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André Luiz Vetarischi 
Advogado

Artigo - Municipal - 2005/0124

Competência Tributária do ISS:
Lei versus Jurisprudência
André Luiz Vetarischi*

INTRODUÇÃO

O objeto do nosso estudo pertence ao âmbito do Direito Tributário e está relacionado à competência tributária municipal para efeito de recolhimento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS).

Com o advento da Constituição Federal (CF) de 1988, os municípios passaram a ser partes integrantes da Federação, possuindo sua própria autonomia administrativa, financeira e política. Esta autonomia política é que reflete a capacidade dos municípios de poder instituir e arrecadar tributos na sua esfera de competência.

Verificamos que nesse momento histórico de verdadeira "guerra fiscal" entre as entidades de direito público interno, o Imposto sobre Serviço (ISS), se constitui em preciosa fatia da arrecadação municipal. E é esse justamente um dos motivos que nos levou a tratar do tema: a abordagem de um imposto pouco comentado, que possui muitas zonas cinzentas em suas raízes, mas que tem papel relevante na arrecadação dos municípios.

Iniciamos nosso estudo com uma breve retrospectiva histórica do referido imposto, implantado pela Emenda Constitucional (EC) nº 18, de 1965 que, inovando, lançou o novo imposto, ISS, em substituição a outros tributos previstos até então na legislação. Analisamos a seguir, o seu desenvolvimento em relação ao Decreto-lei 406/68, na redação dada pela Lei Complementar 56/87 e seu acolhimento pela Constituição Federal de 1988.

Passamos a desenvolver o imposto numa análise de sua estrutura atual, bem como a sua aplicação frente ao disposto na legislação infraconstitucional, qual seja, o Decreto-lei 406/68 e suas alterações posteriores, inclusive em consonância com as inovações trazidas pela Lei Complementar (LC) nº 116 de 31 julho de 2003.

O cerne da questão do presente estudo, envolve a busca para bem identificar qual é o local mais adequado a ser considerado para efeito de recolhimento do ISS.

Pois, observamos que o Decreto-lei 406/68, considera como local da prestação de serviço para efeito de recolhimento do ISS, como regra, o do Município onde está o estabelecimento ou domicílio do prestador, conforme disposto no artigo 12, in verbis:

"a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação;

c) no caso de serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada."

Diante da regra contida no dispositivo legal retro, sem contudo, perder de vista os liames constitucionais, questionamos qual é, efetivamente, o município competente para arrecadar o imposto.

Sobre o assunto, observamos que renomados autores entendem que o município mais adequado para o recolhimento do imposto pelo contribuinte, seria o previsto no Decreto-lei 406/68 art. 12 "a", isto é, aquele onde está situado o estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço. Em contrapartida, encontramos outros doutrinadores que sustentam "contra legem", que o devido local para recolhimento do imposto seria o município onde ocorrer a efetiva prestação de serviço.

Apesar da divergência entre os doutrinadores, o Superior Tribunal de Justiça tem se posicionado a favor dos últimos, entendendo que o dispositivo legal vigente deixa margem para a prática de fraudes imensamente prejudiciais aos municípios e, no intuito de frustrar tais fraudes, tem decidido que é competente para a cobrança do ISS, o município onde ocorre a prestação do serviço, sendo irrelevante o local em que se encontra o estabelecimento ou domicílio do prestador.

Nessa linha, a recente a Lei Complementar nº 116/2003 revogou o art. 12 do Decreto Lei nº 406/68 acima mencionado, mas manteve a norma nele contida.

Sobre a questão, nosso entendimento vai de encontro àquele que tem sido reiteradamente manifestado pelo Tribunal, objetivamos portanto, a final demonstrar que maior razão assiste ao Superior Tribunal de Justiça, muito embora esse entendimento seja contrário à norma legal.

Todavia, não temos a pretensão de inovar ou tampouco esgotar o assunto, mas levantar alguns aspectos que possam favorecer o melhor esclarecimento desta questão e, principalmente, despertar a reflexão sobre o problema que se apresenta, acreditando ser a justiça, o objetivo maior de todos os estudiosos do Direito, em qualquer categoria (estudantes, professores, mestres, advogados, promotores, juízes), pois somos todos responsáveis pela concretização da tão almejada justiça e, por via de conseqüência, da paz e harmonia social.

I - ASPECTOS GERAIS

1-) TRIBUTO

1.1 -) Conceito

O Código Tributário Nacional (CTN), define tributo como in verbis:

"Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada".

O doutrinador Luciano Amaro evidencia este conceito, apresentando os principais elementos caracterizadores do tributo:

"a) o caráter pecuniário da prestação tributária (como prestação em moeda); b) a compulsoriedade dessa prestação, idéia com o qual o Código Tributário Nacional buscou evidenciar que o dever jurídico de prestar o tributo é imposto pela lei, abstraída a vontade das partes que vão ocupar os pólos ativo e passivo a obrigação tributária, opondo-se, dessa forma, a compulsoriedade do tributo à voluntariedade de outras prestações pecuniárias; c) a natureza não sancionatória de ilicitude, o que afasta da noção de tributo certas prestações também criadas por lei, como multas por infração de disposições legais, que têm a natureza de sanção de ilícitos, e não de tributos; d) a origem legal do tributo (como prestação "instituída em lei'), repetindo o Código a idéia de que o tributo é determinado pela lei e não pela vontade das partes que irão figurar como credor e devedor da obrigação tributária; e) a natureza vinculada (ou não discricionária) da atividade administrativa mediante a qual se cobra o tributo." (AMARO, 1999, p. 18)

1.2 -) Classificação:

De acordo com a Constituição Federal de 1988 e o art. 5º do Código Tributário Nacional, são espécies de tributos: os impostos, as taxas e contribuições de melhoria. Contudo, além destes, temos outras figuras tributárias que também se encaixam como tributos previstos somente na Constituição Federal, que são as contribuições e os empréstimos compulsórios.

1.2.1 -) Imposto:

O Código Tributário Nacional, define imposto, como in verbis: "Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte."

O imposto tem como principais características: a compulsoriedade - pois é de pagamento obrigatório; é pecuniário - deve ser pago em dinheiro; é uma receita derivada - obtida do contribuinte pelo emprego da soberania do Estado e, por último, é um tributo unilateral, pois não há uma contraprestação do Estado pelo pagamento do imposto.

1.2.2 -) Taxas:

As taxas são tributos cujo fato gerador é configurado por uma atuação estatal específica, referível ao contribuinte, que pode consistir: a) no exercício regular do poder de polícia; ou b) na prestação ao contribuinte, ou colocação à disposição deste, de serviço público específico e divisível (CF, art.145, II; CTN, art. 77).

Diferencia-se o imposto da taxa à medida que, nesta, existe uma contraprestação do Poder Público para com o contribuinte, o que não existe naquela.

1.2.3 -) Contribuição de Melhoria:

O art. 145, inciso III, da Constituição Federal permite a cobrança de contribuição de melhoria, decorrentes de obras públicas.

Somente poderá ser cobrado este tributo, se ocorrer a efetiva melhoria, isto é, a valorização do imóvel, decorrente da obra pública. Este tributo se diferencia dos demais, porque é o único decorrente das referidas obras.

1.2.4 -) Contribuições:

A Constituição Federal, estabelece em seu art. 149, in verbis:

"Compete exclusivamente a União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições que alude o dispositivo.

Parágrafo único. Os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir contribuição cobrada de seus servidores, para o custeio, em benefício destes, de sistemas de previdência e assistência social."

Segundo a doutrina, à luz desse dispositivo legal, é possível dividir em três as espécies de contribuições:

a) as contribuições sociais - que revelam a atuação dos entes políticos de direito público, destinadas a financiar com recursos orçamentários, vários setores da ordem social.

b) as contribuições para intervenção no domínio econômico - são aquelas que destinam-se a instrumentar a atuação da União, financiando os custos e encargos pertinentes.

c) as contribuições no interesse de categorias - que são tributos destinados ao custeio das atividades das instituições fiscalizadoras e representativas de categorias econômicas ou profissionais, que exercem funções legalmente reputadas como de interesse público.

1.2.5 -) Empréstimos Compulsórios:

O empréstimo compulsório é o ingresso de recursos temporários nos cofres da União (CF, art. 148, I e II), podendo ser instituído por lei complementar em duas hipóteses:

"Art. 148. (...)

I - para atender despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;

II -no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.

(...)."

Os recursos inerentes aos empréstimos compulsórios devem, necessariamente ser utilizados sobre a finalidade para o qual foram instituídos. Neste sentido, vale invocar o pensamento do tributarista Vittorio Cassone (1994, p. 69) ao ensinar que: "o produto de sua arrecadação deve estar vinculado à despesa que lhes fundamentou a instituição (art. 148 Parágrafo Único), sob pena de ser considerado inconstitucional."

