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Eduardo Perez Salusse 
Advogado formado pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo Possui mais de 15 anos de experiência na área do direito tributário Membro da Academia Brasileira de Direito Tributário É sócio fundador do escritório Neumann, Salusse, Marangoni Advogados e Atua como Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo

Artigo - Estadual - 2005/0090

Guerra Fiscal e a Impossiblidade de Estorno do Crédito pelo Estado Recebedor da Mercadoria
Eduardo Perez Salusse*

Os efeitos maléficos da chamada "guerra fiscal" são por todos conhecidos, sobretudo por estarem amaparados em medidas marginais ao sistema jurídico vigente e, portanto, desmerecendo guarida pelos defensores do direito.

O Supremo Tribunal Federal tem se manifestado reiteradamente no sentido de reconhecer que a concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais em relação ao ICMS somente pode ocorrer mediante "deliberação dos Estados", ou pelos conhecidos "Convênios", de acordo com a Lei Complementar nº 24/75. Dentre outros(1):

ADI 2458 / AL - ALAGOAS, AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE, Relator(a): Min. ILMAR GALVÃO, Julgamento: 23/04/2003, Órgão Julgador: Tribunal Pleno, Publicação: DJ DATA-16-05-2003 PP-00090 EMENT VOL-02110-01 PP-00156

Ementa:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI Nº 6.004, DE 14 DE ABRIL DE 1998, DO ESTADO DE ALAGOAS. CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS RELATIVOS AO ICMS PARA O SETOR SUCRO-ALCOOLEIRO. ALEGADA VIOLAÇÃO AO ART. 155, § 2º, XII, G, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL. Ato normativo que, instituindo benefícios de ICMS sem a prévia e necessária edição de convênio entre os Estados e o Distrito Federal, como expressamente revelado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária - CONFAZ, contraria o disposto no mencionado dispositivo constitucional. Ação julgada procedente.

Nesta linha, não tenho dúvidas que créditos presumidos, isenções, benefícios fiscais concedidos por Entes Federados, como Goiás, Distrito Federal, dentre outros, a estabelecimentos lá instalados, ofende o artigo 155, parágrafo 2º, inciso XII, alínea "g"; combinado com o artigo 150, parágrafo 6º, da Constituição Federal e com a Lei Complementar nº 24/75, pois concedido unilateralmente e desemparado de autorização pelo CONFAZ.

De outro lado, merece maiores manipulações, a questão relativa à legitimidade de Estados como São Paulo glosarem os créditos decorrentes de operação realizada com empresa aqui estabelecida, ante a inconstitucionalidade dos benefícios fiscais concedidos indevidamente por outros Entes da Federação a contribuintes lá estabelecidos.

Em primeiro lugar, não se pode olvidar que o direito ao crédito do imposto cobrado nas operações anteriores é corolário do princípio da não-cumulatividade, valendo-me citar os sempre valiosos ensinamentos do I. Professor Luiz Fernando Mussolini Junior:

"Somos de opinião que a circunstância de que um estímulo tributário deferido à uma empresa localizada fora do Estado de São Paulo tenha sido concebido à margem do sistema jurídico, não pode ter como conseqüência a restrição ao direito ao crédito do ICMS debitado no documento fiscal e pago pelo adquirente da mercadoria ou tomador do serviço, isto sob pena de se fazer letra morta a norma constitucional maior da não-cumulatividade do tributo, posta no art. 155, I, da Carta Política de 88, com as exceções estampadas no inciso II do mesmo artigo" (in "Guerra Fiscal e Não-Cumulatividade do ICMS" - Fiscosoft, 15.02.2005)

A par de atribuir efetividade ao princípio da não-cumulatividade, deve-se atentar para as relações jurídicas envolvidas, seus respectivos sujeitos e objetos.

A relação jurídica primeira é aquela existente entre o Estado da Federação concedente do benefício fiscal e o contribuinte lá estabelecido. Tem por objeto determinado benefício fiscal, mediante o qual, via de regra, outorga-se um crédito presumido de ICMS ao contribuinte lá estabelecido, para cada operação de saída interestadual por este promovida, com alíquota de 12% (doze por cento), devidamente destacada na nota fiscal, em consonância com a legislação local. Tem como fato gerador do direito ao crédito presumido, um acordo manifestamente inconstitucional, que pode e deve ser atacado pelas pessoas políticas legítimas, através dos meios processuais próprios, em especial por ação direta de inconstitucionalidade, ações civis públicas, inclusive com pedido para que seja obrigada a respectiva autoridade local a exigir o tributo indevidamente renunciado, como dezenas outras que vem sendo intentadas neste sentido, inclusive sujeitando as autoridades locais a responderem civil e criminalmente pela indevida renúncia fiscal, nos termos da Lei de Responsabilidade Fiscal.

