lei complementar subsume-se a legislação municipal que instituir o imposto. Nesse sentido, até o ano de 2003, o Decreto-Lei nº 406, de 1968, recepcionado pela vigente Constituição, e com status de lei complementar, descrevia as normas gerais do imposto. Contudo, o ISS passou a ter nova regulação legal com a publicação da Lei Complementar nº 116, de 16 de agosto de 2003.

De outro lado, também considerando a aprovação da Lei Complementar nº 116/03, alguns problemas antigos do ISS, relacionados ao aspecto espacial de sua hipótese de incidência, suscitam abordagem conceitual. Da mesma forma em relação às referidas "zonas de atrito" com o ICMS e o IPI, motivadoras de propostas de unificação.

Todas essas questões revelam, pois, uma coloração de fundo federativo, sendo objeto do presente estudo.

2. O Município, Ente Tributante Autônomo

O Estado federal brasileiro é constitucionalmente concebido como a "união indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal". O art. 18 da Constituição de 1988 explicita:

"Art. 18. A organização político-administrativa da República Federativa do Brasil compreende a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, todos autônomos, nos termos desta Constituição".

Para o respeitado José Afonso da Silva(1), das poucas vozes a contestar a posição federativa dos Municípios no Brasil, "não é porque uma entidade territorial tenha autonomia político-constitucional que necessariamente integre o conceito de entidade federativa. (...) Não existe federação de Municípios. Existe federação de Estados".

Maioria, contudo, como Celso Ribeiro Bastos(2), invoca a autonomia municipal, paritária com a das demais pessoas políticas, para reconhecer que o "Município é peça estrutural do regime federativo brasileiro, à semelhança da União e dos próprios Estados".

Sem alongar mais essa discussão, fato é que tanto a União e os Estados-membros, quanto os Municípios e o Distrito Federal, são concebidos pela Constituição brasileira como autônomos e, por conseqüência, dotados de rendas tributárias próprias com a finalidade de prover a execução de suas tarefas constitucionais, pelo autofinanciamento de seus gastos.

Pois a forma como esses entes obtêm rendas tributárias próprias é o exercício da competência tributária a eles conferida pela Carta, definida aquela competência, por Roque Antonio Carrazza(3), como a "possibilidade de criar, in abstracto, tributos, descrevendo, legislativamente, suas hipóteses de incidência, seus sujeitos ativos, seus sujeitos passivos, suas bases de cálculo e suas alíquotas".

No caso do Imposto sobre Serviços - ISS, foram os Municípios e o Distrito Federal(4) agraciados com competência tributária privativa - ou seja, com exclusão das demais - para sua instituição, nos termos do art. 156, inciso III, da Constituição:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar".

De outro lado, a menção à lei complementar, contida nesse artigo, é mais que relativa à definição dos serviços sujeitos ao imposto. Para o ISS, a lei complementar assume também a função de dispor sobre as normas gerais do tributo, delimitando os aspectos de sua hipótese de incidência, base de cálculo e sujeitos passivos, conforme se passa a ver

3. Problemas Federativos Verticais do ISS

3.1 Normas Gerais do ISS: o Comando Constitucional

Dispõe o art. 146, inciso III, alínea a, da Carta:

"Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes".

Vê-se, assim, que dois são os comandos traçados na Constituição para a cobrança do ISS: descrição de suas normas gerais e da lista de serviços a ele atinentes por meio de lei complementar (art. 156, III) e, também, sua instituição por meio de lei por cada um dos entes autônomos competentes, no caso, Municípios e Distrito Federal (art. 146, III, a).

Definida, pois, que está a competência tributária no tocante à instituição do ISS, cabe verificar o papel da lei complementar no exercício dessa competência.

3.2 A Lei Complementar nº 116/03 e as Normas Gerais do ISS

A lei complementar faz parte do processo legislativo na Constituição de 1988, conforme prescreve o seu art. 59, sendo especificamente disciplinada no art. 69, conforme o qual "as leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta".