2-) COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

2.1 -) Conceito

A competência tributária é a aptidão para criação de tributos, dentro de certos limites.

Esse mesmo ensinamento, vamos encontrar nos escritos de Luiz Emigdio (1997, p.253), para quem o conceito de competência tributária se resume em "a parcela do poder de tributar conferida pela Constituição a cada ente político para criar tributos."

De tal forma, possuem competência tributária a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, cada qual dentro dos limites estabelecidos pela Constituição Federal.

2.2 -) Modalidades

A competência tributária pode ser dividida em três modalidades: a privativa - que é a competência para União, Estados, Distrito Federal e Municípios criarem tributos com exclusividade; b) a residual - é a competência atribuída a União para criar impostos, sobre situações não previstas; c) a comum - que é a aquela atribuída a todos os entes políticos igualmente, dependendo no entanto, para seu exercício, do atendimento de certos requisitos.

A Constituição outorgou à União competência para criar impostos sobre as situações previstas no art. 153, in verbis:

"Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

I - importação de produtos estrangeiros;

II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar."

Aos Estados e Municípios foi atribuída competência para instituir impostos sobre situações descritas no art. 155, in verbis:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as

operações e as prestações se iniciem no exterior;

III - propriedade de veículos automotores. (Redação dada ao caput pela Emenda Constitucional nº 03/93)"

Aos Municípios e ao Distrito Federal foi conferido o poder para tributar situações previstas o art. 156, in verbis:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmissão inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem como cessão de direitos a sua aquisição;

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, II, definidos em lei complementar. (Redação dada ao inciso pela Emenda Constitucional nº 03/93)"(grifo nosso)

No que diz respeito aos impostos federais, prevê a Constituição a partilha do IOF - Imposto sobre Operações e Crédito, Câmbio, Seguro, ou Relativos a Títulos ou Valores Imobiliários, incidente sobre ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, é totalmente repassado, cabendo 30% para o Estado, o Distrito Federal ou Território de origem, e 70% para o Município de origem (art. 153, § 5º). O IR - Imposto de Renda e proventos de qualquer natureza, incidente sobre rendimentos pagos, a qualquer título, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios, por suas autarquias e por fundações que instituírem e mantiverem, pertence ao Estados, ao Distrito Federal ou aos municípios, respectivamente (art. 157, I e 158, I). Vinte por cento do que, a União arrecadar com impostos novos, criados nos termos do art. 154, I, pertence aos Estados e Distrito Federal (art. 157, II). Aos Municípios pertence ainda 50% do produto do ITR - Imposto sobre a Propriedade Rural (art. 158,II). Do produto do IR (que remanescer após a destinação prevista nos art. 157, I e 158, I) e do IPI - Imposto sobre Produtos Industrializados parcela substancial (47%) é entregue pela União para fundos de participação dos Estados, Distrito Federal e Municípios e programas de financiamento regionais (art. 159, I e § 1º). Do IPI há, ainda, a destinação de10% aos Estados e ao Distrito Federal, na proporção de suas exportações de produtos industrializados (art. 159,II).

Quanto aos impostos estaduais, há o rateio da arrecadação do imposto sobre a propriedade de veículos automotores - IPVA, cabendo 50% aos Municípios (art. 158,III), e do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações se serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações - ICMS, de que 25% pertence aos Municípios (art. 158, IV). Parte do produto da arrecadação do IPI que a União entrega aos estados, nos termos do art. 159, II, é repassada destes para os Municípios (art. 159, § 3º).

3-) OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA

3.1 -) Conceito

Obrigação é a relação jurídica pela qual uma pessoa (credora) tem o direito de exigir de outra (devedora) uma prestação.

Nessa mesma linha, vamos encontrar o ensinamento do ilustre professor Rubens Gomes de Souza, para quem:

"Obrigação é o poder público por força do qual uma pessoa ( sujeito ativo) pode exigir de outra ( sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa ( objeto da obrigação) em virtude de uma circunstância reconhecida pelo direito como produzindo aquele efeito ( causa da obrigação)." (Souza, 1960, p. 60)

Adaptando o conceito genérico de obrigação, esse mesmo autor define que:

"Obrigação tributária é o poder jurídico por força do qual o Estado( sujeito ativo) pode exigir do particular ( sujeito passivo) uma prestação positiva ou negativa ( objeto da obrigação), nas condições definidas pela lei tributária ( causa da obrigação)." (Ibid. p.61)

No mesmo sentido, vale transcrever o ensinamento extraído da obra do grande mestre Vittorio Cassone, ao definir obrigação tributária como :

"o vínculo jurídico que une duas pessoas, uma chamada sujeito ativo (fisco) e outra sujeito passivo (contribuinte), em virtude desta ter praticado um fato gerador tributário, deve pagar àquela uma certa quantia em dinheiro denominado tributo." (Cassone, 1994, p. 55)

Portando, podemos afirmar que a obrigação tributária é a relação jurídica pela qual o Estado, com base exclusivamente na legislação tributária, na qualidade de sujeito ativo da obrigação, pode exigir do contribuinte, denominado sujeito passivo da obrigação, uma prestação tributária positiva ou negativa. Positiva, quando manifesta que o sujeito passivo tem o dever de dar ou fazer alguma coisa, e negativa, quando implica em abster-se, isto é, em não fazer determinada coisa.

3.2 -) Elementos

São elementos essenciais da obrigação tributária:

a) Sujeito ativo: "é a pessoa jurídica de direito público titular da competência para exigir seu cumprimento" (CTN, art. 119); isto é, o Estado, comumente designado como "fisco".

b) Sujeito passivo: "é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária" - que pode ser tanto denominada de contribuinte ou responsável (CTN, art. 121). O art. 122 do CTN traz a figura do sujeito passivo da obrigação acessória como sendo a pessoa obrigada às prestações que constituam seu objeto.

c) Objeto: é o cumprimento de uma prestação positiva ou negativa a que está subordinado o sujeito passivo.

d) Causa: é a razão jurídica que fundamenta o direto do sujeito ativo de exigir do sujeito passivo a prestação que constitua objeto da obrigação.

3.3 -) Espécies

A obrigação tributária, segundo o art. 113 do Código Tributário Nacional - CTN, pode ser de duas espécies: principal ou acessória.

a) Obrigação tributária principal é aquela que surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente (CTN, art. 113 § 1º ).

b) Obrigação tributária acessória é aquela que decorre da legislação tributária e tem por objeto o cumprimento de prestações, positivas ou negativas, nelas previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos (CTN, art 113 § 2º).Consiste em geral, numa obrigação de fazer ou não fazer alguma coisa.

3.4 -) Previsão legal da obrigação tributária

A obrigação principal, bem como a acessória, decorre da legislação tributária. Significa que ambas têm como pressuposto a ocorrência de um fato legalmente definido, ou seja, fato gerador.

Cabe ressaltar que o Código Tributário Nacional, no § 2º do art. 113, ao dispor que as obrigações acessórias decorrem de legislação tributária, está referindo-se ao conceito amplo de legislação tributária contido no artigo 96, in verbis:

"Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas complementares que versam, no todo ou em parte, sobre tributos e relações jurídicas a eles pertinentes."

Portanto, conclui-se que a obrigação tributária principal deve ser prevista em lei *, enquanto que a obrigação acessória pode decorrer, além da lei, também de atos administrativos, tais como decretos regulamentares e instruções normativas.

* "Ato normativo do Parlamento Sancionado pelo Executivo ou promulgado pelo próprio Legislativo, na falta de sanção oportuna ou no caso de rejeição do veto". (BALEEIRO, 1990, p. 402 )

4-) FATO GERADOR

4.1 -)Conceito

O fato gerador é a situação de fato ou situação jurídica que, ocorrendo, determina a incidência do tributo. A lei divide o fato gerador da obrigação principal, da acessória.

Fato gerador da obrigação principal é situação definida em lei, como necessária e suficiente para sua ocorrência (CTN, art. 114). Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a pratica ou abstenção de ato que não configure obrigação principal (CTN, art. 115).

4.2 -) Elementos

Os elementos do fato gerador são os seguintes:

a) objetivo - corresponde à situação prevista em lei para que, ocorrendo, fazer com que a obrigação tributária, prevista abstratamente na lei se concretize.

b) subjetivo - referente aos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária;

c) espacial - pelo qual a lei aplicável será aquela vigente no lugar onde ocorrer o fato gerador (CTN, art. 102);

d) temporal - pelo qual se determina o momento em que a obrigação tributária se concretizou, e, em conseqüência, a lei que a disciplinará será a vigente naquele determinado momento (CTN, art. 144);

e) quantitativo - que constitui expressão econômica do fato gerador referente à base de cálculo, valor numérico do fato gerador, que permite saber a alíquota aplicável e a quantia a ser paga.

II - DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA

1-) CONCEITO

O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN ou ISS), é um imposto urbano, de competência dos Municípios (art. 156, III da Constituição Federal), que grava os serviços, definidos em lei complementar, conforme a Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, alterados pelo Decreto-lei 834/69 e pela Lei Complementar 116/2003, excluídos os serviços de competência estadual (art. 155, II da CF), quais sejam os serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações.

2-) ASPECTOS HISTÓRICOS

Vestígios de um imposto que recaia sobre os serviços, e que hoje são gravados pelo ISS podiam ser encontrados no Egito e na Roma Antiga.

Também no Brasil, não se pode duvidar que na Antigüidade (períodos Colonial e no Império), já se conhecia uma imposição fiscal que recaísse sobre certas artes, ofícios, ou profissões, onerando, inclusive, tais serviços.

Contudo, aquela tributação, não tem nada a ver com a atual, pois naquela época, o trabalho humano estava caracterizado em segundo plano, sendo que a maioria dos trabalhadores eram escravos, razão pela qual o Estado dava pouca atenção a este tipo de tributação.

Desta forma o ISSQN - Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, surgiu efetivamente por meio da Emenda Constitucional nº 18, de 1 de dezembro de 1965, cujo art. 15, assim dispõe in verbis::

"Art. 15. Compete aos municípios o imposto sobre serviço de qualquer natureza, não compreendidos na competência tributária da União e dos Estados.

Parágrafo Único. Lei Complementar estabelecera critérios para distinguir as atividades a que se refere este das previstas do art. 12."

Anteriormente a 1965, a prestação de serviços era atividade tributada pelos seguintes impostos, em conformidade com a Constituição de 1946: Imposto sobre Transações (estadual); Imposto de licença (municipal); Imposto de Indústrias e Profissões (municipal) e o Imposto Sobre Diversões Públicas (municipal).

Com a Emenda nº 18 de 1965, estes impostos foram suprimidos e, em substituição a eles foi criado o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Um imposto que é considerado novo, e não apenas o antigo imposto de indústrias e profissões com uma nova roupagem, como afirma em sua obra, o renomado tributarista Bernardo Ribeiro de Moraes (1984, p. 62): "(...) o ISS é um imposto novo no Brasil, cuja hipótese de incidência jamais pode ser confundida com qualquer outro imposto até então previsto no ordenamento tributário brasileiro."

Importante observar que a Emenda Constitucional nº 18, de 1965, veio atribuir a competência tributária para instituição do ISS, isto é, criou a possibilidade para os municípios instituírem o imposto sobre serviços. Com isso, concedeu aos municípios autonomia para instituir referido imposto, todavia, não permitia a implantação imediata do imposto, isto porque aguardava-se uma "Lei Complementar", que deveria estabelecer os critérios para distinção das atividades sujeitas ao ICM e ao ISS.

Em outubro de 1966, foi promulgado o Código Tributário Nacional (Lei nº 5.172), que veio disciplinar a matéria, sendo que a partir desta data, os Municípios iniciaram a tentativa de implantar o novo imposto.

Em 1967, importantes normas vieram alterar o Código Tributário Nacional, as quais relacionamos:

a) o Ato Complementar nº 34 que ampliou o conceito e a enumeração do que se considerava serviço, para efeito de cobrança do ISS; regulou a base cálculo do tributo para os casos de atividades mistas e de execução de obras hidráulicas e de construção civil e estabeleceu a alíquota máxima para a cobrança do imposto em relação a certos serviços.

b) o Ato Complementar nº 35, que exclui as subempreitadas, realizadas com obras ligadas ao Poder Público, da incidência do ISS e altera a regra da base de cálculo do tributo para os casos de execução de obras hidráulicas e de construção civil.

c) o Ato Complementar nº 36, que trouxe o conceito de "local da operação para efeito de ocorrências do fato gerador" do ISS nos casos de prestação de serviço em mais de um Município.

É editada a Constituição de 1967, que entra em vigor no dia 15 de março e que em nada altera a legislação pertinente ao imposto, posto que apenas exigia que os serviços que constituíssem hipótese de incidência do ISS fossem definidos em lei complementar.

Mais tarde, vem a ser editado o Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968 que entraria em vigor em 1969, estabelecendo normas gerais de Direito Financeiro, aplicáveis ao ICM e ao ISS, revogando expressamente todas as disposições relativas aos impostos que constavam no Código Tributário Nacional. Foi uma forma que o legislador encontrou para simplificar as normas relativas ao ISS, deixando-as claras, sendo que a hipótese de incidência fiscal a partir daquele momento passou a ser a prestação de serviços relacionados em uma lista de serviços, anexa ao Decreto-Lei nº. 406/68, conforme previsto em seu art. 8º, in verbis:

"Art. 8º. O imposto de competência de municípios sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador à prestação por empresa ou autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa."

Ainda em 1969, surgem: o Decreto-Lei 834, que vem alterar o Decreto 406, modificando a redação e a regra de alguns de seus artigos, inclusive a lista de serviços que foi ampliada de 29 para 66 itens; o Decreto-Lei 932 que veio dirimir dúvidas quanto a aplicação da lista de serviços prevista no Decreto-Lei 406/68 e a Emenda Constitucional nº 01, de 17 de outubro de 1969, que decreta e promulga a Constituição da República Federativa do Brasil, que ao apresentar a nova discriminação de renda tributárias, não altera a forma de distribuição do ISS aos municípios.

Apesar do ISS já estar com seus contornos fixados, a partir de 1974 o imposto sofre mais três alterações. A primeira foi trazida pela Lei Complementar nº 22, de 09 de dezembro de 1974, alterando a redação de seu art. 11; a segunda foi a trazida pela Lei 7.192, de 05 de janeiro, de 1984, acrescentando mais um item à lista de serviços; e a terceira e maior alteração foi a trazida pela Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que pelo seu art. 1º, alterou e substituiu a lista de serviços anterior, passando de 67 para 100 o número de itens.

Finalmente, adveio a promulgação da Constituição Federal de 05 de outubro de 1988, que ao discorrer sobre a discriminação da competência para instituir impostos, manteve a dos Municípios em relação ao ISS, conforme art, 156, in verbis:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir imposto sobre:

III- serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em Lei Complementar.

Parágrafo 3º. Em relação ao imposto previsto no inciso III, cabe à Lei Complementar:

I- fixar as suas alíquotas máximas;

II- excluir da sua incidência exportações se serviços para o exterior." ( grifamos)

Posteriormente, três normas surgiram alterando os contornos do ISS:

a) A Lei Complementar nº 100, de 23.12.1999, que acrescentou novo item à lista de serviços, permitindo a cobrança do imposto na exploração de rodovias, fixando a alíquota máxima para a cobrança deste em 5%;

b) A Emenda Constitucional 37/2002, que fixou a alíquota mínima para a cobrança do imposto em 2%; e

c) Recentemente, a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, que além de consideráveis alterações no que tange ao imposto, revogou vários dispositivos legais até então vigentes, contudo, em vários casos, manteve as normas neles contidas, em artigos específicos do novo ato legal.

3-) ESTRUTURA DO IMPOSTO

3.1 -) LEGISLAÇÃO DO ISS

Em relação à fundamentação e disciplina legal do Imposto sobre Serviços, relaciona-se atualmente, os seguintes dispositivos legais:

a) Constituição Federal, de 05 de outubro de 1988, art. 156, III, § 3ºI e II, c/c com art. 155, II.

b) Código Tributário Nacional - Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966.

c) Decreto-Lei nº 406 de 1968, o qual traz em sua lista anexa, atualizada pelas Leis Complementares nº 56, de 15 de dezembro de 1987 e nº 100/99, os serviços sujeitos à incidência do imposto, alterado pela Lei Complementar nº 116 de 2003.

d) Emenda Constitucional nº 37 de 12 de junho de 2002.

e) Lei Complementar nº 116 de 31 de julho de 2003.

3.2 -) COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA

Segundo prescreve a Constituição Federal /1988, em seu art. 155, inciso III, cabe aos Municípios a competência para instituir e exigir o ISS, cada qual dentro de seu território.

Assim, no pólo ativo das relações jurídicas que se formam entre o Ente Tributante (Poder Público) e o particular, de acordo com a Carta Magna estão os Municípios.

Podemos assim, com fundamento constitucional, identificar na obrigação tributária relativa ao ISS, tanto o sujeito ativo como o sujeito passivo da relação jurídica tributária.

