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Antonio Airton Ferreira 
Auditor-Fiscal do Tesouro Nacional na DRF-Campinas durante 20 anos. Ex-Delegado da Receita Federal de Julgamento em Campinas/SP. Ex-professor de Direito Tributário na PUC-Campinas - Faculdade de Ciências Contábeis. Palestrante em vários cursos e seminários voltados para a área da legislação tributária federal

Artigo - Federal - 2005/1047

A Tributação dos Lucros do Exterior Via Equivalência Patrimonial
Antônio Airton Ferreira*

A Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, mediante os seus artigos 25 a 27, de forma inovadora, instituiu a tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital de fonte externa. Essa Lei representou uma alteração extremamente importante no âmbito do Direito Tributário brasileiro, uma vez que o nosso país havia abdicado da competência para alcançar os lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica residente no Brasil, por intermédio de empresas coligadas ou controladas.

Tecnicamente, a legislação brasileira centrava-se no denominado princípio da territorialidade, segundo o qual era tributada apenas a parcela do lucro que tivesse fonte de produção em território brasileiro. A partir de 1996, por força da citada Lei nº 9.249/95, o Brasil adotou o sistema de tributação da renda global (universal) da pessoa jurídica, que resulta na inclusão na base interna do lucro gerado no exterior.

Os Decretos-leis nºs 2.397 e 2.413, de 1987 e 1988, respectivamente, tentaram instituir essa sistemática de tributação, que acabou não sendo efetivada naquela época.

Numa breve retrospectiva da evolução legislativa dessa matéria, percebe-se que a definição do momento da tributação dos lucros gerados externamente - momento de disponibilização dos lucros - representa o ponto de maior dificuldade. Neste particular, a Lei nº 9.249/95 era omissa. A sua lacuna foi preenchida pela Instrução Normativa SRF nº 38, de 27 de junho de 1996, posteriormente ratificada pela Lei nº 9.532, de 10 de dezembro de 1997. A Lei nº 9.959, de 27 de janeiro de 2000, criou novas hipóteses para marcar a disponibilização desses lucros.

Entretanto, no rigor de todos esses atos legais, a tributação interna sempre dependeu da participação das empresas investidas no sentido de configurar a disponibilidade desses lucros.

Mudando radicalmente de direção, o artigo 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, estabeleceu que "os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento".

Dessa forma, mesmo sem revogar as disposições da Lei nº 9.532/97, a Medida Provisória em foco estabeleceu uma nova hipótese geral de disponibilização dos lucros auferidos por coligada ou controlada no exterior, centrada na data da apuração do lucro no balanço da entidade estrangeira. Bem examinada, percebe-se que a Medida Provisória estendeu para as coligadas e controladas o regime tributário aplicado às filiais e demais dependências mantidas sob o domínio da empresa controladora.

Como uma espécie de regulamentação da aludida Medida Provisória, foi editada a Instrução Normativa SRF nº 213, de 7 de outubro de 2002. O seu artigo 7º, § 1º, define que os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, correspondente aos investimentos no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

No primeiro momento, ficamos com a impressão que a referida Instrução Normativa havia extrapolado seu poder normativo, por afronta ao § 6º, do art. 25, da Lei nº 9.249/95, que prevê, expressamente, a não-tributação do resultado positivo da equivalência patrimonial também nos investimentos externos.

Todavia, avaliando mais detidamente o assunto, mudamos de entendimento, por várias razões.

Em primeiro lugar, a impossibilidade da tributação desses lucros, via a equivalência patrimonial, tinha sentido no regime tributário estabelecido pela Lei nº 9.532/97, já a simples apuração não era suficiente para marcar a data da disponibilização dos referidos lucros. Era preciso, por exemplo, haver o pagamento ou o crédito em conta representativa de obrigação da empresa no exterior.

Agora, como visto, no rigor do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, a data da apuração do lucro no balanço da entidade estrangeira define o momento da sua disponibilização.

Ora, se não existir nenhuma distorção na sua apuração, em consonância com sua exata natureza técnica, o resultado positivo da equivalência tão-somente atesta a apuração dos lucros auferidos por intermédio das sociedades coligadas ou controladas. No discurso direto, na forma da aludida Instrução Normativa, o resultado positivo da equivalência patrimonial representa o meio - é o veículo - de inclusão na apuração do lucro da pessoa jurídica brasileira da parcela do lucro apurado pela sociedade investida estrangeira.

Compendiando, a equivalência patrimonial apenas constitui o meio de tradução do lucro apurado pelas investidas externas. Evidentemente, ela deve ser apurada depois de computada a variação cambial sobre tais investimentos (Consultas nº 54/03 e 55/03, da 9ª. Região Fiscal).