Sem avançar na ainda acalorada discussão sobre hierarquia de normas e a posição da lei complementar, vê-se, com Sacha Calmon Navarro Coelho(5), que esta é espécie legislativa reconhecível sob dois aspectos, inclusive no campo tributário:

"A) sob o ponto de vista formal, lei complementar da Constituição é aquela votada por maioria absoluta (quorum de votação de metade mais um dos membros do Congresso Nacional), a teor do art. 69 da CF; B) sob o ponto de vista material, a lei complementar é a que tem por objetivo (conteúdo) a complementação da Constituição, quer ajuntando-lhe normatividade, quer operacionalizando-lhe os comandos, daí se reconhecer que existem leis complementares normativas e leis complementares de atuação constitucional. A matéria das leis complementares é fornecida pela própria CF expressamente".

Com base no conteúdo material, vislumbra Vittorio Cassone(6) duas espécies de lei complementar:

"- LC especificamente federais quanto à origem e quanto à destinação. Ex.: art. 148 da CF - instituição de empréstimos compulsórios;
- LC que são federais quanto à origem e nacionais quanto à destinação. Exemplo: art. 145 da CF - editadas para estabelecer normas gerais em matéria de Direito Tributário, que têm como destinatários U-E-DF-M".

No campo tributário - e, particularmente, quanto ao ISS - cumpre à lei complementar, de natureza federal quanto à origem e nacional quanto à destinação, estabelecer as normas gerais para sua instituição, nos termos apontados por Roque Antonio Carrazza(7): "... estabelecer normas gerais é apontar as diretrizes, os lineamentos básicos; é operar por sínteses, indicando e resumindo". As normas gerais, nesse sentido, incluem a definição das hipóteses que, ocorridas no mundo fenomênico, darão ensejo à imposição tributária. Tais normas, a teor do art. 146, inciso III, alínea a, da Carta, acima transcrito, referem-se à definição dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes.

Muito bem. No âmbito do ISS, cumpre à lei complementar a definição das normas gerais, que contemplam, assim, sua hipótese de incidência, envolvendo todos aqueles aspectos. Foi assim com o Decreto-lei nº 406/68, que, com o status formal de lei complementar, dispôs sobre essa matéria. É assim, agora, com a Lei Complementar nº 116/03.

A LC nº 116/03, federal quanto à origem e nacional quanto ao destino, traçou a hipótese de incidência do ISS, a ser observada pelos Municípios e pelo Distrito Federal, no exercício de sua competência privativa para instituição do imposto.

3.3 A Lei Complementar e a Definição dos Serviços Sujeitos ao ISS: o Problema da Taxatividade das Listas

Além da determinação de que a lei complementar disponha sobre as normas gerais do ISS, a Constituição de 1988 comete a esse ato ainda, como visto no art. 156, inciso III, a definição dos serviços sujeitos ao imposto. E aí está uma das questões sobre as quais mais se tem controvertido no âmbito do ISS: as listas de serviços anexas à lei complementar, como escreve José Eduardo Soares de Melo(8):

"A definição de serviços em listas contidas em leis complementares tem sido causa de acirrada controvérsia, revelando-se o antagonismo seguinte: autonomia municipal para instituir o imposto (ISS) x outorga de competência ao legislador nacional para estipular os serviços que podem ser tributáveis (ISS)".

Com efeito, as leis complementares que têm versado sobre o ISS, em vez de darem uma definição teórica de serviço, acabam por elaborar uma lista de serviços tributáveis pelo imposto. Na Lei Complementar nº 116/03 são 40 os itens listados em anexo, envolvendo uma série de serviços.

Desde a legislação complementar anterior, é assente na jurisprudência a taxatividade das listas de serviços, vale dizer, só são tributáveis pelos Municípios os serviços expressamente contidos nas listas. Isso provoca a manifestação da doutrina quanto ao que denominamos "problema federativo vertical". Sacha Calmon Navarro Coelho(9) sustenta:

"Por isso pensamos que a missão do legislador sob a Constituição de 88, já que o dispositivo em análise fala em "serviços definidos em lei complementar", não se voltaria a fazer lista taxativa. Teria por meta, tão-somente, legislar para evitar conflitos de competências entre as pessoas políticas (art. 146, I, da CF).
Nesse caso, conviria que a lista fosse exemplificativa (numerus apertus) para evitar o defeito de restringir, contra a Constituição, a competência do Município".

