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Daniel da Silva Ulhoa 
Procurador da Fazenda Nacional, MBA em Direito da Economia e da Empresa pela FGV

Artigo - Federal - 2005/0989

Do Imposto de Renda sobre a Complementação de Aposentadoria
Daniel da Silva Ulhoa*

O presente artigo tem por objetivo analisar a questão da incidência ou não do Imposto de Renda sobre os benefícios de complementação de aposentadoria pagos por entidades de previdência privada ou fundos de pensão a pessoas físicas.

Ainda não há uma posição definitiva de nossos tribunais. O que se observa na jurisprudência é que existem profundas divergências sobre o tema, ocasionadas, quase sempre, por concepções distintas acerca da natureza jurídica da complementação de aposentadoria.

O entendimento aqui defendido é fruto de reflexão pessoal, tendo o presente trabalho a pretensão apenas de contribuir de alguma forma para o debate sobre questão tão polêmica.

Da natureza jurídica da complementação de aposentadoria

Os benefícios de complementação de aposentadoria assemelham-se aos proventos de aposentadoria pagos pela previdência oficial. Entretanto, diferenciam-se sob alguns aspectos.

Pode-se dizer que a complementação de aposentadoria tem finalidade semelhante à dos benefícios pagos pelo INSS, isto é, assegurar uma renda ao beneficiário em sua velhice ou, ao menos, após um período mínimo de contribuição, sendo que a primeira serve para manter o nível de renda percebido na atividade pelo beneficiário.

Sob este prisma, ambas tem um caráter de seguro.

Mas a complementação de aposentadoria é decorrente de um contrato, enquanto que os benefícios de aposentadoria do INSS, quase sempre, são fruto de contribuições compulsórias. A ressalva obviamente refere-se aos segurados facultativos da previdência oficial.

Outra diferença origina-se do fato de que são administradas por entidades de naturezas distintas. Os benefícios de aposentadoria oficial são pagos por entidade pública e a complementação de aposentadoria por entidades privadas. Outrossim, diversas são as formas de custeio e de administração dos recursos.

No caso da previdência oficial, as fontes de custeio são aquelas previstas pelo Constituinte no artigo 195 e envolvem contribuições compulsórias do empregador, do empregado, além de outras exações tributárias e receitas de concursos de prognósticos. Já a aposentadoria complementar, exatamente por nascer de uma relação contratual, só poderá ter a participação espontânea do contratante empregado e do empregador patrocinador, quando for o caso, cabendo à entidade de previdência privada (aberta ou fechada) a gestão dos recursos.

Sob alguns aspectos, a complementação de aposentadoria assemelha-se à constituição onerosa de renda, prevista nos artigos 803 e seguintes do novo Código Civil. Com efeito, em ambas se institui, por força de um contrato, a obrigação de alguém pagar prestação periódica à outra.

Não obstante, a constituição de renda é contrato tipicamente civil, em que não se exige qualquer qualificação da pessoa que pagará as prestações periódicas. Ademais, o artigo 804 do CC apenas prevê que a renda seja constituída através da entrega de bens móveis ou imóveis à pessoa que se obriga a satisfazer as prestações a favor do credor ou de terceiros. Isto é, o contrato nominado do CC não vislumbra a constituição da renda também em pagamentos periódicos (contribuições) pelo beneficiário.

Acrescente-se, ainda, que a complementação de aposentadoria tem regime próprio previsto em especial nas Leis Complementares números 108/2001 e 109/2001.

O artigo segundo da Lei Complementar nº 109 dispõe que: "O regime de previdência complementar é operado por entidades de previdência complementar que têm por objetivo principal instituir e executar planos de benefícios de caráter previdenciário, na forma desta Lei Complementar".

Do que foi dito até agora, e para os fins a que se propõe este trabalho, podemos desde já extrair a conclusão de que a complementação de aposentadoria é um benefício previdenciário contratual.

Complementação de aposentadoria é renda?

A solução encontrada acima acerca da natureza da complementação de aposentadoria ajuda, mas não resolve a questão da incidência do Imposto de Renda sobre a mesma.

Com efeito, o que se vem discutindo no âmbito do Poder Judiciário é se tal verba é ou não renda.

A polêmica surge, a nosso ver, em virtude de equívocos na análise do tema, que conduzem a concepções enganosas sobre a não tributabilidade da complementação de aposentadoria.

É que, ao longo do tempo, tivemos no Brasil diversas formas de incidência do Imposto de Renda sobre as contribuições vertidas aos planos de previdência privada. Tais formas de incidência espelhavam maior ou menor preocupação em estimular o crescimento da previdência privada, que, como se sabe, é considerada atualmente importante fonte de poupança de um país.

