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Renata Cassia de Santana 
Advogada Tributarista em São Paulo

Marcelo Rayes 
Sócio do escritório Rayes, Sevilha e Buranello Advogados

Artigo - Federal - 2005/0977

Os Reflexos dos artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 118/05 no Código Tributário Nacional
Renata Cassia de Santana*
Marcelo Rayes*

No dia 09 de fevereiro de 2005 foi publicada a Lei Complementar nº 118.

Conquanto essa norma tenha sido criada para viabilizar novos mecanismos à lei de falências (Lei nº 11.101/05), o legislador complementar houve por bem inserir um artigo relativo à contagem de prazo para o contribuinte pleitear a restituição de créditos tributários recolhidos, geralmente, a maior ou indevidamente.

Trata-se do artigo 3º que, sob a justificativa de "interpretar" o artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, afetou outros institutos do direito tributário, que vão da constituição do crédito tributário à sua extinção, extrapolando limites impostos pela Constituição Federal, in verbis:

"Art. 3º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado de que trata o § 1o do art. 150 da referida Lei." (destacamos)

O próprio artigo 146, III, c, da Constituição Federal determina que a lei complementar "define" tributos e seus elementos estruturadores, mas não os "interpreta"!

Dito de outro modo, o que poderia apenas esclarecer a aplicabilidade de um artigo (nunca alterá-lo, pois falta imperatividade às regras interpretativas), acabou mexendo e remexendo em vários outros dispositivos, trazendo, mais uma vez, insegurança ao contribuinte.

Como se não bastasse, estranhamente, esta "regra interpretativa" atingirá atos ou fatos jurídicos pretéritos, nos termos do artigo 4º, em patente desrespeito ao princípio da irretroatividade, senão vejamos:

"Art. 4º Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias após sua publicação, observado, quanto ao art. 3o, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional." (destacamos)

Diante dessas considerações preliminares cabe o seguinte questionamento: será que em todo esse tempo aquela regra, agora "interpretada", esteve despida de qualquer aplicabilidade a requerer fosse ela devidamente "esclarecida"? Pensamos que não.

Nos últimos trinta e nove anos, o contribuinte pôde se deparar com inúmeras experiências frente à voracidade arrecadatória do Fisco, tributos cobrados antes da vigência da norma, tributos majorados de maneira inconstitucional, tributos cobrados por entidade não competente, tributos criados e aprovados na "calada da noite".

Neste longo período, muito se debateu acerca do prazo contido no artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, prazo esse concedido ao sujeito passivo pleitear a restituição de tributos recolhidos indevidamente ou a maior.

Os debates nos tribunais fizeram o Superior Tribunal de Justiça assentar entendimento conhecido hoje como "tese dos dez anos", propugnando que o prazo para o contribuinte reivindicar a restituição do indébito é de dez anos, sendo cinco anos contados da homologação do lançamento (artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional) mais cinco para o exercício da própria restituição (artigo 168, I, do Código Tributário Nacional).

O julgado abaixo reproduzido, publicado recentemente, representa bem a questão:

"TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO SOCIAL INCIDENTE SOBRE A REMUNERAÇÃO DE ADMINISTRADORES AUTÔNOMOS E AVULSOS. TRIBUTO DECLARADO INCONSTITUCIONAL. COMPENSAÇÃO. PRESCRIÇÃO. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO. COMPROVAÇÃO DA REPERCUSSÃO DO ÔNUS TRIBUTÁRIO. DESNECESSIDADE. INEXISTÊNCIA DE VIOLAÇÃO DO ART. 89, I, DA LEI N. 8.212/91. DISSÍDIO JURISPRUDENCIAL. SÚMULA N. 83/STJ.

1. A apreciação de questão federal impugnada pela via especial depende de seu efetivo exame e julgamento pelo Tribunla a quo.

