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André Luiz Martins Freitas 
Advogado em Belo Horizonte - MG; Ex-Procurador e Ex-Fiscal de Tributos da Fazenda Estadual de Minas Gerais;Ex-Agente Fiscal Arrecadador da Secretaria da Fazenda de Goiás.

Carlos Eduardo dos Reis 
Advogado Especialista em Direito Público

Artigo - Municipal - 2005/0123

A Inexigibilidade do ISS das Operadoras de Planos de Assistência à Saúde
André Luiz Martins Freitas*
Carlos Eduardo dos Reis*

Introdução

O presente trabalho tem o objetivo de demonstrar a inexigibilidade do ISSQN das operadoras de planos de assistência à saúde em razão do fornecimento de serviços médicos pelos profissionais e prestadores por elas credenciados, argüindo assim a "constitucionalidade" do item 4.23 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/03. (1)

A Prestação de Serviço é um Fato e Não um Ato

É comum muitos operadores do direito, mesmo de prestígio, confundirem conceitos e acharem que prestação de serviço é necessariamente feita a quem contrata ou a quem paga pelo serviço.

Nem sempre quem contrata ou paga o serviço é o destinatário da prestação.

Contratar prestação de serviço é coisa bem distinta de prestar serviço.

A prestação de serviço é um fato; é um esforço humano feito em proveito de terceiros.

Contrato de prestação de serviço, por sua vez, é manifestação de vontade, negócio jurídico, que tem como objeto a prestação de um serviço.

Não se pode confundir o contrato de prestação de serviço, negócio jurídico, que constitui um ato, uma manifestação da vontade humana, com o seu objeto, a prestação de serviço, que constitui um fato, um esforço humano em proveito de outrem. Este outrem pode não coincidir com a parte que contratou ou pagou pelo serviço, pois os protagonistas de um fato podem ser diferentes dos protagonistas do ato pelo qual se manifestou a vontade de que o fato ocorresse.

A Inexistência de Prestação de Serviços pelas Operadoras de Planos de Assistência à Saúde

Ao contrário do que geralmente afirmam os Municípios, as operadoras de planos privados de assistência à saúde não são prestadoras de serviços médicos. Tratam-se de atividades totalmente distintas, como se verá em seguida.

Primeiramente, deve-se atentar para o que estabelece o dispositivo da Lei nº 9.656/98, que define o que é plano privado de assistência à saúde:

"Art. 1º Submetem-se às disposições desta Lei as pessoas jurídicas de direito privado que operam planos de assistência à saúde, sem prejuízo do cumprimento da legislação específica que rege a sua atividade, adotando-se, para fins de aplicação das normas aqui estabelecidas, as seguintes definições:

I - Plano Privado de Assistência à Saúde: prestação continuada de serviços ou cobertura de custos assistenciais a preço pré ou pós estabelecido, por prazo indeterminado, com a finalidade de garantir, sem limite financeiro, a assistência à saúde, pela faculdade de acesso e atendimento por profissionais ou serviços de saúde, livremente escolhidos, integrantes ou não de rede credenciada, contratada ou referenciada, visando à assistência médica, hospitalar e odontológica, a ser paga integral ou parcialmente às expensas da operadora contratada, mediante reembolso ou pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor" (não há grifo no original)

Atente-se bem para a expressão sublinhada no dispositivo acima transcrito. Por ela, verifica-se que o pagamento da assistência médica, hospitalar e odontológica é feito sempre mediante reembolso ou por pagamento direto ao prestador, por conta e ordem do consumidor. Isso significa, sem sombra de dúvida, que quem paga ao prestador o serviço de assistência à saúde é o consumidor e não a operadora. No caso de reembolso, o consumidor faz pagamento prévio ao prestador e é posteriormente reembolsado pela operadora. No caso de pagamento direto ao prestador, a operadora paga ao prestador por conta e ordem do consumidor; assim, a titularidade do valor a ser pago é do consumidor e não da operadora. Esta apenas retém o valor na fonte e o repassa ao prestador.