Assim, em alguns momentos de nossa história o legislador não se preocupou em afastar da tributação do Imposto de Renda as contribuições vertidas aos planos de previdência privada.

Em outros momentos, como a partir da Lei 9.250/95, o legislador, visando estimular esta forma de previdência, por entendê-la importante dentro de uma concepção de previdência oficial mínima, que garanta benefícios apenas dentro de um teto, afastou a incidência do Imposto de Renda sobre a parcela da renda do indivíduo que fosse carreada para o plano de previdência privada, através das contribuições mensais.

Daí surgem interpretações que procuram equiparar os benefícios de complementação de aposentadoria ao mero resgate das contribuições feitas ao plano, redundando em equívoco que, entendemos, deve ser afastado.

Breve histórico da legislação

É pertinente fazer um breve histórico acerca da legislação do Imposto de Renda na Fonte e das Pessoas Físicas, nos últimos anos, no que diz respeito a sua incidência sobre a complementação de aposentadoria.

A matéria era disciplinada pelos artigos 47 e 518 do Regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto 85.450/80.

Sob essa legislação, a fonte pagadora deduzia as contribuições feitas para institutos e caixas de aposentadorias e pensões, privados ou não, na apuração da base de cálculo do Imposto de Renda retido na fonte e na declaração de rendimento anual, e, sobre tais valores, não era cobrado o tributo.

Por ocasião da entrega da declaração de rendimentos, em virtude do procedimento das fontes pagadoras, o contribuinte deveria deduzir dos rendimentos da cédula "C" as importâncias pagas a título de contribuições previdenciárias, consoante o estatuído no artigo 47, inciso I, do RIR/80.

O rendimento bruto, portanto, não era oferecido à tributação. A contribuição era feita com parte do rendimento antes de ser tributado.

Com o advento da Lei 7.713, de 22 de dezembro de 1988, deixou de haver a dedução das contribuições previdenciárias na base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas.

Por outro lado, a teor do artigo 6º, VII, "b", da Lei nº 7.713, de 1988, estavam isentos do Imposto de Renda os benefícios de entidade da previdência privada, relativamente ao valor correspondente às contribuições cujo ônus fosse do participante, desde que os rendimentos e ganhos de capital produzidos pelo patrimônio da entidade já tivessem sido tributados na fonte.

Em seguida, a primeira alteração referente à dedutibilidade das contribuições previdenciárias veio com a Lei nº 8.134, de 27 de dezembro de 1990, que autorizou a exclusão da base de cálculo do Imposto sobre a Renda das Pessoas Físicas (IRPF) das contribuições à Previdência Social da União, Estados, Municípios e Distrito Federal, permanecendo, todavia, sujeitas à tributação as contribuições a fundos de previdência alternativos ou complementares à previdência oficial (Pareceres CST/SIPR nºs 204/1991, 408/1991 e 709/1992). Tal possibilidade foi mantida pelas leis que trataram de IRPF que a sucederam (Lei nº 8.383, de 30 de dezembro de 1991, art. 10, IV, e 11; Lei nº 8.981, de 20 de janeiro de 1995, art. 9º, IV, e 12, II, "e"; Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, art. 4º, IV).

Contudo, com o advento da Lei nº 9.250/95, passou-se a admitir também a dedutibilidade do IRPF das contribuições a entidades de previdência privada domiciliadas no país, cujo ônus tenha sido do próprio contribuinte, destinadas a custear benefícios complementares assemelhados aos da Previdência Social.

Em contrapartida, o favor legal contido no art. 6º, VII, "b", da Lei nº 7.713/88 foi revogado pela Lei nº 9.250, de 26 de dezembro de 1995, que alterou a legislação do Imposto de Renda e dispôs em seu artigo 33, "in verbis":

Art. 33. Sujeitam-se à incidência do imposto de renda na fonte e na declaração de ajuste anual os benefícios recebidos de entidade de previdência privada, bem como as importâncias correspondentes ao resgate de contribuições.

Posteriormente, o Poder Executivo achou por bem editar a Medida Provisória nº 1.459, de 21 de maio de 1996, e reedições posteriores (atualmente com o nº 2.159-70, de 24 de agosto de 2001), que excluiu da incidência do Imposto de Renda na fonte e na declaração de rendimentos o valor do resgate de contribuições de previdência privada, cujo ônus tenha sido da pessoa física, recebido por ocasião de seu desligamento do plano de benefícios da entidade, correspondente às parcelas de contribuições efetuadas no período de 1º de janeiro de 1989 a 31 de dezembro de 1995.

