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Renato Vilela Faria 
Advogado

Artigo - Federal - 2005/0986

PIS - COFINS: Regime Cumulativo X Regime Não-Cumulativo
Renato Vilela Faria*

Com a edição da Lei nº 10.637/02, de 30 de dezembro de 2002, e da Lei nº 10.833, de 29 de dezembro de 2003, foi instituído o regime não-cumulativo de apuração das contribuições ao PIS e à COFINS.

Com efeito, a partir das respectivas datas, a totalidade das receitas auferidas pela Sociedade, excluídas determinadas receitas expressamente relacionadas pelas referidas leis, passou a sujeitar-se à aplicação das alíquotas de 1,65% (PIS) e de 7,6% (COFINS), podendo o montante apurado ser reduzido através da compensação com créditos calculados sobre determinados custos, encargos e despesas também expressamente discriminados.

Contudo, face à mudança da forma de apuração dessas contribuições, ou seja, a incidência cumulativa passou a ser não-cumulativa, a Lei nº 10.833/03 elencou, em seu art.10, uma série de situações para as quais o legislador federal entendeu que a tributação deveria permanecer no regime cumulativo, portanto, sujeita à aplicação das alíquotas anteriores.

As alíneas "b" e "c", ambas do art. 10º, inciso XI, da indigitada Lei nº 10.833/03, assim disciplinam:

"Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º ao 8º:

(...)

XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:

(...)

b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços;

c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;" (grifos nossos)

Importa mencionar que a aplicação dos dispositivos acima transcritos foi estendida ao regime não-cumulativo do PIS por força do disposto no art. 15, inciso V, da Lei nº 10.833/03 (conforme redação dada pela Lei nº 10.865/04), in verbis:

"Art. 15. Aplica-se à contribuição para o PIS/PASEP não-cumulativa de que trata a Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, o disposto:

(...)

V - no art. 10, incisos VI, IX, e XI a XXI desta Lei;" (grifos nossos)

Assim, para se valer do disposto no art. 10 acima, necessária seria a conjugação simultânea de 3 (três) fatores, a saber:

(i) o contrato deverá ter sido celebrado anteriormente a 31 de outubro de 2003;

(ii) o contrato deverá ter prazo superior a 1 (um) ano (não se aplica a contratos com prazo igual a um ano);

(iii) o contrato deverá ter preço predeterminado, nos termos da legislação fiscal vigente.

Portanto, desde que observados estes 3 (três) fatores, o regime cumulativo do PIS e da COFINS será aplicável às receitas vinculadas a tais contratos.

Entretanto, muitas dúvidas surgirão quanto à aplicabilidade desse normativo às hipóteses reais de cada empresa, notadamente as empresas prestadoras de serviços, dada a gama de contratos então celebrados anteriormente à publicação dessa lei.

Diante dessa omissão legislativa, inúmeras interpretações tentaram buscar o real significado da lei, culminando com a publicação, no dia 10 de novembro de 2004, da Instrução Normativa (IN) nº 468.

Sabe-se, pois, que as IN´s têm o condão de traduzir a interpretação que a própria Receita Federal confere a determinados mandamentos legais, tornando, na maioria das vezes, mais claro o entendimento. Por sua vez, referida IN cometeu flagrante ofensa ao princípio da legalidade, ao conferir interpretação mais extensiva do que aquela vislumbrada na própria lei, indo, dessa forma, além dos limites legais.

Do Novo Código Civil

Primeiramente, há que se analisar a natureza jurídica desses contratos, notadamente sua forma de execução e a forma de contratação de preços.

Assim, a título meramente exemplificativo, muito utilizado atualmente, o contrato de fornecimento é atípico, ou seja, não está disciplinado em nossa legislação pátria. Esta modalidade de contrato irá empregar, de acordo com o caso específico, ora noções de compra e venda, ora de locação de serviços e, em outras situações, aproximar-se-á do contrato de empreitada.

Em suma, trata-se de modalidade de contrato pelo qual uma parte se obriga, mediante compensação de um preço, a executar em favor de outra prestações periódicas ou continuadas de coisas. E é essa duração que confere utilidade ao instituto, e que mais nos interessa na presente obra.

É importante frisar que a natureza específica de cada modalidade de contrato poderá influenciar na interpretação das cláusulas que dispõem sobre a prorrogação desses contratos. Citam-se, dessa forma, os contratos de execução continuada que, na verdade, são contratos cuja prestação é única, no caso determinada prestação de serviço, no entanto, essa prestação é ininterrupta, dada a natureza de fornecimento / abastecimento de bens e serviços ao cliente.