2. A Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, no julgamento dos Embargos de Divergência no Recurso Especial n. 435.835-SC (relator para o acórdão Ministro José Delgado), firmou o entendimento de que, na hipótese de tributo sujeito a lançamento por homologação, o prazo para a propositura da ação de repetição de indébito é de 10 (dez) anos a contar do fato gerador, se a homologação for tácita (tese dos 'cinco mais cinco'), e, de 5 (cinco) anos a contar da homologação, se esta for expressa.

(...)" (Recurso Especial nº 126.167/RS, Ministro Relator João Otávio de Noronha, Segunda Turma, DJ 14/02/2005) (destacamos)

Tal decisão, à obviedade, reflete o quanto os contribuintes lançaram mão de medidas judiciais para reaver do Fisco importâncias que foram recolhidas indevidamente no decorrer desses dez anos.

Partindo deste pressuposto, percebe-se que a atual regra de interpretação estabelecida pelo artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 ao artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, aliada à autorização do artigo 106, I do mesmo texto legal, eclodirá tantas outras demandas judiciais para fazerem valer os princípios da segurança jurídica, da irretroatividade e da isonomia.

Para aclarar o ora asseverado, teremos de tecer algumas considerações acerca da interpretação das normas tributárias.

Da interpretação das normas tributárias

Interpretar é tão somente esclarecer uma norma, explicitá-la no contexto jurídico que atua, não é alterá-la, mudar seu "prumo", seu alcance, seu substrato factual.

Carlos Maximiliano, na obra "Hermenêutica e Aplicação do Direito", leciona que:

"(...) as prescrições de ordem pública, em ordenando ou vedando, colimar um objetivo: estabelecer e salvaguardar o equilíbrio social. Por isso, tomadas em conjunto, enfeixam a íntegra das condições desse equilíbrio, o que não poderia acontecer se todos os elementos do mesmo não estivessem reunidos. Atingido aquele escopo, nada se deve aditar nem suprimir. Todo acréscimo seria inútil; toda restrição, prejudicial. Logo é caso de exegese 'estrita'. Não há margem para interpretação extensiva, e muito menos para analogia (...)." (páginas 181 e 182 da obra, editora Forense, 19ª edição - destacamos)

Na mesma esteira, Roque Antonio Carrazza, na obra "Curso de Direito Constitucional", ensina que:

"(...) De fato, a Constituição da República disciplinou o exercício da atividade tributária - imprescindível ao custeio das despesas públicas - , garantindo, no entanto, a liberdade e o patrimônio dos contribuintes. O Código Tributário Nacional não pode, ainda que por razões de Estado, se imiscuir nesses assuntos, sob pena de resvalar para o inaceitável autoritarismo. Também nos parece certo que o Código Tributário Nacional não pode estabelecer o modo pelo qual deverão ser entendidas e aplicadas, aos casos concretos, as leis tributárias federais, estaduais, municipais e distritais. Noutras palavras, não lhe é dado disciplinar a interpretação e a integração da legislação tributária. Observamos, em primeiro lugar, que as chamadas 'normas interpretativas', por se apresentarem despidas de imperatividade (já que nem proíbem, nem mandam, nem facultam), não são verdadeiras normas jurídicas. De outro lado, o legislador complementar - justamente por não ter recebido aptidão constitucional para tanto - não pode determinar o método de interpretação a ser observado pelo aplicador do Direito. Logo, norma que se ocupe com este assunto não possui valor vinculante, nem para o Executivo, nem, muito menos, para o Judiciário. (...) Também o Poder Judiciário, ao dizer o direito aos casos concretos submetidos à sua apreciação, não está jungido aos meios de interpretação eleitos pelo legislador complementar. Em suma, o contribuinte, o Fisco e, acima de tudo, o Judiciário não poderão ter sua atuação disciplinada por eventual 'norma interpretativa' contida na lei complementar ora em exame. O ideal seria que o novo Código Tributário Nacional - ao contrário do atual - não cuidasse deste tema, até para evitar possíveis inconstitucionalidades na aplicação das leis tributárias. (...)" (páginas 820 e 821 da obra citada, editora Malheiros, 18ª edição - destacamos)