Além disso, contêm as listas de serviços outras impropriedades, apontadas por José Eduardo Soares de Melo (2003), tais como: a relação de negócios jurídicos que não constituem autênticos serviços, como a locação e o franchising; a utilização de expressões como "congêneres", "auxiliares" e "semelhantes" que não se combinam com a taxatividade pretendida pelas listas; e, ainda, a utilização de expressões como "quaisquer", "qualquer natureza" e "qualquer espécie" confere amplitude a serviços específicos.

Vê-se, assim, que estruturadas com essas notas próprias, as listas de serviços contidas em lei complementar arvoram um intricado enlace entre esferas federativas de governo, resultando em prejuízo à própria segurança quanto à imposição do ISS.

4. Problemas Federativos Horizontais do ISS

4.1 O Princípio da Territorialidade Estrita

Esse princípio diz respeito à competência tributária atribuída a iguais esferas de governo em delimitações territoriais diferentes, alavancando, pois, problemas horizontais na estruturação federativa da imposição tributária. Decorre a territorialidade estrita do sistema de repartição de competências traçado na Constituição Federal, significando que será competente para instituir determinado tributo a unidade federativa em cujo território vier a ocorrer sua respectiva hipótese de incidência. As palavras de Vittorio Cassone(10) são ilustrativas a respeito:

"O princípio em tela ajuda-nos a resolver uma série de questões, uma vez que, se for tributo de competência da União, significa que o fato gerador pode ocorrer em qualquer ponto do território nacional; se for dos Estados, será competente o Estado em que se caracterizar o fato gerador; se for tributo dos Municípios, será competente o Município em que situada a propriedade, ou em que o serviço for efetivamente prestado".

Assim, pela territorialidade estrita, uma unidade federativa não é competente para instituir tributos cujos fatos geradores se realizem além de suas dimensões territoriais. No caso do ISS, será competente o Município em cujo território o serviço for efetivamente prestado. A questão, contudo, é: onde determinado serviço pode ser considerado prestado? Na origem ou no destino do serviço prestado? A resposta a essas perguntas depende do aspecto espacial da hipótese de incidência do ISS, sobre a qual o legislador complementar e a doutrina vacilaram nos últimos anos, dando ensejo ao problema federativo horizontal conhecido como "guerra fiscal", que se comenta a seguir.

4.2 Guerra Fiscal no ISS

Guilherme Bueno de Camargo(11) esclarece sobre guerra fiscal:

"... envolve os entes subnacionais em uma competição pela alocação de investimentos produtivos, cuja arma é a concessão de benefícios fiscais às empresas interessadas em se instalar em determinada região e cujo objetivo é a atração do empreendimento para o seu território por meio do aumento da taxa de retorno do investimento via diminuição de despesa com impostos".

Como se vê, a partir da territorialidade estrita da tributação, buscam as entidades federativas atrair para seu território, sujeito a imposições tributárias, investimentos privados, com desoneração daquelas imposições. Isso pode trazer conseqüências maléficas aos interesses nacionais, muito debatidas em escala política, desde que os benefícios obtidos com o investimento resultem muito aquém dos efeitos da renúncia e benefício concedidos.

No âmbito do ISS, a guerra fiscal se manifesta da seguinte forma, ainda segundo Guilherme Bueno de Camargo(12):

"... há os Municípios periféricos às grandes cidades, geralmente localizados nas regiões metropolitanas, que logram atrair empresas prestadoras de serviços para o seu território em troca de alíquotas menores do Imposto sobre Serviços - ISS".

Ora, no âmbito do ISS, a aplicação do princípio da territorialidade estrita, como forma de dirimir a guerra fiscal entre Municípios, resultaria em determinar a competência do imposto para aquele Município onde efetivamente o serviço fora prestado (aspecto espacial da hipótese de incidência tributária).

Foi o que decidiu o STJ - Superior Tribunal de Justiça(13), ainda na égide do Decreto-Lei nº 406/68:

"EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ISS. COMPETÊNCIA. LOCAL DA PRESTAÇÃO DE SERVIÇO. PRECEDENTES.
I - Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços -, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a" do Decreto-Lei nº 406/68.
II - Embargos rejeitados".