Isso demonstra de forma cabal e bem compreensível que a operadora de plano privado de assistência à saúde não realiza nenhum pagamento aos médicos ou aos prestadores credenciados; apenas reembolsa o usuário do valor que este vier a despender com aqueles ou paga o usuário (retendo o valor a ser pago e repassando-o diretamente aos prestadores) para que este pague os prestadores. A operadora, na verdade, paga ao consumidor uma indenização pela utilização da assistência médica. Este valor da indenização é utilizado para pagar o prestador pelo atendimento. A fim de evitar burocracia inútil e garantir o adimplemento do pagamento dos honorários ao prestador, a lei determinou que a operadora retenha na fonte o valor da indenização e o repasse aos prestadores. Imagine-se se a operadora pagasse as indenizações diretamente aos consumidores e estes ficassem incumbidos de pagar os médicos e prestadores credenciados pelos atendimentos. Certamente que muitos médicos e prestadores credenciados tomariam calote. Por isto que a lei, inteligentemente, determinou que o pagamento fosse feito diretamente aos prestadores, por conta e ordem do consumidor.

Por essa forma didática, é fácil mostrar que a operadora não presta nenhum serviço de assistência à saúde aos usuários do plano de saúde, mas tal serviço é prestado pelos prestadores credenciados, que recebem o pagamento pelos serviços sempre do usuário do serviço.

A obrigação da operadora de plano de assistência à saúde não é de fazer, que corresponda a uma prestação de serviço, mas é uma obrigação der dar, de dar dinheiro ao usuário do plano de saúde que tiver despesa com assistência à sua saúde. Dar dinheiro para reembolsar o usuário que previamente tenha pago algum prestador credenciado ou dar dinheiro ao usuário para que este pague o prestador que lhe deu assistência (embora retendo a operadora o valor e repassando-o diretamente ao prestador por conta e ordem do usuário).

Distinguindo as obrigações de fazer e as obrigações de dar, Washington de Barros Monteiro diz que:

"O substractum da diferenciação está em diferenciar se o dar ou o entregar é ou não conseqüência do fazer. Assim, se o devedor tem de dar ou de entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar; todavia, se, primeiramente, tem ele de confeccionar a coisa para depois entregá-la, se tem ele de realizar algum ato, do qual será mero corolário a de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer". (2)

Deste modo, o ISS não incide sobre a atividade das operadoras de plano privado de assistência à saúde, porque é noção elementar que tal imposto incide sobre obrigações de fazer e não sobre obrigações de dar.

No sistema tributário traçado pela Constituição Federal é fácil distinguir os impostos relativos a negócios jurídicos que correspondem a obrigações de dar daqueles que correspondem a obrigações de fazer. Exemplos de impostos que correspondem a uma obrigação de dar: o ICMS (no que refere a mercadorias e não a prestação de serviço de transporte e comunicação) corresponde a obrigação de dar mercadorias; o IPI corresponde a uma obrigação de dar produtos industrializados; o ITBI corresponde a uma obrigação de dar bens imóveis; o IOF corresponde a uma obrigação de dar dinheiro. Exemplos de impostos que correspondem a uma obrigação de fazer: o ISSQN corresponde a uma obrigação de fazer um serviço de qualquer natureza; o ICMS (na parte que não trata de mercadoria) corresponde a uma obrigação de fazer um transporte interestadual, intermunicipal ou uma comunicação.

Como se viu, a atividade das operadoras de plano privado de assistência à saúde, corresponde a uma obrigação de dar, dar dinheiro ao usuário que tiver despesa com o médico ou o prestador credenciado que lhe der assistência. Assim, a sua atividade somente pode ser tributada por um imposto que corresponda a uma obrigação de dar, nunca por um que corresponda a uma obrigação de fazer, sob pena de afrontar a rígida repartição de competências tributárias prevista na Constituição Federal.