Observe, caro leitor, que a natureza de determinado poderá trazer impactos na forma de interpretação da continuidade de execução do próprio contrato e sua prorrogação. Diante dessas elucidações preliminares, vejamos algumas situações com as quais se tem deparado com maior freqüência.

Situação 1 - Contratos com Prazo Indeterminado

Nessa modalidade, desde que observados os 3 (três) fatores acima mencionados, as receitas vinculadas a esses contratos permanecerão sujeitas à apuração pelo regime cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS.

Com efeito, esse foi o entendimento exarado pela própria Secretaria da Receita Federal (SRF) consoante se observa da Instrução Normativa SRF nº 468, publicada recentemente no dia 10 de novembro de 2004. Vejamos o disposto em seu art. 4º, caput:

"Art. 4º Considera-se com prazo superior a 1 (um) os contratos com prazo indeterminados cuja vigência tenha prolongada por mais de 1 (um) anos contado da data em que foi firmado."

Conclusivo dizer que, desde que não haja uma efetiva revisão dos preços anteriormente predeterminados, as receitas decorrentes desses contratos permanecerão obrigatoriamente sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS, até que haja sua alteração ou extinção.

Assim, é importante destacar que, tendo em vista que as partes não estipularam sua duração, para que ocorra sua extinção, indispensável será a declaração de vontade de qualquer das partes (ou de ambas) por meio do instituto da denúncia. Essa faculdade é uma inovação do Código Civil - Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, conforme disposto em seu art. 473.

Situação 2 - Contratos com Prazo Determinado

Dentre essas situações há, primeiramente, uma questão de sobrevalência a ser identificada. Assim, é imprescindível verificar, na própria redação do contrato, se há cláusula de renovação automática do contrato, seja por igual período ou não.

Note-se que, em se constatando a existência da referida cláusula, forçoso é concluir que houve prévio acordo de vontades entre as partes contratantes no sentido de que aquele contrato se prolongasse no tempo, até que uma das partes optasse, de forma expressa, pela extinção do mesmo.

Assim, com relação aos contratos por prazo determinado em que haja a prorrogação do prazo de maneira expressa, deverá ser analisado se houve alteração nas suas demais cláusulas, inclusive na cláusula que diz respeito ao preço do contrato.

A esse respeito a Lei nº 10.833/03 foi omissa, não disciplinando acerca da repactuação desses contratos. A fim de evitar omissão legislativa quanto ao tema, a indigitada IN SRF nº 468/04 cuidou do tema em seu art. 3º, determinando que qualquer forma de prorrogação do prazo contratual implicaria na sujeição das receitas atreladas a tais contratos à tributação pelo regime não-cumulativo do PIS e da COFINS, ainda que o preço permaneça inalterado.

Trata-se de situação na qual deverá ser indagado se a renovação automática do contrato é suficiente para caracterizar se houve uma efetiva celebração de um novo contrato ou se o mesmo subsiste.

É importante frisar que, em nenhum momento, houve conversão do contrato por tempo determinado em contrato por tempo indeterminado, justamente pelo fato das partes, em momento anterior à sua extinção, consentirem no sentido de que referido contrato continue a vigorar por tempo certo e determinado.

Por outro lado, situações há nas quais referido contrato não possui cláusula de renovação automática, muito embora as partes continuam a execução do contrato, como se ainda estivesse em vigor. Naturalmente se prorroga a vigência do contrato.

A jurisprudência tem se pautado no sentido de que, haja vista que não houve prévio acordo de vontades entre os contratantes, na prorrogação ou recondução tácita haverá conversão dos contratos por tempo determinado em contratos por prazo indeterminado.

Em conseqüência, aplicam-se todas as regras pertinentes aos contratos por prazo indeterminado, e, ainda, o contrato que subsiste não consiste em novo contrato, perdurando todas as suas cláusulas, não dispensando, em momento algum, minuciosa análise ao disposto no próprio contrato. Frise-se que esse entendimento é bastante polêmico, havendo posições contrárias, no sentido de que a prorrogação tácita consistiria na efetiva celebração de um novo contrato.

A despeito dessa posição, é cabível a ressalva no sentido de que a Receita Federal poderá questionar tal procedimento com base na interpretação dada pela IN SRF nº 468/04, entendendo que a manutenção das relações contratuais entre as partes é suficiente para dar ensejo à celebração de um novo contrato, ainda que de forma tácita.

Situação 3 - Contratos com Cláusula de Reajuste de Preço

Primeiramente, é importante ressaltar que preço predeterminado não pode, em momento algum, ser confundido com preço fixo. Ou seja, as bases utilizadas para a formação do preço para determinado serviço leva em conta todos aqueles elementos que vão integrar o preço final do serviço a ser prestado.