Se, de um lado, a jurisprudência do STJ prestigia a territorialidade estrita e a autonomia municipal, de outro lado se choca com as disposições da legislação complementar do ISS, que, via de regra, tomam como aspecto espacial de incidência do imposto o local onde inscrito o estabelecimento prestador dos serviços(14). Tal disposição é que possibilita a guerra fiscal, pois desloca a sede das empresas prestadoras de serviços para Municípios próximos, que cobram alíquotas menores do imposto. Adotado o entendimento do STJ, contudo, em respeito ao princípio da territorialidade estrita, seria competente, em qualquer caso, para o ISS o Município onde o serviço houvesse sido efetivamente prestado, fechando as portas para as práticas de competição fiscal entre Municípios (nível horizontal do problema federativo).

5. Problemas Federativos Concorrenciais do ISS

5.1 Concorrência com o ICMS e o IPI

Como destacado na introdução, a base econômica sobre que repousa o ISS é o consumo em sentido amplo, concorrendo sobre essa base com o imposto estadual (ICMS) e o imposto federal (IPI).

Há muitos anos, a criação do Imposto sobre o Valor Adicionado - IVA vem sendo apontada como a solução para a tributação do consumo no país. Esse imposto viria a incorporar as bases tributáveis do IPI (imposto da União sobre produtos industrializados), ICMS (imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre a circulação de mercadorias e serviços de transportes e comunicação) e ainda o ISS (imposto dos Municípios e do Distrito Federal sobre serviços). A competência exclusiva para sua instituição ficaria nas mãos dos Estados e do Distrito Federal.

Além das vantagens econômicas e sociais, todos aqueles que se preocupam com o tema têm apontado na adoção do imposto unificado sobre o consumo enormes vantagens federativas. Para Fernando Antonio Rezende(15), o IVA "é o passo definitivo na direção da autonomia federativa, iniciada com o processo de abertura política e de elaboração da nova Constituição".

De outro lado, a unificação dos três impostos, trazida à competência exclusiva dos Estados e Distrito Federal, se ocorresse, deveria contemplar um sistema muito bem elaborado de transferência dos recursos arrecadados. Isso para que os 5.561 Municípios brasileiros, que perderiam a competência do ISS, não perdessem também a arrecadação por ele proporcionada.

5.2 Operações Mistas

Permanecendo a convivência recíproca das incidências municipal, estadual e federal (ISS, ICMS e IPI), sobrevêm os problemas de operações que encerram, concomitantemente, prestação de serviço e circulação de mercadoria, ou prestação de serviço e industrialização de produto.

Anota Sacha Calmon Navarro Coelho(16) que "o prestar serviços, em determinadas configurações envolve fricções em áreas próximas do ICMS e do IPI". São as chamadas "operações mistas", em que concorrem, por exemplo, prestação de serviços e fornecimento de mercadorias. Os exemplos aqui são inúmeros (do sapateiro que emprega couro para arrumar um sapato ao serviço de manutenção de máquinas com a utilização de peças), avizinhando-se as hipóteses de incidência, em especial, do ICMS e ISS, demandando a tarefa de desvelar qual a incidência aplicável caso a caso.

Buscando dirimir a questão, o art. 1º, § 3º, da LC nº 116/03, trouxe a seguinte regra:

"§ 3º Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias".

Nem sempre, contudo, a solução adotada na Lei Complementar será satisfatória, tendo em vista que, em alguns casos em que há ressalva de incidência do ICMS, as mercadorias empregadas são meros meios (acessórios) da prestação de serviços, que é a atividade principal realizada, como exemplifica José Eduardo Soares de Melo(17):

"Em diversos itens (32, 34, 38, 42, 68, 69 e 70 da LC 56/87; e 7.02, 7.05, 14.01, 14.03, 17.11 da LC 116/03) existe ressalva da incidência do ICMS sobre mercadorias, partes, peças, alimentos, e bebidas; o que demonstra inobservância de adequado critério jurídico, uma vez que os aludidos bens deveriam constituir meros elementos (atividade-meio) integrantes da prestação de serviços".

Para Sacha Calmon Navarro Coelho(18), tais problemas decorrem do fato de os serviços sujeitos ao ISS serem listados. Inexistindo lista, bastaria ver se a hipótese fática implica obrigação de dar, caso em que incidiria o ICMS, ou obrigação de fazer, caso em que a incidência seria do ISS.