3.2.1-) Sujeito Ativo

No caso do ISS, é o Município, respeitado o princípio da territorialidade, onde cada Município têm capacidade para cobrar o imposto dentro de sua base territorial, desde que observadas as normas constantes da legislação hierarquicamente superior.

3.2.2-) Sujeito Passivo

Em relação ao ISS, a pessoa obrigada ao pagamento é o contribuinte prestador de serviço, que pode ser uma pessoa física ( autônomo) ou jurídica ( empresa).

O professor Sergio Pinto Martins (2002, p. 190) define empresa como "a atividade organizada para a produção de bens e serviços para o mercado, com o fito de lucro." Finalidade essencial de toda empresa é a obtenção de lucro.

O trabalhador autônomo é pessoa física que presta serviços habitualmente a terceiro, sem subordinação e mediante pagamento. O autônomo é aquela pessoa que assume os riscos da atividade econômica.

Em síntese, podemos dizer que o ISS, pode ser exigido de pessoas que executem, habitualmente e de forma autônoma (sem subordinação), a prestação de serviço a título oneroso, sendo necessário que a incidência do imposto se restrinja a circulação de serviços, realizados por empresa ou profissional autônomo, como imposição legal.

3.3 -) OBJETO

O Imposto Sobre Serviços se apresenta como um imposto sobre a circulação, sobre a venda econômica de serviços, onde se presume um prestador de serviço, um preço para a operação e um tomador de serviço.

Como imposto sobre a circulação, o ISS recai sobre serviços que são transmitidos economicamente (vendidos) de pessoa para pessoa. Como imposto sobre serviços, onera (venda a título oneroso) a circulação de bens que não são mercadorias, isto é que não são matérias ou corpóreos, mas sim, bens imateriais ou incorpóreos.

3.4 -) FATO GERADOR

O Decreto-Lei 406/68 traz a definição do fato gerador do ISS, em seu art. 8º, in verbis :

"Art. 8º O imposto de competência dos Municípios, sobre serviços de qualquer natureza, tem como fato gerador a prestação, por empresa ou profissional autônomo, com ou sem estabelecimento fixo, de serviço constante da lista anexa.

1º. Os serviços incluídos na lista ficam sujeito apenas ao imposto previsto neste artigo, ainda que sua prestação envolva o fornecimento de mercadorias.

2º. O fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não especificados na lista fica sujeito ao imposto sobre circulação de mercadorias."

O dispositivo legal acima foi revogado pela Lei Complementar nº 116/03, mas a norma nele contida foi mantida pelo novo ato legal, conforme se depreende da leitura de seu art. 1º, caput, que assim dispõe:

"Art. 1º O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestação de serviços constantes da lista anexa, ainda que estes não se constituam como atividade preponderante do prestador.

(...)."

Assim, a partir da Lei Complementar nº 116/03, o fato gerador do ISS é a prestação de serviços definidos na lista a ela anexa. Da mesma forma que na vigência do art. 8º do Decreto-Lei nº 406/68, com base na nova legislação, para que ocorra o nascimento da obrigação tributária, não basta que o fato esteja previsto em lei e tenha sido celebrado um contrato prevendo sua ocorrência mediante prestação de serviço, necessário será que ocorra a efetiva prestação de serviços. E, como resta cristalino, se o serviço prestado não estiver previsto em lei, jamais poderá sofrer a incidência do ISS.

3.5 -) LISTA DE SERVIÇOS

A Lista de Serviços anexa ao Decreto-lei 406/68, conforme previsto no art. 8º relacionava 101 itens relativamente a serviços passíveis de incidência do ISS. Esse dispositivo legal foi recentemente revogado, conforme já mencionado alhures, sendo que existe uma nova relação de serviços na lista anexa à Lei Complementar nº 116/03.

Cabe ressaltar que, embora aparentemente tenha havido uma enorme ampliação quanto aos serviços submetidos à incidência do ISS, na verdade, o que ocorreu foi um desmembramento de vários itens que já existiam na lista anterior e geravam dúvidas.

É também verdade que alguns serviços que não estavam relacionados na lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68, foram incluídos, contudo, são poucos. O que houve foi um aperfeiçoamento na discriminação, tornando mais detalhada e, por conseqüência, mais clara para os contribuintes e para o fisco municipal, quais são os serviços alcançados pela incidência do imposto.

A nosso ver, foi uma alteração positiva, pois a confusão que a falta de detalhamento causava, levou alguns doutrinadores a entender que a lista de serviços legalmente prevista, não é taxativa e sim, exemplificativa ou meramente sugestiva. Neste sentido, inclusive o sempre brilhante em seus ensinamentos, professor Roque Antonio Carraza (2000, p. 103), para quem: "(...) a lista de serviços, a nosso ver, não é taxativa, nem exemplificativa, mas meramente sugestiva."

Nesta hipótese, seria lícito ao município anexar outros serviços à lista, além daqueles demonstrados no então art. 8º do Decreto-Lei nº 406/68. O professor Carrazza (2000, p. 103), fundamenta sua posição dizendo que não se pode permitir que, a qualquer tempo, a União possa esvaziar a competência que os municípios receberam por determinação constitucional.

Apesar das discussões, o Supremo Tribunal Federal posicionou-se a favor da taxatividade da lista, mitigada, posteriormente, pelo entendimento de que a sua taxatividade não exclui a interpretação de que cada um de seus itens alcance maior ou menor compreensão, atingindo serviços que, se não individualizados, devam considerar-se abrangidos:

Esta é taxativa, "embora cada item da relação comporte interpretação ampla e analógica." (grifo nosso) (STF, RE nº 75.952-SP, Ac. De 25.10.73. 2º Turma, relator Ministro Thoompson Flores, RTJ 68/198). Na mesma linha de pensamento RESP 6.705, Rel. Min. Vicente Cermicchiaro, julgado em 12.12.90.

Diante do exposto, forçoso é reconhecer que bem agiu o legislador ao procurar melhorar a redação de quais serviços efetivamente estão na competência dos Municípios, para fins de exigência do ISS.

3.6 -) BASE DE CÁLCULO

De acordo com o Decreto-Lei nº 406/68, art. 9º, a base de cálculo do imposto é o "preço do serviço".

Abandona o preço do serviço, passando o ISS a ser calculado através de alíquotas fixas ou variáveis em função da natureza dos serviços ou de outros fatores pertinentes, quando se trata de prestação de serviços sob a forma de trabalho pessoal do próprio contribuinte ou de prestação de serviços relacionados nos itens 1, 4, 8, 25, 88, 89, 90, 91 e 92, da lista de serviços, prestados por sociedades.

O benefício é aplicado, apenas, aos profissionais liberais especificados nos itens supra mencionados (médicos, engenheiros, advogados, etc), caracterizados pela pessoalidade do seu trabalho e sua responsabilidade pessoal na prestação do serviço.

No caso das sociedades profissionais, para que façam jus ao tratamento favorecido do § 3º do art. 9º do Dec. Lei 406/68, necessário será que todos os sócios sejam profissionais habilitados à prestação dos serviços que constituem o objeto social, não podendo participar unicamente como empresários, e com a especifica finalidade lucrativa. Neste sentido:

"Para que a sociedade profissional prestadora de serviços faça jus ao tratamento tributário favorecido, nos termos do § 3º do Decreto-Lei nº 406/68, impende que a prestação do serviço embora em nome da sociedade, se faça em caráter e sob a responsabilidade pessoal de cada sócio, empregado ou não, em razão de ser calculado o ISS em relação a cada profissional habilitado. Descaracterizada está a forma pessoal do trabalho profissional, se os sócios, ainda que profissionalmente habilitados, participam apenas como empresários, com aporte de capital e intuito lucrativo. Recurso Extraordinário não conhecido." (STF - 1ª T. - RE 105.185-RS - j. em 3.5.85 - RTJ 113/1420)

3.7 -) ALÍQUOTAS

A alíquota é o percentual fixado por lei, a ser aplicado sobre a base de cálculo para a obtenção do imposto devido.

De acordo com o Ato Complementar 34, de 31.01.1967, as alíquotas para a cobrança do ISS, eram as seguintes: 2% para serviços de obras de construção civil, obras hidráulicas e outras; 10% para jogos e diversões públicas; e até 5% para os demais serviços. Só que estes percentuais foram revogados com a publicação da Constituição de 1967, já que não havia necessidade de norma prescrevendo alíquotas máximas do ISS.

Por sua vez, a Constituição de 1988, atribuiu à lei complementar determinar as alíquotas máximas do ISS (art. 156, §3º II da Constituição Federal) e, enquanto não editada tal lei, caberia aos Municípios estabelecerem as alíquotas. Na inexistência de lei complementar que regulasse o assunto, alguns Municípios abusaram do poder que tinham em mãos e passaram a tributar, com excesso, alguns serviços, chegando às alíquotas de 8%, 10%, 12% e até 15%.