A relação jurídica segunda, que efetivamente está sob análise, tem como sujeitos o Estado de São Paulo e o contribuinte paulista recebedor da mercadoria. Tem por objeto o direito ao creditamento do ICMS de 12% (doze por cento) destacado na nota fiscal de recebimento de mercadoria proveniente do Estado concedente do benefício, munida de todos os requisitos formais e materiais exigidos. Tem como fato gerador do direito ao crédito de 12% (doze por cento), a efetiva existência de operação de circulação de mercadorias interestadual, cujo crédito é assegurado por força do princípio da não-cumulatividade, insculpido nos artigo 155, §2º, I, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual o imposto será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Entendo que não a expressão "imposto cobrado" não guarda relação com "imposto pago", pois se é "imposto devido ou incidido", o Estado, enquanto sujeito ativo da respectiva relação jurídica tributária, possui a disponibilidade jurídica e/ou econômica sobre o mesmo, bem como os meios legais para cobrar o que realmente é devido por força de lei. Consiste no nascimento de uma obrigação jurídica tributária, exigível por seu sujeito ativo, em virtude da ocorrência de um determinado fato previsto em lei válida e eficaz, qual seja, a circulação de mercadorias interestadual, quantificado através de uma base imponível definida como o valor da mercadoria e mediante a aplicação de uma alíquota fixada pela legislação de regência, dentro dos limites da Resolução nº 22 do Senado Federal e em atendimento do disposto no art. 155, IV, da Constituição Federal.

Percebe-se nitidamente a existência de duas relações jurídica distintas, verificáveis entre sujeitos diferentes, com objetos e fatos geradores distintos. Neste prisma, socorro-me a GERALDO ATALIBA e AIRES F. BARRETO, segundo os quais:

"Tem-se, pois, que, realizadas operações mercantis por certo contribuinte, nascem, a um só tempo, duas obrigações: a primeira de pagamento de ICM, pelo valor da operação realizada; a segunda, de creditamento do valor do imposto cobrado nas operações anteriores, em razão das hipóteses previstas no art. 466 do RICM/74. A primeira obrigação tem por sujeito ativo o Estado e por sujeito passivo o contribuinte (estabelecimento industrial); a segunda tem por sujeito ativo o contribuinte - para o qual surge o direito de creditar-se - e por sujeito passivo o Estado - ao qual corresponde o dever jurídico de aceitar esses créditos como moeda de compensação de débitos tributários." (Revista de Direito Tributário nº 43, pág. 128)

As relações jurídicas, a meu ver, devem ser analisadas e resolvidas dentro de seu próprio plano de atuação, sem que seus efeitos extravasem e contaminem relações jurídicas subseqüentes, com partes e objetos distintos, consumadas de acordo com as normas jurídicas vigentes.

O crédito presumido ou o benefício fiscal que lhe faça às vezes concedido unilateralmente é inconstitucional e, nesta qualidade, inapto a produzir efeitos em nosso mundo jurídico, o que, certamente será reconhecido pela autoridade judicial competente "se" e "quando" devidamente provocada pelos prejudicados.

Tanto é, que a própria Lei Complementar nº 24/75 estabelece em seu artigo 8º que:

"Art. 8º - "A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente."

A Lei Complementar prevê, no campo do consequente, os efeitos de sua inobservância. A primeira consequência prevista no inciso I do art. 8º, é a nulidade do ato e ineficácia do crédito atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria. Este crédito, eivado de nulidade, é o crédito presumido concedido pelo respectivo Estado ao contribuinte recebedor da mercadoria e do benefício a ela agregado lá estabelecido.

A segunda consequência, de forma cumulativa, é que este mesmo crédito tributário correspondente ao benefício eivado de nulidade passa a ser exigido desde seu nascedouro por força do disposto no inciso II retro transcrito, obviamente pelo sujeito ativo da relação jurídica tributária respectiva, que é o Estado concedente.

Estas consequências previstas na LC 24/75, no meu entender, reforçam a insubsistência da ação fiscal de estorno de créditos no Estado do contribuinte adquirente das mercadorias. Isto porque o ato nulo, por definição(2), não é suscetível de confirmação, nem convalesce pelo decurso do tempo. É insuscetível de produzir efeitos jurídicos desde sua origem (ex tunc)..