Citado na aludida obra, vale reproduzir as seguintes lições de Raffaello Lupi:

"(...) Nem mesmo quando a interpretação é sobremodo complexa o intérprete assume um poder de decisão política, isto é, um poder de temperar os interesses em jogo segundo as próprias preferências político-sociais; ao intérprete não é dado efetuar uma escolha 'custo-benefício' acerca do modo mais oportuno, equânime e conveniente de conciliar os interesses contrastantes (...)." (página 386, obra citada acima - destacamos)

José Eduardo Soares de Melo, em "Curso de Direito Tributário", também se posiciona favoravelmente à nossa tese ao asseverar que:

"(...) As denominadas leis interpretaivas não poderiam encontrar espaço no ordenamento jurídico, uma vez que a tarefa de desvendar o sentido da norma constitui matéria cometida ao seu intérprete (doutrinador, destinatário, judiciário), em razão do âmbito da lei (regular comportamento, qualificar situações). (...) Embora possam revelar utilidade, são desprovidas de legitimidade para alterar os comandos da norma de que se originam, muito menos podem violar os diversificados preceitos constitucionais tributários, e sequer impor sanções aos contribuintes que tenham agido de forma descoincidente daquela contido na nova lei interpretativa (...)." (página 155 da obra citada, editora Dialética, 3ª edição - destacamos)

Em arremate, Rubens Gomes de Sousa, na obra "Compêndio de Legislação Tributária", sustenta que:

"(...) Considerando sua existência no mundo jurídico, de longa data já se verberou que lei interpretativa é ou pode ser entendida como correção da lei interpretada, pelo menos no sentido de sua complementação, porque terá reconhecido que a lei interpretada carecia de esclarecimento por ser omissa ou obscura, ou confusa (...)". (página 18 da obra citada, Edições Financeiras - destacamos)

A partir dessas considerações podemos facilmente percebrer que o artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 não é uma singela regra de interpretação do artigo 168, I, do Código Tributário Nacional. Tal regra, de solar clareza, alterou profundamente os institutos mais comezinhos em direito tributário, que vão da constituição do crédito tributário até a sua extinção. Vejamos.

Da constituição do crédito tributário e do lançamento por homologação

De acordo com o artigo 142 do Código Tributário Nacional, "compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento".

A doutrina e a jurisprudência assentaram, ao longo dos quase trinta e nove anos de existência do Código Tributário Nacional, que a constituição do crédito tributário (lançamento) faz nascer a obrigação tributária.

A obrigação tributária faz então surgir o direito de o sujeito ativo exigir do sujeito passivo o comportamento de "levar dinheiro aos cofres públicos", conforme expressão reiteradamente empregada pelo Mestre Geraldo Ataliba.

O comportamento do sujeito passivo em levar dinheiro aos cofres públicos dependerá da forma como foi originada a obrigação, mais precisamente, da forma como foi lançado o crédito tributário.

O Código Tributário Nacional determina quatro modalidades de lançamento: por declaração do sujeito passivo (artigo 147), por arbitramento da autoridade lançadora (artigo 148), de ofício pela autoridade administrativa (artigo 149) e por homologação (artigo 150).

Para o presente estudo importará somente o lançamento por homologação, mais especificamente sob a redação de seu parágrafo primeiro, já que o legislador complementar, sob a justificativa de "interpretar" o artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, acabou por alterar seu alcance.

Pois bem. O artigo 150, § 1º, do Código Tributário Nacional determina que "o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória da ulterior homologação do lançamento". (destacamos)

O prazo para a aludida extinção, a teor de seu § 4º, é de cinco anos, "a contar da ocorrência do fato gerador".