É de notar-se que esta última norma apenas refere-se ao resgate de contribuições de previdência privada, e não aos benefícios recebidos das entidades de previdência privada.

Por fim, é bom mencionar que houve limitação à dedutibilidade das contribuições à entidade de previdência privada, ao determinar-se que tal dedução somada à dedução das contribuições para o Fundo de Aposentadoria Programada Individual - FAPI não poderia ultrapassar doze por cento dos rendimentos computados na determinação da base de cálculo do imposto devido na declaração de rendimentos (Lei nº 9.477, de 1997, art. 1º, § 1º; Lei nº 9.532, de 1997, art. 11)

Assim sendo, atualmente, a legislação possibilita a dedução na base de cálculo do imposto dos gastos efetuados pelo contribuinte com entidades de previdência privada que tenham como objetivo gerar, para a pessoa física, benefícios complementares assemelhados aos da previdência oficial. Em contrapartida, esses benefícios, quando recebidos, são integralmente tributados.

Benefícios de complementação x Resgate de contribuições/ outras considerações

A análise apressada da legislação pode conduzir à falsa impressão de que os resgates de valores vertidos à entidade de previdência complementar e os benefícios auferidos após o cumprimento do período de contribuições para o plano de previdência se confundem. Entretanto, deve-se evitar essa confusão.

Em primeiro lugar, tais figuras são essencialmente distintas, tanto que foram separadamente tratadas pela Lei Complementar nº 109/01 quando tratou dos planos de benefícios das entidades fechadas de previdência (art. 14):

Art. 14. Os planos de benefícios deverão prever os seguintes institutos, observadas as normas estabelecidas pelo órgão regulador e fiscalizador:

I - benefício proporcional diferido, em razão da cessação do vínculo empregatício com o patrocinador ou associativo com o instituidor antes da aquisição do direito ao benefício pleno, a ser concedido quando cumpridos os requisitos de elegibilidade;

II - portabilidade do direito acumulado pelo participante para outro plano;

III - resgate da totalidade das contribuições vertidas ao plano pelo participante, descontadas as parcelas do custeio administrativo, na forma regulamentada; e

IV - faculdade de o participante manter o valor de sua contribuição e a do patrocinador, no caso de perda parcial ou total da remuneração recebida, para assegurar a percepção dos benefícios nos níveis correspondentes àquela remuneração ou em outros definidos em normas regulamentares.

(Grifos nossos)

Ademais, é intuitiva a noção de que o resgate das contribuições representa, na verdade, a retirada pura e simples dos valores carreados à entidade de previdência complementar, com os acréscimos (rendimentos de aplicações, por exemplo) e deduções (taxa de administração, por exemplo) pertinentes.

Já na percepção dos benefícios não há essa equivalência.

O gozo dos benefícios aqui decorre quase que de uma espécie de "compra" de um direito à renda diferida, renda essa que será auferida após o cumprimento, pelo beneficiário, dos requisitos necessários. Ou seja, é como se aquele que contribui para uma entidade de previdência privada pagasse previamente as prestações de um "bem" que, no caso, é uma renda mensal vitalícia.

Por ser um benefício previdenciário será pago, em regra, até a morte do indivíduo. Percebe-se, de pronto, uma certa aleatoriedade, que inexiste no resgate. O indivíduo pode contribuir para uma entidade de previdência durante todo o período necessário à formação da reserva técnica, mas gozar dos benefícios por poucos anos. Pode também viver muito além da expectativa de vida do brasileiro e, em conseqüência, auferir os benefícios por longo tempo.

Normalmente, a tributação desses valores é questionada em juízo sob o fundamento de que já ocorreu tributação da renda anteriormente.

Tal raciocínio não se sustenta, seja porque, conforme demonstrado no histórico da legislação exposto linhas atrás, nem sempre as contribuições aos planos de previdência complementar foram oferecidos à tributação do IR, seja porque os benefícios não são a mesma renda dos salários.

Os benefícios de complementação de aposentadoria constituem acréscimo patrimonial e não pura e simples restituição das contribuições do associado ao fundo de previdência. Quando há o resgate das contribuições vertidas ao fundo de previdência, ocorre a extinção do vínculo entre o associado e o respectivo fundo. Já na percepção mês a mês dos benefícios, o vinculo é preservado e o fundo continua a manter estreita relação com o associado.

Pode-se comparar a complementação de aposentadoria com a situação daquele que adquire um imóvel, para alugá-lo, com rendimentos já oferecidos à tributação. Desta forma, se uma pessoa física, após acumular parcelas de seu salário (já tributados pelo Imposto de Renda na Fonte), adquirisse um bem imóvel e o alugasse, perceberia, mensalmente, aluguéis que, em sã consciência, ninguém sustentaria estarem fora do campo de incidência do Imposto de Renda na Fonte.