Sendo nulo o ato, a LC 24/75, cumulativamente, impõe a exigibilidade do imposto não pago, corroborando a legitimidade do direito ao crédito decorrente de circulação de mercadoria interestadual em favor da Recorrente, pois, repita-se, o imposto é efetivamente devido pelo estabelecimento do Estado de Goiás por expresso reconhecimento legal de sua nulidade.

Da mesma forma que não se pode tolerar a concessão de isenções, incentivos e benefícios fiscais concedidos unilateralmente pelos Estados, também não se pode admitir a glosa de créditos em situações não previstas na Constituição Federal de 1988, pois é sabido que a isenção e a não-incidência são as únicas exceções ao direito ao crédito do imposto, tal como estampado no art. 155, §2º, II, da Carta Maior.

Um erro não justifica outro. Deve-se sim, e com muita energia, combater na arena própria do Poder Judiciário, a concessão indevida de favores levada a efeito por alguns Estados na tão maléfica guerra fiscal.

Esclarece-se que, recentemente, foi celebrado o Protocolo ICMS nº 19, publicado no D.O.U. de 12.04.04, entre os Estados do Ceará, Minas Gerais, Paraná, Rio de Janeiro, Rio Grande do Sul, Santa Catarina e São Paulo, dispondo sobre a vedação da apropriação de crédito do ICMS nas entradas, decorrentes de operações interestaduais, de mercadorias cujos remetentes estejam beneficiados com incentivos fiscais concedidos em desacordo com a legislação de regência do imposto.

Em atendimento ao prazo de 15 (quinze) dias previsto no artigo 4º da Lei Complementar nº 24/75, o Protocolo ICMS 19/04 logo foi ratificado por São Paulo por meio do Decreto do Governado do Estado de São Paulo nº 48.605, de 20.04.2004, publicado no Diário Oficial do Estado de 21.04.2004.

Na sequência, em 04.05.2004, o Protocolo ICMS 19, e por consequência, sua ratificação por São Paulo, perderam seus efeitos conforme despacho do Secretário executivo do CONFAZ, vez que rejeitado pela Comissão Técnica Permanente do ICMS (COTEPE), a saber:

Mais recente ainda, o Comunicado CAT 36, de 30.07.2004, alertou os contribuintes paulistas que a fiscalização estadual passará a glosar, ou seja, não aceitará os créditos fiscais de ICMS referentes às Notas Fiscais oriundas dos Estados do Amazonas, Bahia, Espírito Santo, Goiás, Mato Grosso do Sul, Pernambuco, Tocantins, Rio Grande do Norte e Distrito Federal, que sejam emitidas por aqueles Estados e DF, e, que contenham benefícios fiscais concedidos unilateralmente.

Esta sucessão de fatos vem de encontro à conclusão de que não cabe ao Estado de São Paulo exigir tributo renunciado ilegalmente por outro Estado, vez que, repita-se, na acepção da LC 24/75, o ato de concessão do incentivo fiscal unlateral Goiás é nulo (portanto, inapto a produzir efeitos jurídicos) e o tributo exigível pelo respectivo sujeito ativo.

Ainda que assim não fosse, é de se frisar que o instituto da renúncia tem caráter abdicatório de um direito por seu sujeito ativo (Estado concendente do benefício), e, se eventualmente possuir caráter translativo do direito a terceiros (Estado de São Paulo), perderá a qualidade de renúncia para se transformar em cessão de direitos creditórios, contrariando o princípio constitucional da indisponibilidade dos bens públicos e da própria estrita legalidade que circunda o direito tributário. O Estado de São Paulo não pode cobrar o que não lhe pertence ou o que foi renunciado por outro Estado, sobretudo mediante ato nulo e insuscetível de produzir efeitos jurídicos.

Por fim, é sabido que a questão transcende a órbita jurídica e invade a ordem econômica, cuja guerra fiscal obriga os administradores públicos a adotarem medidas para evitarem indevida queda de arrecadação.

No entanto, não se pode olvidar que qualquer conduta individualizada implicará em injusta sanção a um contribuinte específico e poderá gerar maiores prejuízos ao Estado, afugentando os poucos contribuintes que ainda permanecem em Estados sem políticas ilegais de incentivos fiscais. Deve-se combater o incentivo ilegal no âmbito de ações diretas de inconstitucionalidade e outras medidas cabíveis, e assim, acabar com a guerra fiscal sem arruinar a livre concorrência de mercado.

Notas

(1) ADI 1467/DF, ADI 1179/SP, ADI 1276/SP, ADI 2439/MS

(2) art. 169, NCC

 
Eduardo Perez Salusse*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Eduardo Perez Salusse.



- Publicado em 16/05/2005



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