Por se tratar de uma providência sujeita à verificação da autoridade lançadora, o parágrafo explicita que "expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito". (destacamos)

Então, na prática, o sujeito passivo adianta o pagamento de um tributo e o Fisco tem o prazo de cinco anos para constatar sua regularidade.

A constatação de regularidade do procedimento nada mais é do que sua homologação, que, geralmente, se dá ao final dos cinco anos.

No entanto, o artigo 150 do Código Tributário Nacional cinge-se à modalidade de lançamento, conferindo ao pagamento uma condição factual que somente se resolverá com a homologação pelo Fisco.

Assim, ao "interpretar" o artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, para fins de contagem do prazo prescricional, para fazer crer que "o pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo - art. 150 - extingue o crédito", o legislador complementar desvirtuou o comando inserto no artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional.

Dizemos que desvirtuou porque tornou sem efeito uma parte do artigo 150, § 4º, do Código Tributário Nacional, a atividade do lançamento, tida por Paulo Barros de Carvalho como "procedimento"(1).

Em outros dizeres, ao julgar que o pagamento extingue o crédito tributário para tributos sujeitos ao lançamento por homologação, o legislador complementar tornou inócuo o procedimento da homologação, comprometendo a própria constituição do crédito tributário.

Agora, basta pagar. Não será necessária a homologação. Se se apurar diferença, a Autoridade Administrativa terá até o final de cinco anos do fato imponível para constituição o crédito sob outra modalidade de lançamento que não a por homologação.

Desta feita, como manter imaculada a própria constituição do crédito tributário se uma das quatro modalidades de lançamento foi atingida pela regra "interpretativa" do artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05?

Por isso de se dizer que o legislador complementar foi além da intenção de interpretar uma norma.

Outro dispositivo que foi igualmente afetado pela Lei Complementar nº 118/05 foi o artigo 156, VII, do Código Tributário Nacional, que trata da própria extinção do crédito tributário em caso de tributo sujeito a lançamento por homologação.

Da extinção do crédito tributário

O artigo 156 do Código Tributário Nacional trata da extinção do crédito tributário. Dentre todas as possibilidades descritas em seus incisos, está a extinção pelo pagamento antecipado.

Ocorre que, nos termos de seu inciso VII, não basta somente o pagamento antecipado para configurar a extinção definitiva, é necessário que haja dois fatos, mesmo que não concomitantes: o "pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º".

Em suma, o que o artigo 156, VII, dispõe é que a extinção do pagamento antecipado só se aperfeiçoará com a homologação do lançamento.

Neste ponto o Mestre Paulo de Barros Carvalho, na obra "Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária", assevera que:

"(...) ainda que o 'factum' do pagamento tenha efeitos extintivos, requer a legislação aplicável que ele se conjugue ao ato homologatório a ser realizado (comissiva ou omissivamente) pela Administração Pública. (...) A homologação é do pagamento, perfazendo-se o ato homologatório com a verificação de sua regularidade material e formal. (...)" (página 214 da obra citada, Editora Saraiva, 3ª edição - destacamos)

Fazendo crer, portanto, que o pagamento extingue o crédito tributário, dispensando-se a homologação do lançamento, mais uma vez o legislador complementar vai além da intenção meramente "interpretativa" do artigo 168, I, do Código Tributário Nacional.

Superados estes debates, resta-nos tratar da própria restituição do indébito e demonstrar o quanto seu comando legal foi alterado.

Da restituição do indébito

O pagamento de tributo indevido ou maior do que o devido é uma previsão contida no artigo 165 do Código Tributário Nacional. Tem como escopo evitar que o ente tributante enriqueça ilicitamente.

A aplicação do artigo 165, conforme incisos I e II, depende da ocorrência do recolhimento indevido ou do erro no lançamento.

No entanto, como regra, para toda providência na seara tributária, há um prazo para exercer tal direito.

O artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, antes da Lei Complementar nº 118/05, estabelecia que "o direito de pleitear a restituição extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hipóteses dos incisos I e II do art. 165, da data da extinção do crédito tributário", que, ao que vimos, dá-se com o pagamento antecipado e a homologação do lançamento (artigo 156, VII, do Código Tributário Nacional).

Agora, com a vigência da Lei Complementar nº 118/05, o prazo de cinco anos para pleitear a restituição, no caso de tributo sujeito ao lançamento por homologação, será contado a partir do pagamento antecipado, revelando patente desvirtuamento das regras de lançamento e extinção do crédito tributário.

Tal fato corrobora a tese de que o artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 não é simplesmente uma dispositivo "interpretativo" ao artigo 168, I, do Código Tributário Nacional.

Mas não é só! O artigo 4º da Lei Complementar nº 118/05 determina que o artigo 3º seja aplicado a atos e fatos pretéritos, nos moldes do artigo 106 do Código Tributário Nacional.

Da aplicação da regra "interpretativa" a atos ou fatos pretéritos e da ofensa ao princípio da irretroatividade

Aplicada nos termos do artigo 4º da Lei Complementar nº 118/05, a nova sistemática do artigo 168, I, do Código Tributário Nacional - "interpretado" - alcançará restituições já realizadas, consoante artigo 106, I, do Código Tributário Nacional, in verbis:

"Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluída a aplicação de penalidade à infração dos dispositivos interpretados." (destacamos)

A despeito de ter sido denominada como interpretativa, a regra do artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05, pelas alterações que demanda, deve ser tratada como lei nova, respeitando o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada, protegidos pela Constituição Federal (artigo 5º, XXXVI).

O Pleno do Supremo Tribunal Federal (Ação Direta de Inconstitucionalidade na Medida Cautelar nº 605, Ministro Relator Celso de Mello, DJU 05/03/93), admitiu a possibilidade de existirem no ordenamento jurídico pátrio a figura de leis interpretativas e retroativas, mas rejeitou a possibilidade de que seus efeitos retroajam. Neste sentido, vale reproduzir excerto do voto do Ministro Sepúlveda Pertence, proferido no julgamento da ação em tela, in verbis:

"Para mim, no sistema brasileiro, lei interpretativa ou é inócua ou é lei nova. Se é mera interpretação de lei preexistente e veicula - se isso é possível - a única interpretação admissível dessa lei preexistente, a lei interpretativa vale exatamente o que valer a interpretação que traduz, isto é, nada vale, porque, evidentemente, se é a única interpretação, ou não, a afirmação, no caso concreto, continuará entregue ao Poder Judiciário. Se, no entanto, a título de lei interpretativa, a segunda lei extrapola da interpretação, é lei nova, que altera a lei antiga, modificando-a ou adicionando-lhe normas inexistentes. E assim há de ser examinada." (destacamos)

Assim, é evidente que o artigo 3º da Lei Complementar nº 118/05 vai além de sua proposta, não podendo ser aplicado como se existente ao ordenamento jurídico pátrio desde 1966, sob pena de alterar institutos que balizam o próprio direito tributário.

Aceitar esta "interpretação" para atos ou fatos pretéritos é tornar sem valia o princípio da irretroatividade, atrelado ao princípio da segurança jurídica.

Roque Antonio Carrazza, com seu brilhantismo peculiar, ensina que:

"De fato, o art. 5º, XXXVI, da Carta Magna, ao estabelecer que a 'lei não prejudicará o direito adquirido, a coisa julgada e o ato jurídico perfeito', implicitamente exige que ela não retroaja. Por outro lado, o art. 150, III, a, do mesmo Diploma Excelso, expressamente impede que a lei que cria ou aumenta tributos alcance fatos ocorridos antes do início de sua vigência.

Quando o Poder Legislativo baixa leis retroativas, altera condições básicas do Estado de Direito, quebrando, irremediavelmente, a confiança que as pessoas devem ter no Poder Público. (...)