Posteriormente, a Lei Complementar nº 100, de 22.12.1999, publicada no Diário Oficial da União acrescentou o item 101 à lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 e, em seu art. 4º, fixou a alíquota máxima para a incidência do ISS em 5% para o serviço de exploração de rodovias contemplado no item 101.

Todavia, a Lei Complementar nº 100/99 foi revogada pela atual Lei Complementar nº 116/03. Contudo, a norma nela contida foi mantida tanto no que tange à inclusão do serviço de exploração de rodovias, quanto à alíquota máxima permitida.

Aqui, inclusive, ocorreu um avanço, pois a alíquota máxima fixada em 5%, foi estendida a todos os serviços, conforme dispõe o art. 8º da Lei Complementar nº 116/03, in verbis:

"Art. 8º As alíquotas máximas do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza são as seguintes:

I -(VETADO)

II -demais serviços, 5% ( cinco por cento)."

Quanto à previsão legal de uma alíquota mínima, por força da Emenda Constitucional 37/2002, artigo 3º, foi acrescentado o artigo 88 ao Ato das Disposições Transitórias da Constituição Federal/88, fixando a alíquota mínima do ISS em 2%, prevendo que esta alíquota poderá ser reduzida para os serviços a que se referem os itens 32, 33 e 34 da lista de serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68.

3.8 -) MOMENTO DE INCIDÊNCIA FISCAL

O ISS é devido no momento da prestação de serviço, no instante em que ocorre a exteriorização do fato gerador. Nesta linha jurídica vêm prevalecendo os julgados, conforme ementa abaixo transcrita:

"Tributário. Imposto sobre serviços. Contrato de construção celebrado com autarquia, que se transformou em empresa pública. Não é o momento da celebração do contrato que conta para a incidência, mas o da prestação de serviços ao dono da obra." (STF - Ag. Reg. Emb. Decl. AI 84.008-DF - Rel. Min. Décio Miranda - 2ª T. j. 11.12.81, DJU de 12.2.82.).

Pode-se dizer que a exteriorização do fato gerador de ISS, ocorre com a efetiva prestação de serviços.

III - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA DO ISS - LEI VERSUS JURISPRUDÊNCIA

O Brasil, em sua atual conjuntura econômica, passa por um momento difícil. A União, conjuntamente com os Estados e Municípios oneram, ao máximo, o contribuinte com impostos, taxas e demais contribuições e, mesmo possuindo uma das maiores arrecadações tributárias do mundo, não consegue manter seus cofres positivos e pagar todas as suas dívidas.

O que sucede é que administram mal suas entidades, as quais gastam mais do que arrecadam e, conseqüentemente, acabam decretando suas próprias falências. Isso agravou-se, diante da Lei de Responsabilidade Fiscal, a qual tanto os Estados, quanto os Municípios vêm tentando, com muita dificuldade, se adequar.

Neste sentido, é muito importante para os Municípios e seus contribuintes que se determine o local preciso para o recolhimento do imposto sobre serviços, ou seja, qual é realmente, o Município competente para cobrar o imposto. Isso viria evitar a cobrança indevida do imposto por parte dos municípios e o pagamento em local incorreto por parte dos contribuintes.

Está claro que a Constituição Federal vigente outorga competência para instituir o ISS, ao Município. Contudo, muitas são as divergências sobre a qual Município é devido o imposto, pois a própria legislação infraconstitucional provoca distorções em sua interpretação.

Partindo dessa premissa, surgem as seguintes indagações: - Qual o Município competente para efeitos de incidência do ISS: a) aquele onde o serviço foi efetivamente prestado? ou b) aquele onde foi firmado o contrato? ou c) aquele onde está o domicílio ou estabelecimento do prestador do serviço? ou d) aquele onde o serviço foi concluído? ou, ainda, e) aquele onde as notas foram emitidas? ou aquele onde se situa a sede da empresa? ou aquele onde se situa outro estabelecimento da mesma empresa?

Contudo, a questão é muito mais complexa. Pensemos, por exemplo, no caso em que a prestação do serviço teve início em um determinado local e se concretizou em outro. Onde deverá, nesse caso, o contribuinte efetuar o recolhimento do tributo? Ou, então, na situação na qual o serviço foi executado em localidade onde não existe estabelecimento da empresa prestadora. Qual seria o sujeito ativo da obrigação tributária ?

O Decreto-lei nº 406, de 31.12.1968, ao dispor sobre a matéria, não considerou relevante o princípio territorial para a incidência do ISS. Adotou como regra principal, o da incidência do imposto municipal em razão do estabelecimento prestador, e deixou como regra excepcional, a da incidência do ISS em razão do local onde se realiza a prestação de serviços. Vejamos:

"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço:

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

b) no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

c) no caso do serviço a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Município em cujo território haja parcela da estrada explorada."

Passemos a analisar cada uma das regras contidas no citado Decreto-lei.

1-) EM RAZÃO DO ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR.

Preceitua o art. 12, "a" do Decreto-lei 406, que o imposto municipal será devido no local onde se situa o estabelecimento prestador de serviço, desde que não se trate da hipótese de construção civil.

Neste sentido, assim têm se posicionado os nossos Tribunais, conforme verifica-se em várias ementas, dentre as quais destacamos:

"Tributário. ISS. Competência para sua exigência. Sede do estabelecimento Prestador. A competência para exigir Iss é do município onde estabelecida a empresa prestadora. Recurso improvido." (STJ, Recurso Especial nº 17.648-0 - SP, Relator Min. César Asfor Rocha).

"Imposto - Serviços de qualquer natureza - Paisagismo - Município de Campinas - Obra concluída - Tributo devido no local onde se situa o estabelecimento prestador e não no local da prestação dos serviços. Recurso especial conhecido e provido." (Recurso especial, nº 16.033-0-SP).

"ISS. O local da prestação do serviço é o do estabelecimento prestador (art. 12, "a" do Decreto-lei 406). Não nega vigência esse dispositivo acórdão que, em face das circunstâncias de fato e de direito, considera que a empresa tem filiais no exterior e que foram estas que prestaram o serviço ali, não sendo portanto, devido o ISS à prefeitura do Município onde está situada a sede. Questão preliminar que não é decidida à luz do citado preceito legal. Recurso Extraordinário não conhecido." (Votação unânime. Rel. Moreira Alves. Rec. 11 PP- Ano 88, p. 12100).

Partindo desse posicionamento, podemos formular os seguintes exemplos:

- se A que tem estabelecimento no Município de Araraquara, prestar serviços neste mesmo Município, o imposto será devido na própria cidade, não havendo o que se discutir.

- se A que tem estabelecimento no Município de Araraquara, prestar serviços no Município de Matão, o ISS será devido ao Município de Araraquara, que é o local onde se situa o estabelecimento do prestador, não importando onde o serviço foi executado. E aí surge um problema: como pode um município tributar serviços que foram prestados fora de sua base territorial?

Vejamos. Se o prestador de serviço utilizou-se dos benefícios estruturais do Município onde o serviço foi efetivamente prestado, por que pagar o imposto em outra cidade, apenas pelo fato de estar lá situado o seu estabelecimento?

Ademais, vale dizer que várias empresas com base em tal dispositivo, se instalam nos Municípios onde as alíquotas são inferiores, porém prestam serviços, em toda aquela região, pagando o tributo de acordo com o local onde se encontra seu estabelecimento.

Isso, a toda evidência, é altamente prejudicial àqueles Municípios que oferecem toda infra-estrutura para a execução de serviços enquanto que, serão os Municípios onde se localizam as prestadoras desses serviços, quem arrecadarão os tributos aos seus cofres.

Oportuno lembrar que o art. 12 do Decreto-Lei 406/68 foi revogado pela LC 116/03, mas a norma nele contida foi mantida. Aqui, vale mencionar que um ponto positivo que se verifica na recente lei complementar, consiste na definição de estabelecimento prestador.

Nos dispositivos anteriores atinentes ao ISS, grande falta fazia a elaboração do conceito do que fosse estabelecimento prestador, o que dava margem a diversas interpretações sobre o tema. Agora, a Lei Complementar nº 116/03 veio suprir essa falta de definição, por meio de seu art. 4º, ao dispor:

"Art. 4º Considera-se estabelecimento prestador o local onde o contribuinte desenvolva a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas."

Deste modo, não mais se permitirá às empresas recolher o imposto onde desejarem, como vinha acontecendo em alguns Municípios. Ainda que na cidade onde o serviço foi prestado, haja mero contato ( posto de atendimento, por exemplo) é para este Município que o imposto será devido.