Os planos de previdência funcionam de forma semelhante ao imóvel do exemplo acima. Isto é, as contribuições ao plano representam os pagamentos na aquisição de um direito, qual seja, o de auferir uma renda mensal vitalícia. Após, a aquisição e cumpridos os requisitos exigidos do adquirente do plano, passará o mesmo a perceber mensalmente uma renda mensal que, obviamente, sofrerá a incidência do Imposto de Renda.

Ressalte-se que os benefícios de complementação não correspondem exatamente às contribuições para o plano de previdência. Tanto é verdade, que tais benefícios não são fruto apenas das contribuições, mas também de parcelas do empregador, quando há a sua participação, bem como de aplicações dos valores no mercado financeiro, de ações, etc.

Mas há inúmeros outros argumentos a demonstrar que os benefícios de complementação de aposentadoria são renda e, portanto, devem sofrer a incidência do Imposto de Renda.

Dentre eles, a comparação com os proventos pagos pela Previdência Oficial (do INSS ou dos servidores públicos) que estão também sujeitos ao imposto no que superarem o limite de isenção, ou se cumulados com outros rendimentos. Ora, se como dito anteriormente (e assim previsto na Lei Complementar nº 109/2001), os benefícios de complementação de aposentadoria têm caráter previdenciário, assim como também têm os benefícios pagos pelo INSS, impõe-se concluir que devem, da mesma forma, sofrer a tributação do IR.

Além disso, tanto não há correspondência entre as contribuições para a entidade de previdência e os benefícios de complementação que existe limitação legal para a dedução da base de cálculo do Imposto de Renda (ver artigo 11 da Lei 9.532, de 10 de dezembro de 1997). Se houvesse tal correspondência, isto é, se o valor dos benefícios fosse exatamente o das contribuições, não poderia haver limite para a dedução das contribuições na base de cálculo do imposto.

Acrescente-se que as contribuições ao fundo de pensão privado passam a sua titularidade legal e econômica, compondo o patrimônio da entidade, que, como tal, também recolhe IRPJ (assim decidiu o STF), não se tratando apenas de um gestor de patrimônios financeiros particulares dos participantes, o que também demonstra que a complementação de aposentadoria paga aos participantes é, para estes, na realidade, renda nova.

Resumindo, os benefícios de complementação de aposentadoria são recebidos a título diverso, não equivalendo ao retorno puro e simples das contribuições aportadas à entidade de previdência privada.

A questão nodular do problema foi magistralmente desenvolvida em acórdão do Tribunal Regional Federal da 1ª Região, cujo voto condutor é da lavra do ilustre Desembargador Federal Olindo Meneses, assim ementado:

TRIBUTÁRIO. PREVIDÊNCIA PRIVADA. COMPLEMENTAÇÃO DE APOSENTADORIA. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA.

1. A complementação de aposentadoria recebida das entidades de previdência privada representa acréscimo patrimonial - proventos de qualquer natureza (art. 153, III - CF e art. 43 - CTN) - e, portanto, constitui renda tributável pelo IRPF.

2. A exceção contida no art. 6º, VII da Lei nº 7.713/88, na redação anterior à Lei nº 9.250/95, dando pela não tributação, não propicia o pleito repetitório, visto que o tributo não foi cobrado no período; nem confere, da mesma forma, aos que se aposentaram no período - 1º/01/89 a 31/12/95 - o direito adquirido ao benefício (complementação) livre do IRPF, de forma vitalícia, pois não há direito adquirido a regime de tributação.

3. O valor do resgate das contribuições - que não se confunde com a complementação da aposentadoria -, pelo filiado, em razão do desligamento voluntário do plano de benefício e da extinção da entidade de previdência fechada (e hipóteses quejandas), em relação ao período de 1º/01/89 a 31/12/95, e somente nele, não constitui renda tributável pelo IRPF, por isso que as contribuições já foram tributadas no recolhimento. Precedentes da 3ª Turma.

4. Provimento da apelação da União (Fazenda Nacional). Apelação do autor e remessa oficial prejudicadas.

(APELAÇÃO CÍVEL Nº 2000.38.00.000179-8/MG; 3ª Turma do TRF da 1ª Região - DESEMBARGADOR FEDERAL OLINDO MENEZES - 26/11/2002)

(Grifos nossos).