A segurança jurídica, um dos pilares do nosso Direito, exige, pois, que as leis tributárias tenham o timbre da irretroatividade. Afinal, a necessidade de assegurar-se às pessoas a intangibilidade dos atos e fatos lícitos já praticados impõe sejam as leis tributárias irretroativas." (in "Curso de Direito Constitucional Tributário, página 313, editora Malheiros, 18ª edição - destacamos)

Expostos desta maneira, concluímos que a Lei Complementar nº 118/05 descaracterizou parte do § 4º do artigo 150 e o artigo 156, VII, do Código Tributário Nacional, ofendendo os princípios da segurança jurídica e da irretroatividadee.

Por derradeiro, como se não bastasse, a Lei Complementar nº 118/05 violou o princípio da isonomia.

Da ofensa ao princípio da isonomia

Se a novel sistemática do artigo 168, I, do Código Tributário Nacional, fosse de fato meramente interpretativa, chegaríamos a uma situação surreal: um contribuinte, beneficiando-se de restituição de tributo cobrado indevidamente ou a maior, encontrar-se-ia sujeito a devolver tudo quanto recuperou do Fisco por fatos jurídicos alcançados entre o décimo ano de seu recolhimento indevido até o quinto ano subseqüente, enquanto que outro contribuinte poderia estar imune em razão do seu pleito judicial ter transitado em julgado.

Partindo do pressuposto que ambos recolheram os tributos ao mesmo tempo, sujeitos à mesma norma e obtiveram uma decisão judicial favorável à mesma época, não há motivo para o tratamento desigual.

Conclusão

Das considerações tecidas, conclui-se que os artigos 3º e 4º da Lei Complementar nº 118/05 atingiram institutos tributários consagrados no Código Tributário Nacional, violando, até não mais poder, princípios constitucionais aplicados ao direito tributário.

Na feliz expressão do também saudoso jurista Alfredo Becker, nosso legislador complementar acabou, mais uma vez, promovendo um - ou mais um - "carnaval tributário".

Assim mesmo é a ganância arrecadatória do Fisco, às vezes comparada somente àqueles sentimentos vis que há milênios motivaram os construtores da "Torre de Babel", de "viver no céu" a qualquer custo! Sendo oportuna a seguinte reflexão: até que ponto o legislador zela pelos limites impostos pela Constituição Federal ao poder de tributar? Ou, até que ponto um interesse soberano pode-se manter acima da lei, acima da sociedade, do interesse particular, das garantias constitucionais...

Referências

Livros

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência Tributária. 6ª edição. São Paulo: Malheiros Editora, 2003.

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Lições de Direito Público. São Paulo: Dialética, 2003.

CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 18ª edição, revista, ampliada e atualizada até a Emenda Constitucional nº 38/2002. Malheiros Editora, 2002.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário - Fundamentos Jurídicos da Incidência. 3ª edição, revisada e atualizada. São Paulo: Editora Saraiva, 2004.

DINIZ, Maria Helena. Lei de Introdução ao Código Civil Brasileiro Interpretada. 11ª edição. São Paulo: Editora Saraiva, 2005.

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e Aplicação do Direito". 19ª edição. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2004.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de Direito Tributário. 3ª edição. São Paulo: Dialética, 2002.

Sites

Presidência da República Federativa do Brasil. Disponível em: http://www.planalto.gov.br e http://www.presidencia.gov.br

Superior Tribunal de Justiça. Disponível em: http://www.stj.gov.br

Supremo Tribunal Federal. Disponível em: http://www.stf.gov.br

Nota

(1) Página 237 da obra "Fundamentos Jurídicos da Incidência Tributária", 3ª edição.

 
Renata Cassia de Santana*
Marcelo Rayes*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Renata Cassia de Santana.


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- Publicado em 06/04/2005



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