Assim sendo, a determinação contida na IN SRF nº 213/02 para a inclusão na base de cálculo do lucro real e da CSLL do resultado positivo dessa equivalência apenas concretiza o comando fixado pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001. Não haverá duplicidade ou bis in idem, já que a tributação do resultado positivo da equivalência traduz a tributação do lucro apurado por intermédio das coligadas ou controladas estrangeiras, tornando efetiva a regra vinculada à apuração desses lucros. Portanto, neste particular, a Instrução Normativa SRF nº 213/2002 não inovou, pois apenas cumpriu o comando estabelecido pela aludida Medida Provisória.

Se há censuras a serem feitas, elas devem ser endereçadas à Medida Provisória em foco, pois poderia ter engendrado uma tributação sem distribuição, na qual haveria uma presunção absoluta de que os lucros imediatamente depois de apurados são considerados automaticamente distribuídos. Assim, a Medida Provisória em destaque teria o mesmo vício que fulminou o art. 35 da Lei nº 7.713/88, por insistir na tributação de lucros sem a disponibilidade dos respectivos valores aos investidores.

São pontos que merecem reflexão mais demorada. Todavia, é preciso lembrar que a Lei nº 9.249/95 não estabeleceu a tributação dos dividendos distribuídos por controladas ou coligadas estrangeiras. A legislação brasileira regula a tributação do lucro e não do dividendo pago ou creditado por investida estrangeira. Com efeito, tendo como norte o princípio da universalidade da tributação, a legislação pátria determinou a inclusão, na base de cálculo do lucro real e da CSLL da empresa brasileira, dos lucros apurados por intermédio de suas filiais, coligadas ou controladas estabelecidas no exterior. Portanto, aparentemente, essa tributação universal difere da tributação antecipada, a título de distribuição de dividendo, instituída pelo art. 35 da equivocada Lei nº 7.713/88, justificadamente afastado pela Suprema Corte.

Seja como for, as críticas mais contundentes à nova sistemática partem do pressuposto de que a atual regra tributa, como lucro distribuído, valores ainda despidos do requisito da disponibilidade.

Esse é o argumento central da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADIN nº 2.588) interposta pela Confederação Nacional da Indústria - CNI contra a Medida Provisória nº 2.158-35/2001, cujo julgamento foi suspenso pelo pedido de vista do Ministro Marco Aurélio. Já votou a Ministra Ellen Gracie, que entendeu, no tocante às coligadas - nas quais a investidora não tem o controle -, ser impossível falar em disponibilidade jurídica, para a investidora brasileira, dos lucros auferidos pela coligada estrangeira antes da efetiva remessa desses lucros, ou, pelo menos, antes da deliberação dos órgãos diretores sobre a destinação dos lucros do exercício. Em conseqüência, proferiu voto no sentido de julgar procedente, em parte, o pedido formulado na inicial para declarar a inconstitucionalidade apenas da expressão "ou coligada", duplamente contida no caput do referido art. 74 da medida Provisória, por ofensa ao disposto no art. 146, III, "a", da CF, que reserva à lei complementar a definição de fato gerador.

Com toda certeza, essa questão será objeto de intenso debate entre os Ministros da Suprema Corte, principalmente para avaliar se o § 2º, incluído no art. 43 do Código Tributário Nacional pela Lei Complementar nº 104/2001, não confere validade ao art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, uma vez que esse parágrafo autoriza a lei ordinária definir as condições e o momento em que se dará a disponibilidade dos rendimentos oriundos do exterior, para fins de incidência do imposto de renda.

Neste particular, o cerne da questão exigirá resposta para a seguinte indagação: será que a única forma de disponibilização do lucro pela pessoa jurídica em favor do investidor, em face da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, é por intermédio da distribuição formal dos dividendos, ou se o legislador, com base na autorização contida no § 2º, do art. 43 do CTN, pode estabelecer outras hipóteses de disponibilização desses lucros?

Como já anotado anteriormente, a nosso juízo, a legislação brasileira não instituiu a tributação de dividendos distribuídos pelas investidas estrangeiras: a legislação interna pretende alcançar os lucros auferidos por intermédio das filiais, coligadas e controladas externas. Neste contexto, se a lei não puder determinar um marco temporal para que os lucros sejam considerados disponibilizados, a regra de incidência dificilmente terá efetividade, ante a facilidade das empresas ligadas postergarem, indefinidamente, a disponibilização dos lucros.

Por fim, cabe observar que a concretização do comando do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158-35/2001, mediante a tributação do resultado positivo revelado pela equivalência patrimonial, como previsto na Instrução Normativa SRF nº 213/02, tem o condão de confirmar a existência do lucro apurado pela investida externa, e também de assegurar que essa questionada tributação alcance efetivo acréscimo patrimonial.

Essas são as breves reflexões que decidimos compartilhar com nossos leitores, esperando que essa tormentosa questão seja examinada pelos articulistas que normalmente participam com publicações no FISCOSoft On Line.

 
Antônio Airton Ferreira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Antonio Airton Ferreira.



- Publicado em 27/06/2005



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