Ali, o eminente julgador, ao reportar-se à sistemática de tributação prevista na Lei nº 7.713/88 [que consistia: a) no oferecimento à tributação da renda sem a dedução das contribuições à entidade de previdência privada e b) na isenção dos benefícios recebidos de entidade da previdência privada, relativamente ao valor correspondente às contribuições cujo ônus tenham sido do participante], pondera que:

Mas ela - a indedutibilidade de contribuições para fundos de pensão -, entretanto, nada tem a ver com a questão do IRPF sobre a complementação de aposentadoria, que sempre foi regida pela linha conceitual do que seja "proventos de qualquer natureza" (art. 153, III - CF e art. 43 - CTN), como renda tributável.

Poder-se-ia retrucar que o mencionado inciso VII do art. 6º da Lei nº 7.713/98, que vigorou com semelhante redação até 31/12/95, daria base legal à isenção de IRPF sobre a complementação de aposentadoria. Daria, sim, mas apenas na constância da sua vigência - 1º/01/89 a 31/12/95 - e, ainda assim, sem nenhum resultado prático em ação repetitória, visto como o imposto obviamente não foi cobrado no período; mas nunca na forma genérica, enquanto durar o recebimento do benefício e independentemente do tempo da aposentadoria.

Isto é, o fato de que, durante a vigência da Lei nº 7.713/88, não foi possível a dedução das contribuições vertidas aos planos de previdência privada não significa que a isenção prevista no art. 6º, VII, da Lei 7.713 (e que foi revogada) continua gerando efeitos após a sua revogação.

A isenção é instituto que só vigora durante o tempo de vigência da norma que a institui. A afirmação parece óbvia, mas serve para demonstrar que, se os benefícios de complementação de aposentadoria estavam isentos apenas durante a vigência da Lei 7.713/88, não se pode querer fazer valer essa isenção para benefícios de complementação recebidos após o advento da Lei nº 9.250/95 (artigo 33).

Com efeito, na forma do art. 176 do Código Tribunal Nacional a isenção ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

A isenção conferida pode ser revogada a qualquer tempo, inexistindo direito adquirido. É esta a dicção do art. 178 do Código Tribunal Nacional, que dispõe:

Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas condições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado a disposto no inciso III do art. 104.

A jurisprudência do Pretório Excelso e a do Superior Tribunal de Justiça são também no sentido de que inexiste direito adquirido à isenção, conforme se constata das ementas ora transcritas:

- ICM. Isenção prevista para a saída das máquinas e equipamentos adquiridos para projeto de obra de interesse público, em execução. Convênios 9/75, 11/81 e 24/81. Revogação dessa isenção. - Quem tem direito a isenção em causa não é o "contribuinte de fato", ou seja, o comprador das máquinas e equipamentos nacionais destinados a implementação de projetos que consultem aos interesses do pais, mas, sim, o "contribuinte de direito", que e o fabricante deles. A este não se exige que assuma qualquer obrigação em contrapartida da isenção, nem lhe e ela concedida por prazo determinado. Portanto, essa isenção, por não ser condicionada, nem a termo, para o seu titular, pode ser revogada a qualquer tempo, inexistente direito adquirido a ela. Recurso extraordinário conhecido e provido.

(RE 113149 / SP; Relator Min. Moreira Alves; Publicação: DJ 13-03-92, PP-02927)

(Grifos nossos)

TRIBUTARIO. ICM. PROJETO DE INTERESSE NACIONAL. ISENÇÃO.PRECEDENTE DO STF.

1. O DIREITO A ISENÇÃO DO ICM, NA EXECUÇÃO DE PROJETO DE INTERESSE NACIONAL, NÃO E CONCEDIDA AO ADQUIRENTE DAS MAQUINAS E EQUIPAMENTOS NECESSARIOS MAS, SIM, A QUEM OS FABRICA.

2. INEXISTINDO DIREITO ADQUIRIDO A ISENÇÃO DO TRIBUTO, PODE ELA SER ALTERADA POR CONVÊNIO POSTERIOR AQUELE QUE A ESTABELECEU.

3. RECURSO ESPECIAL CONHECIDO E PROVIDO.

(RESP 23591/SP; Segunda Turma do STJ; Min. Francisco Peçanha Martins; DJ 08/05/1995 PG:12360)

(Grifos nossos)

Conclusão

Por tais fundamentos, somos pela opinião de que a incidência do Imposto de Renda sobre os benefícios de aposentadoria complementar não representa dupla tributação, já que se trata de renda nova, isto é, acréscimo patrimonial. Da mesma forma, não há que se falar em isenção, posto que inexiste norma isentiva na espécie.

Elaborado em 05/2003.

 
Daniel da Silva Ulhoa*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Daniel da Silva Ulhoa.



- Publicado em 19/04/2005



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