Num outro viés, são também problemas de natureza federativa, pois existem três esferas federativas autônomas (União, Estados e Municípios) concorrendo com três impostos distintos sobre fenômenos econômicos de natureza idêntica. E nem se está falando aqui de PIS e COFINS.

6. Conclusão

O presente estudo trouxe à consideração algumas questões conceituais do Imposto sobre Serviços - ISS, destacando os seguintes aspectos:

a) o ISS se insere no rol de tributos cuja instituição compete aos Municípios, entes autônomos conforme a Constituição de 1988;

b) ao mesmo tempo em que os Municípios são competentes para instituição do ISS, devem obediência, na instituição, aos comandos da lei complementar, em especial quanto aos serviços nela compreendidos;

c) taxatividade das listas de serviços, prevista atualmente na LC nº 116/03, restringe a autonomia municipal no tocante à definição dos serviços que serão efetivamente tributados, arvorando um problema federativo vertical do ISS;

d) a definição por lei complementar da incidência do ISS no local do estabelecimento prestador de serviços, quando confrontada com o princípio da territorialidade estrita, determina, de um lado, o conflito entre quais Municípios são competentes para tributar este ou aquele serviço, e, de outro, pela prevalência da definição legal, arvora o fenômeno da guerra fiscal no âmbito do imposto, problema federativo de nível horizontal;

e) a coincidência de três esferas federadas autônomas (União, Estados e Municípios), concorrendo com três impostos (IPI, ICMS e ISS) sobre o mesmo fenômeno do consumo, arvora regiões de atrito, as quais, segundo se sustenta há bastante tempo, seriam resolvidas com a instituição de imposto único sobre o valor agregado (IVA), o qual, todavia, não poderia desprestigiar a arrecadação dos Municípios; e

f) enquanto as três incidências convivem, é necessário averiguar as regras aplicáveis às "operações mistas", como a do art. 1º, § 3º, da LC nº 116/03, que muitas vezes deixam lacunas.

Notas

(1) SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. São Paulo : Malheiros, 2000. p. 477.

(2) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Constitucional. São Paulo: Saraiva, 2000. p. 311.

(3) CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. São Paulo : Malheiros, 2003. p. 437.

(4) A este, em virtude, do art. 147, da Constituição, "cabem os impostos municipais".

(5) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 3. ed. Rio de Janeiro : Forense, 1999. p. 96.

(6) CASSONE, Vittorio. Direito Tributário. 13 ed. São Paulo : Atlas, 2001. p. 50.

(7) CARRAZZA, Roque Antonio. ob. cit. p. 803.

(8) MELO, José Eduardo Soares de. ISS - Aspectos teóricos e práticos. 3. ed. atual. conforme a Lei complementar nº 116/2003. São Paulo : Dialética, 2003. p. 50.

(9) COELHO, Sacha Calmon Navarro. ob. cit. p. 364.

(10) CASSONE, Vittorio. ob. cit p. 148.

(11) CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal e seus efeitos: autonomia x centralização. In: CONTI, José Maurício (org.). Federalismo fiscal. Barueri, SP : Manole, 2004. p. 205

(12) CAMARGO, Guilherme Bueno de. A guerra fiscal... In: CONTI, José Maurício (org.). ob. cit. p. 205.

(13) BRASIL. Superior Tribunal de Justiça. Embargos de Divergência em Recurso Especial nº 130.972 - Ceará, julgado pela Primeira Seção, Relator o Min. Nancy Aldrighi, Brasília, DF, 12 de junho de 2000.

(14) Ver, a propósito, art. 12, do Decreto-Lei nº 406/68 e art. 3º, da LC nº 116/03.

(15) REZENDE, Fernando Antonio. Finanças Públicas. São Paulo : Atlas, 2001, p.240.

(16) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro : Forense, 1998. p. 264.

(17) MELO, José Eduardo Soares de. ob. cit., p. 54.

(18) COELHO, Sacha Calmon Navarro. Comentários à Constituição de 1988: sistema tributário. Rio de Janeiro : Forense, 1998. p. 263.

 
Heron Charneski*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Heron Charneski.



- Publicado em 04/08/2005



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