2-) EM RAZÃO DO DOMICÍLIO DO PRESTADOR

Esta é a segunda regra contida na alínea "a", do artigo 12, do Decreto-lei 406, em referência à incidência do ISS: o imposto será devido onde se situa "o domicílio do prestador de serviço".

É a regra que deve ser aplicada a todos os casos de prestação de serviços onde o contribuinte não possua estabelecimento prestador.

Para o Código Tributário Nacional, o domicílio da pessoa natural "é a sua residência habitual, ou sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade" (art. 127. I). Adotou o Código, o conceito da doutrina que considera domicílio, o lugar onde a pessoa estabelece a sua residência, com ânimo definitivo ou o faz centro habitual de suas ocupações.

Nesta hipótese, se A tem seu domicílio em Araraquara, mas presta serviços em Matão, o ISS será devido em Araraquara, local do domicílio do prestador, não importando também o local onde o serviço foi prestado.

As duas primeiras regras são semelhantes, pois domicilio e estabelecimento são usados na Lei num sentido próximo.

3-) EM RAZÃO DO LOCAL DA PRESTAÇÃO DO SERVIÇO.

A terceira está contida na alínea "b", do artigo 12, do Decreto-lei 406 e dispõe que: o imposto municipal é devido onde se efetuar a execução de obras de construção civil. Ou seja, a incidência do ISS não será determinada nem pelo local do estabelecimento prestador e nem pelo domicílio do prestador, mas sim pelo local onde o serviço é prestado.

Nesta hipótese, mesmo se A, possuindo domicílio ou estabelecimento em Araraquara, efetuar serviços em Matão, o ISS será devido na cidade de Matão, pois o que importa é o local onde se efetuou a prestação de serviços, não necessitando, assim, de estabelecimento ou domicílio para a ocorrência do fato gerador.

Oportuno ressaltar que o Superior Tribunal de Justiça - STJ, a pretexto de evitar certas práticas fraudulentas referentes à ocorrência do fato gerador onde se encontra o estabelecimento ou domicílio do prestador, tem admitido que o imposto seja recolhido no local onde foi efetivamente prestado o serviço, não apenas em relação à construção civil, mas em outros serviços constantes da lista. Neste sentido, trilha predominantemente a jurisprudência, em inúmeras ementas, dentre as quais julgamos oportuno transcrever:

"Embora a lei considere local da prestação de serviços, o do estabelecimento prestador, ela pretende que o ISS pertença ao Município em cujo território se realizou o fato gerador. É o local da prestação do serviço que indica o Município competente para a imposição do tributo - ISS, para que se não vulnere o princípio constitucional implícito que atribui àquele município o poder de tributar as prestações ocorridas em seu território. A lei municipal não pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiar efeitos, sobre um fato ocorrido no território de município onde não pode ter voga. Recurso provido" (STJ - Ac. Unân. da 1ª T., publ. em 24.04.94 - RESP 41.867-4 - Rel. Min. Demócrito Reinaldo - SELTEC - Empresa Nacional de Serviços X Município de Pelotas - Adv. Renato Donadio Munhoz e Pedro Orestes Sorondo). (grifo nosso).

"Para fins de incidência do ISS - Imposto Sobre Serviços, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, ou seja, onde foi prestado o serviço, como critério de fixação de competência do Município arrecadador e exigibilidade do crédito tributário. - Agravo regimental improvido." (STJ - AGRESP - 299838 - MG - 1ª T. - Rel. Min. Francisco Falcão - DJU 15.10.2001 - p. 00236) (grifo nosso).

"Nega-se provimento ao agravo regimental em face das razões que sustentam a decisão agravada, sendo certo que a Primeira Seção desta Corte já pacificou o entendimento de que, para fins de incidência do ISS, importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação de competência e exigibilidade do crédito tributário, ainda que se releve o teor do art. 12, alínea "a", do Decreto-Lei nº 406/68." (STJ - AGA - 336041 - MG - 1ª T. - Rel. Min. Francisco Falcão - DJU 17.09.2001 - p. 00124) (grifo nosso).

"TRIBUTÁRIO - ISS - PRESTADORA DE SERVIÇOS - COMPETÊNCIA PARA TRIBUTAÇÃO DOS SERVIÇOS PRESTADOS - LOCAL DE SUA PRESTAÇÃO - Não tem sentido que uma empresa que seja sediada numa cidade e vá prestar serviços em outra recolha o serviço daquela prestação na localidade onde está sediada, por prejudicar o município onde ela (prestação de serviços) se realizou. A competência tributária deve fixar-se pelo local da prestação do serviço." (TJMG - EI 000.179.095-5/01 - 4ª C.Cív. - Rel. p/o Ac. Des. Hyparco Immesi - J. 21.03.2002) (grifo nosso).

Vê-se claramente, que estamos diante de uma situação divergente, onde os Tribunais têm decidido em sentido contrário à literalidade da lei.

Isso porque, apesar desta nova tendência jurisprudencial, esta norma, de acordo com a letra "b" do artigo 12, do Decreto-lei 406/68, só se aplica na hipótese de construção civil.

Entendemos, contudo, que, embora o serviço de construção civil demande maior tempo, maior número de homens e de maquinários - motivo pelo qual o legislador determinou que nesse serviço a incidência do imposto se dê no local da efetiva prestação - também os demais tipos de serviços deveriam seguir a mesma regra.

Primeiramente, porque essa é a norma implícita na Lei Maior. Portanto, a lei infraconstitucional, ao determinar como regra, que competente para cobrar o ISS é o Município onde está estabelecido ou domiciliado o prestador, sem levar em consideração onde está sendo exteriorizado o fato imponível, a exteriorização do fato gerador do imposto, está flagrantemente ferindo preceitos constitucionais, pois está fazendo tábua rasa do princípio da territorialidade constitucionalmente previsto.

Sob outro prisma, porque se esta fosse a regra geral quanto à prestação de serviços, as demandas entre os municípios seriam menores, pois na dúvida quanto aos diversos estabelecimentos, aplicar-se-ia a incidência do imposto onde efetivamente ocorresse o fato gerador da obrigação.

Por oportuno, cabe observar que o mencionado art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68, foi objeto de revogação pela já mencionada Lei Complementar nº 116/03, publicada no Diário Oficial da União de 1º de agosto de 2003.

Todavia, a norma nele contida foi mantida. Assim, não ficam prejudicadas as alegações transcritas com base no que ele dispunha. Isso porque, a recentíssima Lei Complementar nº 116/03, ao disciplinar a matéria, mantém como regra que o imposto é devido ao Município do estabelecimento prestador. E, amplia as exceções a essa regra, de forma que além da atividade de construção civil, outras ficarão sujeitas ao recolhimento do imposto no Município onde o serviço for efetivamente prestado. Estabeleceremos maiores detalhes sobre esta nova disciplina no próximo Capítulo.

4-) EM RAZÃO DO TERRITÓRIO ONDE SE ENCONTRE A RODOVIA EXPLORADA.

Esta regra surgiu com a Lei Complementar 100/99, que acrescentou novo item a lista de serviços, permitindo a cobrança do imposto na exploração de rodovias, face à crescente privatização do serviço. O imposto, neste caso, será devido no território do município onde se encontrar a rodovia explorada.

Oportuno lembrar que, embora a Lei Complementar 100/99 tenha sido revogada pela Lei Complementar nº 116/03, a norma nela contida foi mantida pelo art. 3º, § 2º, da mesma lei.

IV - COMPETENCIA TRIBUTÁRIA DO ISS CONFORME A LEI COMPLEMENTAR Nº 116 DE 2003

O objeto principal do tema proposto, é o elemento espacial do fato gerador para efeito de recolhimento do ISS, isto é, precisar com exatidão qual é o Município competente para cobrar o imposto.

Vimos pelo até aqui exposto, que tanto a boa doutrina, como a jurisprudência tem firmado entendimento, baseado numa interpretação sistemática do sistema normativo, que a competência para cobrar o ISS deve ser atribuída ao Município onde o serviço é efetivamente prestado. E, que a legislação pertinente determina como regra que competente é o Município onde está o estabelecimento do prestador ou, na sua falta, onde está o domicílio do prestador.

A Lei Complementar nº 116/03, trata essa matéria, em seus artigos 3º, caput, in verbis:

" Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local:

(...)."

À vista do dispositivo acima, verifica-se que a Lei Complementar nº 116/03, mantém a regra geral do art. 12 do DL 406/68, isto é, o ISS continuará sendo devido ao Município do estabelecimento ou domicílio do prestador.

Contudo, as exceções a essa regra foram ampliadas, não se limitando apenas aos serviços de construção civil, como na lei anterior, de forma que muitos serviços em que a prestação ocorre no próprio domicílio do tomador, ficarão sujeitos ao pagamento do ISS neste Município.