O artigo 110 do Código Tributário Nacional estabelece o seguinte:

"Art.110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias."

O artigo acima transcrito encerra, na realidade, uma explicitação didática do princípio da rígida distribuição de competências tributárias da Constituição Federal. Se fosse admitido que a lei tributária pudesse alterar os conceitos utilizados pela Constituição Federal para definir ou limitar competências tributárias, seria fácil burlar a rígida distribuição de competências estabelecida na Constituição. Pelo princípio citado, não pode a lei tributária, por exemplo, equiparar bem do ativo permanente a mercadoria, para efeito de tributar aquele pelo ICMS, uma vez que mercadoria é um conceito plasmado pelo direito privado e é utilizado pela Constituição Federal para definir competência tributária.

Sobre o tema em discussão o Supremo Tribunal Federal já se manifestou nos seguintes termos:

"Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança às relações Estado-contribuinte; prevalece, alfim, a organicidade do próprio Direito, sem a qual tudo será possível no agasalho de interesses do Estado, embora não enquadráveis como primários" (RE nº 116.121-3-SP). (3)

A Constituição Federal utiliza um conceito de direito privado para definir a competência tributária dos Municípios: o conceito de serviço, cujo conteúdo corresponde nitidamente a uma obrigação de fazer. A lei tributária do ISSQN não pode alterar o conteúdo desse conceito para alcançar fatos que não correspondam a obrigações de fazer. Se não, a rígida repartição de competências tributárias da Constituição Federal viraria letra morta. Bastaria o legislador do ISSQN equiparar todos os negócios jurídicos a serviços para poder tributá-los pelo mencionado imposto.

Se a atividade corresponde a uma obrigação de dar, não pode o legislador do ISSQN distorcer a realidade jurídica e dizer que, para efeitos deste imposto, ela é equiparada a uma obrigação de fazer.

É exatamente o que ocorre no caso do Item 4.23 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/2003, que estabelece que o citado imposto incidirá nos casos de "Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário."

Se, como se viu, a atividade das operadoras de planos privados de assistência à saúde corresponde, sem nenhuma sombra de dúvida, a uma obrigação de dar, não pode a lei do ISSQN pretender tributá-la, pois somente se pode tributar pelo citado imposto as obrigações de fazer, sob pena de afrontar a Constituição Federal.

O próprio texto do dispositivo correspondente da Lei Complementar nº 116/2003 é equívoco e agride a lógica. Se o ISSQN incide sobre a prestação de serviço e o dispositivo alude a "serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário, então os contribuintes do imposto têm que necessariamente ser esses terceiros citados e não a operadora do plano de saúde, que não presta serviços, que, como a própria lei do ISSQN diz, são prestados pelos terceiros mencionados.

Assim, não há dúvidas de que o citado dispositivo da Lei Complementar nº 116/2003 é inconstitucional, por pretender tributar atividade que não corresponde a uma prestação de serviço.

Conclusão

Com essas considerações, conclui-se que, uma vez que as operadoras de planos de assistência à saúde não têm a natureza jurídica de prestadoras de serviços, soa inconstitucional a cobrança do ISSQN. Como visto, os serviços médicos são fornecidos pelos médicos e/ou prestadores credenciados. São eles que fornecem aos usuários dos planos a assistência médica necessária.

Notas

(1) "Outros planos de saúde que se cumpram através de serviços de terceiros contratados, credenciados, cooperados ou apenas pagos pelo operador do plano mediante indicação do beneficiário".

(2) Curso de Direito Civil - Direito das Obrigações, 1ª parte, Saraiva, São Paulo, 1967, p.95.

(3) www.stf.gov.br

 
André Luiz Martins Freitas*
Carlos Eduardo dos Reis*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): André Luiz Martins Freitas.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Carlos Eduardo dos Reis.



- Publicado em 24/05/2005



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