Assim sendo, a meu ver, o preço é predeterminado ainda que nessa composição sejam computados somente os parâmetros para a formação daquele preço.

Contudo, numa primeira análise, e diante da omissão legislativa sobre o tema, a Superintendência Regional da Receita Federal da 10ª Região Fiscal (Rio Grande do Sul), exarou entendimento, conforme se depreende da Solução de Consulta nº 299, de 13 de setembro de 2004, no sentido de que "...Mesmo na hipótese de conter apenas cláusulas de reajuste (e não de revisão), o caráter predeterminado do preço persiste apenas até a data estipulada para o reajuste, sujeitando-se as receitas decorrentes do contrato, após essa data, à incidência não-cumulativa da Cofins...".

Entretanto, a recém publicada IN SRF nº 468/04 evidenciou interpretação diversa por parte da Receita Federal. O parágrafo primeiro do art. 2º dessa IN, revela que o preço poderá ser considerado predeterminado ainda que para isso seja levado em consideração a quantidade de unidades de determinado produto. Ou seja, observa-se que o legislador passa a admitir a pré-determinação do preço com base em parâmetros fixos, quando se reporta à fixação do preço pelas unidades do produto, isto é, em razão do consumo.

Outrossim, o legislador faculta ao contribuinte o reajuste de preços apenas uma única vez após 31 de outubro de 2003. Qual seja, o segundo reajuste de preços verificado após aquela data implicará a tributação das receitas vinculadas a esses contratos ao regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS.

A determinação desse segundo reajuste de preço como sendo momento hábil para a tributação pelo regime não-cumulativo vai, mais uma vez, além dos limites legais a que esta Instrução Normativa está sujeita. Para essa e outras situações poderá o contribuinte, valendo-se o respectivo remédio jurídico, questionar a sua legalidade.

A despeito dos esclarecimentos trazidos pela edição da Instrução Normativa em comento, a conceituação do que vem a ser preço predeterminado para fins das contribuições ao PIS e à COFINS ainda se mostra falha e, por vezes, omissa. Isto é, situações inúmeras podem acontecer no dia-a-dia das empresas, as quais, por óbvio, não caberiam ao legislador disciplinar, uma a uma, todas elas.

Para tanto, a legislação federal tratando do Imposto de Renda, definiu preço predeterminado nos seguintes termos (IN SRF nº 21/79, item 3.1):

"3.1 - Preço predeterminado é aquele fixado contratualmente, sujeito ou não a reajustamento, para execução global; no caso de construções, bens ou serviços divisíveis, o preço predeterminado é o fixado contratualmente para cada unidade." (grifos nossos)

Com efeito, de acordo com esta Instrução Normativa, o contrato, ainda que sujeito a reajuste, poderá estar enquadrado como um contrato com preço predeterminado, muito embora a legislação fiscal vigente seja omissa quanto à definição da expressão "reajustamento", cabendo sua análise, com base no princípio da razoabilidade, em cada situação.

Assumindo-se este entendimento, a existência de cláusula contratual prevendo que eventuais aumentos de tributos serão repassados ao cliente, implicando em aumento do preço do serviço, pode vir a ser considerada descaracterizadora da hipótese prevista nas alíneas "b" e "c", ambas do inciso XI, do art. 10, da Lei nº 10.833/03.

Conclusões

À guisa dos comentários aqui expostos é possível destacar os seguintes pontos:

(i) em se tratando de contratos com prazo indeterminado, desde que sua duração tenha se prolongado por mais de 1 (um) ano e que o preço seja predeterminado, as receitas atreladas a esses contratos continuarão sujeitas ao regime cumulativo do PIS e da COFINS;

(ii)com relação aos contratos por tempo determinado, superior a 1 (um) ano e com preço predeterminado, há duas situações:

- se houver prorrogação expressa do prazo de duração do contrato, isto é, o contrato possui cláusula de renovação automática, deverá ser analisado se houve, de fato, celebração de um novo contrato, e se as receitas atreladas ao mesmo passarão a ser tributadas dentro do regime não-cumulativo das contribuições ao PIS e à COFINS;

- no caso de prorrogação tácita, entendemos que haverá conversão do contrato por tempo determinado em contrato por prazo indeterminado, valendo nossos comentários no item (i) acima.

(i) por fim, com ênfase na cláusula de reajuste de preço, e aliado aos nossos comentários acima, as receitas continuarão sendo tributadas pelo regime cumulativo de apuração das contribuições ao PIS e à COFINS, desde que observado o prazo de duração do contrato superior a 1 (um) ano e que o contrato tenha sido firmado anteriormente a 31 de outubro de 2003.

 
Renato Vilela Faria*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Renato Vilela Faria.



- Publicado em 15/04/2005



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