De acordo com a atual legislação, relativamente aos serviços nela especificados, o ISS passa a ser devido no local:

1- do estabelecimento do tomador, ou intermediário do serviço ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso de importação de serviço;

2- da instalação de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas no caso dos serviços de: "3.05 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza."

3- da execução da obra no caso dos serviços de: "7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).
7.19 - Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo."

4- da demolição no caso do serviço de: "7.04 - Demolição.'

5- das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres no caso dos serviços de: "7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."

6- da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, nos caso de serviços de: "7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer."

7- da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, nos caso de serviços de: "7.10 - Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres."

8- da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, nos serviços de: "7.11 - Decoração e jardinagem, inclusive corte e poda de árvores."

9- do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços de: "7.12 - Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos."

10- do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços de: "7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres."

11- da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços de: "7.17 - Escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres."

12- da limpeza e dragagem, no caso dos serviços de: "7.18 - Limpeza e dragagem de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres."

13- onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços de: "11.01 Guarda e estacionamento de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações."

14- os bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, nos caso dos serviços de: "11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas."

15- do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços de: "11.04 - Armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda de bens de qualquer espécie."

16- a execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços de: "12 - Serviços de diversões, lazer, entretenimento e congêneres. 12.01 - Espetáculos teatrais. 12.02 - Exibições cinematográficas. 12.03 - Espetáculos circenses. 12.04 - Programas de auditório. 12.05 - Parques de diversões, centros de lazer e congêneres. 12.06 - Boates, taxi-dancing e congêneres. 12.07 - Shows, ballet, danças, desfiles, bailes, óperas, concertos, recitais, festivais e congêneres. 12.08 - Feiras, exposições, congressos e congêneres. 12.09 - Bilhares, boliches e diversões eletrônicas ou não. 12.10 - Corridas e competições de animais. 12.11 - Competições esportivas ou de destreza física ou intelectual, com ou sem a participação do espectador. 12.14 - Fornecimento de música para ambientes fechados ou não, mediante transmissão por qualquer processo. 12.15 - Desfiles de blocos carnavalescos ou folclóricos, trios elétricos e congêneres. 12.16 - Exibição de filmes, entrevistas, musicais, espetáculos, shows, concertos, desfiles, óperas, competições esportivas, de destreza intelectual ou congêneres. 12.17 - Recreação e animação, inclusive em festas e eventos de qualquer natureza."

17- do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços de: "16.01 - Serviços de transporte de natureza municipal."

18- do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços de: "17.05 - Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço."

19- da feira, exposição, congresso ou congêneres a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços de: "17.10 - Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres."

20- do porto, do aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário ou metroviário, no caso dos serviços de: "20 - Serviços portuários, aeroportuários, ferroportuários, de terminais rodoviários, ferroviários e metroviários. 20.01 - Serviços portuários, ferroportuários, utilização de porto, movimentação de passageiros, reboque de embarcações, rebocador escoteiro, atracação, desatracação, serviços de praticagem, capatazia, armazenagem de qualquer natureza, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, serviços de apoio marítimo, de movimentação ao largo, serviços de armadores, estiva, conferência, logística e congêneres. 20.02 - Serviços aeroportuários, utilização de aeroporto, movimentação de passageiros, armazenagem de qualquer natureza, capatazia, movimentação de aeronaves, serviços de apoio aeroportuários, serviços acessórios, movimentação de mercadorias, logística e congêneres. 20.03 - Serviços de terminais rodoviários, ferroviários, metroviários, movimentação de passageiros, mercadorias, inclusive suas operações, logística e congêneres."

Pelo exposto, observamos que o legislador, buscando a integração jurisprudencial, relacionou vários serviços, até então objeto de questionamentos judiciais, onde o imposto será devido e recolhido ao Município, onde o serviço for efetivamente prestado, conforme vinha decidindo o Superior Tribunal de Justiça.

Importante esclarecer que, dessa forma, resolve-se o problema sobre a competência tributária em relação aos serviços incluídos na exceção da norma. Contudo, outros questionamentos poderão surgir, posto que, como regra, a competência tributária continua sendo atribuída ao Município onde está o estabelecimento ou domicílio do prestador.

Ao nosso entender, a Lei Complementar em comento, perdeu boa oportunidade de pacificar a questão de forma definitiva e conceder a almejada segurança jurídica aos contribuintes e ao fisco municipal.

Na nossa concepção, fica evidente que o legislador reconheceu o entendimento defendido pelos Tribunais conforme jurisprudência predominante, do qual somos defensores, mas para formalizá-la, deveria ter determinado como regra, a competência tributária ao Município onde está o local em que o serviço é prestado e, como exceção, o local onde está o estabelecimento ou domicílio do prestador do serviço.

Dúvida que poderia surgir sobre a aplicação do pagamento do imposto ao município, onde o serviço está sendo realizado, já está solucionada na própria lei complementar, quando introduz a modalidade de pagamento por retenção.

O art. 6º, da LC nº 116/03, prevê a possibilidade de os Municípios e o Distrito Federal atribuírem, de modo expresso, a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação. Vejamos:

"Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§1º Os responsáveis a que se referem este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º deste artigo, são responsáveis:

I- o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País, ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II- a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa."

Observa-se, pelo dispositivo legal acima, que nos casos em que o imposto passa a ser devido no local da prestação do serviço, a própria lei já estabeleceu a retenção na fonte pelo tomador de forma expressa.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

Após analisados os dispositivos das alíneas "a", "b", e "c", do revogado artigo 12, do Decreto-lei 406/68, e seu sucessor, o art. 3º da LC 116/2003, que cuida de disciplinar o lugar devido do recolhimento do Imposto Sobre Serviços, cumpre observar o posicionamento de duas correntes no tocante ao tema: uma, no sentido exato da Lei, entendendo que, de fato, o imposto deve ser recolhido no local onde se situa o estabelecimento ou o domicílio do prestador de serviço e, outra, no sentido contra legem, entende que o local mais adequado para o recolhimento do imposto é aquele onde o serviço é efetivamente prestado.

Ocorre que o legislador, ao estipular que o imposto será cobrado no local onde se situa o estabelecimento ou domicílio do prestador, deixou brechas para que os Municípios e as empresas possam burlar a lei. Vejamos:

As empresas, com base em tal dispositivo, se instalam nos Municípios onde as alíquotas são inferiores, mas prestam serviços em toda a região. Com isso, acabam lesando aqueles Municípios que oferecem a estrutura para a efetivação do serviço, sem, contudo, poder contar com a arrecadação dos impostos sobre tais serviços, inclusive, para conservar e modernizar essas mesmas estruturas que viabilizaram a realização do serviço.

Os Municípios, por sua vez, na intenção de arrecadar mais, se valem da falta de conceituação legal do que seja estabelecimento prestador e, conforme lhes convém, utilizam-se do recolhimento do imposto dentro e fora de seu Município.

Essas situações acabam por tornar os contribuintes vulneráveis, sem saber qual o devido local em que deverão recolher o imposto. Muitas vezes, podem ser duplamente cobrados, fazendo com que os contribuintes tenham que arcar com um novo pagamento.

Expressiva parte da boa doutrina entende ser esta regra, uma exceção ao princípio constitucional da territorialidade, pois permite que um município cobre o imposto por um serviço que foi prestado em outro município. Este, por exemplo, é o pensamento de Sergio Pinto Martins (2002, p. 209), in verbis: "a regra constante da alínea a, do art. 12 do citado Decreto-lei constitui exceção ao princípio da territorialidade, não sendo incompatível com a Constituição."

A segunda regra é a do recolhimento do imposto onde o serviço efetivamente foi prestado.

Esta é uma regra que vem enaltecer a autonomia Municipal, visto que dispõe que cabe ao Município onde o serviço foi prestado, cobrar o mesmo.

Quanto a esta regra, não há o que se discutir, pois onde quer que o serviço seja prestado, será este o local onde ocorrerá o fato gerador que possibilitará a cobrança do tributo.

Essa, portanto, nos parece ser a regra geral que deve ser observada para a cobrança do ISS: a que define como sendo o local do recolhimento do imposto o local onde o serviço foi prestado. Essa, a regra a que tem tendido o Superior Tribunal de Justiça.

Sobre o assunto, o mestre em ISS, Bernardo Ribeiro de Moraes (1975, p. 494), expõe: "(...) esta é uma regra aplicada excepcionalmente, mas que deveria ser a genérica, assim o ISS, deveria ser devido no local da prestação de serviço".

Nesta linha de raciocínio surgiu a LC 116, ampliando o número de serviços onde o imposto deverá se recolhido no local da prestação de serviços, o que anteriormente só era possível no caso de serviços de construção civil.

Uma vez que, os tributos só poderão ser objeto de exigência nos exatos limites geográficos onde a riqueza foi gerada, essa deveria ser a regra geral aplicada. Esse é um dogma constitucional que traduz o Princípio Constitucional da Territorialidade (art. 155, I, da CF e art. 102 do CTN).

No tocante ao ISS, contudo, esse princípio está sendo infringido, pois diante da alínea "a" do art. 12 do Decreto-lei 406/68 e agora frente ao art. 3º caput da LC 116/2003, permite-se que um Município legisle dentro da base territorial do outro, proclamando uma verdadeira extraterritorialidade da lei tributária.

A este respeito, vale invocar a preciosa lição do professor Roque Carrazza:

"Vejam, se um serviço é prestado no Município A, a meu ver, nele é que deverá ser tributado por meio do ISS, ainda que o estabelecimento prestador esteja situado no Município B. Do contrário estaríamos admitindo, contra todas as evidências jurídicas, que a lei do Município B pode ser dotada de extraterritorialidade, de modo a irradiara efeitos sobre um fato ocorrido no território do município onde ela positivamente não pode ter voga. A lei paulistana vige onde? No território da capital. A lei santista no território do município de Santos. Como admitir que a lei de Santos venha alcançar um fato ocorrido no Município de São Paulo? Só porque a empresa prestadora de serviços está sediada no Município de Santos." (CARRAZZA, 1988, p. 210)

Portanto, levando-se em conta a autonomia municipal e o princípio da territorialidade das normas, entendemos que tais dispositivos poderiam ser tidos como inconstitucionais, pois violam o princípio da Lei Maior do País. E é neste sentido que se encontra a construção pretoriana.

Diante dessas situações, encontramos na doutrina, dois posicionamentos que ajudariam a esclarecer e/ou resolver o problema relativo ao recolhimento do imposto.

O primeiro, é o apresentado pelo professor e diretor da Escola Paulista de Advocacia Kiyoshi Harada, em seu livro Direito Municipal, e diz respeito à implantação de uma alíquota única entre Municípios de uma mesma região:

"o ideal seria a fixação de alíquota uniforme para os Municípios integrantes da mesma região Metropolitana, com o que os conflitos cessariam definitivamente, pois os contribuintes não mais teriam motivações para se estabelecerem neste ou naquele Município, por razões de economia fiscal." (HARADA, 2001, p. 62)

De fato, temos que concordar que a implantação de uma alíquota única para todos os Municípios diminuiria a possibilidade de fraudes, pois, em qualquer das cidades, o imposto que o prestador de serviços pagaria seria o mesmo, desmotivando-se a burla da lei.

Contudo, ainda continuariam as discussões sobre onde incidiria o imposto no caso do serviço prestado em um Município, mas que tem seu estabelecimento ou domicílio em outro.

E aí entra o segundo posicionamento sobre a questão, a solução apresentada pelo Mestre e Doutorando em Direito Tributário pela PUC/SP, professor Oscar Mendonça, na revista Diálogo Jurídico nº 13. Entende, o estudioso, que, a alínea "a" do referido Decreto não é inconstitucional; basta apenas que se faça uma correta interpretação do dispositivo, em conformidade com o Princípio Constitucional da Territorialidade.

E explica que, neste caso, deveríamos entender a expressão estabelecimento prestador "como o local onde se presta o serviço, local em que o mesmo é realizado e não mera sede da empresa." (grifo nosso) (MENDONÇA, 2002, p. 6)

Acontece que esta também foi a solução encontrada por alguns Municípios, que deram uma maior interpretação ao conceito de "estabelecimento prestador" para poderem alcançar fatos geradores ocorridos em seu Municípios. É o que preceitua o Código Tributário do Município de Aracajú, nos seguintes termos:

"Art. 115 - Considera-se local da prestação de serviços:

I - o do estabelecimento prestador, ou na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador;

II. no caso de construção civil, o local onde se efetuar a prestação.

§1º. Considera-se estabelecimento para fins deste artigo, a matriz, filial, agência ou sucursal da empresa, bem como qualquer escritório de representação ou contato de uma empresa, por meio do qual seja realizada a prestação do serviço.

§2º. Caracteriza-se estabelecimento, para efeitos deste artigo a existência de um dos seguintes elementos:

I. manutenção de pessoal, material, máquinas, instrumentos e equipamentos necessários a execução de serviço;

II. estrutura organizacional ou administrativa;

III. inscrição nos órgãos previdenciários;

IV. permanência ou ânimo de permanecer no local, para exploração de atividade de prestação de serviços exteriorizados pela indicação do endereço em impressos, formulários ou correspondência, em contrato de locação de imóvel, propaganda ou publicidade, ou conta de telefone, de fornecimento de energia elétrica ou água, em nome do prestador, seu representante ou preposto.

§3º. Considera-se prestado no estabelecimento, para efeitos deste artigo, o serviço que por sua natureza, deva ser executado, habitual ou eventualmente, fora dele.

§4º. Considera-se estabelecimento os locais onde foram prestados serviços de natureza itinerante."

Esta foi a maneira que o Município encontrou para poder alcançar fatos geradores ocorridos fora e dentro do seu município, em virtude de um número grande de empresas prestadoras, oriundas de outros Estados da Federação que para lá se dirigiam, a fim de prestarem serviços, sem se estabelecerem oficialmente. Apenas mantinham escritórios, ou algum outro tipo de contato na cidade.

Essa solução, embora possa aparentar algum êxito, se analisada mais profundamente, também poder-se-ia ser considerada inconstitucional. O Município não pode valer-se de tal dispositivo legal para alcançar fatos ocorridos dentro e fora de seu Município. O imposto deve apenas incidir em sua base territorial.

E, certamente o Judiciário não permitiria uma interpretação sistemática de um dispositivo legal que acarretaria em perda da carga tributária de certos Municípios, gerando ainda mais conflitos de competência tributária.

Solução semelhante foi apresentada pelo também Mestre e Doutor pela PUC/SP, professor José Eduardo Soares de Melo (2001, p. 117), em seu livro Aspectos Teóricos e Prático do ISS. Ele busca o conceito do que seria considerado "estabelecimento prestador" (indefinido pela letra do Decreto 406/68), na Lei Complementar nº 87, de 13.9.96, que regula o ICMS. Usa da seguinte disposição:

" (...)§ 3º.. . estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação.

(...)."

Ora, se considerarmos desta forma, para que haja incidência do imposto, será necessário que o estabelecimento seja efetivo, ou seja, com bens e pessoas suficientes para a prestação de serviços. Ou, ainda, na impossibilidade do não reconhecimento deste seria sempre determinado o local onde ocorreu a prestação. Neste caso, aqueles escritórios que seriam meras fachadas para a incidência do imposto, não poderiam ser considerados estabelecimento.

Mas como este comando não está explícito na norma relativa ao ISS, sua aplicação requereria cuidados, pois ainda assim seria uma interpretação contrária à lei, que apenas indicou estabelecimento prestador, não dizendo se a sede, matriz, filial, sucursal ou outro tipo, permitindo que seja até mesmo o domicílio do prestador.

A LC 116/2003, vem aclarar o assunto a respeito do estabelecimento prestador, pois trouxe o conceito deste, não se permitindo mais nenhuma interpretação dos Municípios ou contribuintes sobre o referido tema.

Contudo, sem embargos das inovações trazidas pela LC 116/2203, salientamos ainda a necessidade de mudança da norma no tema relativo ao local da prestação de serviços para efeito de recolhimento do imposto, onde a regra geral a ser proclamada, deveria ser a do recolhimento do imposto ao Município onde o serviço foi efetivamente prestado, deixando como regra excepcional, a incidência do imposto no estabelecimento ou domicílio do prestador. Isso, por ser uma questão de segurança jurídica e necessidade social, para que se possa fazer a verdadeira justiça e colocar um fim às prolongadas demandas.

Neste sentido, é que consideramos importante levantarmos o problema, nos determos sobre ele e estudá-lo, buscando soluções.

Dessa forma, acreditamos estar participando ativamente da luta pela justiça e pelo direito, até que a Suprema Corte de Justiça do nosso País, exercendo sua função precípua, resolva pôr um ponto final nesta situação controvertida, de modo que nem os contribuintes, e nem os Municípios, sejam prejudicados.

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VALE, Angelita de Almeida e SANTOS, Ailton. ISS - Comentários e Jurisprudência. São Paulo: Isto, 2002, 3ª ed.

Elaborado em 12/2003.

 
André Luiz Vetarischi*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): André Luiz Vetarischi.



- Publicado em 13/06/2005



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