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Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz 
Auditor-Fiscal da Receita Federal. Conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda. Especialista em Direito Tributário pela Universidade Federal de Pernambuco-UFPE.

Artigo - Federal - 2005/0966

Considerações Acerca do art. 11 da MP. 232, de 30/12/2004, Relativo à Tributação das Pessoas Jurídicas Prestadoras de Serviços
Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz*

A polêmica gerada com a edição da MP nº 232/2004, particularmente quanto ao dispositivo do art. 11, que elevou de 32% para 40% a base de cálculo do Imposto de Renda Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro - CSL das pessoas jurídicas prestadoras de serviços, optantes pelo recolhimento dos tributos com base no lucro presumido, merece ser devidamente analisada, de forma que se possa conhecer o assunto com a necessária profundidade para, assim, empreender-se o debate com conhecimento de causa, em face da aridez do tema e dos interesses nele compreendidos. Esse é o objetivo que tentarei alcançar nas colocações que se seguem, logicamente sem a pretensão de considerar esgotado o assunto ou, muito menos, de não admitir divergência de entendimento em relação ao que se passa a expor.

A princípio, faz-se necessário deixar bem claro que, em se tratando da tributação de pessoa jurídica, a legislação permite que a base imponível seja apurada por uma das seguintes formas, à opção do contribuinte, observados os requisitos permitidos para o seu enquadramento:

1) LUCRO REAL

Esta é a forma que, por excelência, o tributo deve ser calculado, porquanto incide sobre bases reais que expressam o verdadeiro ganho obtido pela pessoa jurídica, em que são deduzidos, na sua apuração, p. ex., todas as despesas e custos incorridos e necessários à obtenção das suas receitas.

2) LUCRO PRESUMIDO

Esta é uma forma especial de tributação, instituída visando principalmente a simplificação do cálculo do tributo devido, para cuja utilização o contribuinte avalia se seria essa a forma menos onerosa de recolhimento da sua obrigação tributária, ou seja, se o lucro calculado em bases presumidas seria menor que o verdadeiro lucro, que é o lucro real.

3) LUCRO ARBITRADO

Poder-se-ia dizer que esta é uma forma especialíssima de tributação, e que comumente só é utilizada pelo contribuinte quando o mesmo não dispõe dos meios necessários para calcular o lucro tributável por uma das duas formas anteriormente referidas. Conforme sugere sua própria denominação, neste caso a tributação se processa mediante o arbitramento do lucro, aplicando-se os mesmos percentuais utilizados para o cálculo do lucro presumido, acrescidos de 20%. É, portanto, a forma mais onerosa de se calcular o tributo devido, dispensando maiores considerações para o fim proposto na presente exposição.

Verifica-se do exposto que, na realidade, o dispositivo do art. 11 da comentada MP não importou em puro e simples aumento do tributo devido pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços, mas, isto sim, em uma reavaliação da margem de lucro que presumidamente seria obtida, de uma forma geral, por essas pessoas jurídicas. Se assim não fosse, estar-se-ia admitindo que também seria aumento de carga tributária se a mudança fosse no sentido de, doravante, todas as pessoas jurídicas somente poderem recolher seus tributos com base no lucro verdadeiro, que é o lucro real, retornando à época em que a legislação não contemplava uma forma simplificada de tributar. Na hipótese levantada, a conseqüência tributária estaria restrita à obrigatoriedade de que os resultados fossem apurados exclusivamente em bases reais, não se permitindo dizer que, por si só, essa restrição traria no seu bojo aumento de carga tributária.

Conforme já enfatizado, a opção pela melhor forma de tributar deve ser exercida pelo contribuinte, cuja tendência, obviamente, é a de que busque a forma menos onerosa de recolher o tributo devido. Vale dizer que se o novo percentual de 40%, ao invés do anteriormente admitido, de 32%, mostrar-se excessivo em relação ao lucro verdadeiro, ele pode e deve recolher a exação em bases reais, até porque é essa a forma mais justa e precisa de se apurar o lucro tributável. Ademais, seria desprovida de lógica imaginar-se situação em que uma pessoa jurídica que esteja operando com prejuízo, não faça a opção por apurar seus resultados com base na escrita contábil e fiscal, preferindo presumir lucro que seria inexistente.

Extrai-se daí que se o lucro real apurado pelo contribuinte for superior ao lucro presumido, qualquer que seja o percentual de presunção, essa forma simplificada de recolher o tributo pode ser entendida como uma concessão fiscal e, como tal, passível de avaliações periódicas, por parte da administração tributária, quanto à sua viabilidade e à conveniência dos seus patamares. É o que evidencia a própria Exposição de Motivos que instruiu o Projeto de Medida Provisória submetido à apreciação do Chefe do Executivo Federal, a qual, no item 14, assim justifica a alteração proposta:

"14. A alteração do artigo 11 visa estabelecer percentuais de presunção que correspondam com mais realismo à margem de lucro dessas atividades."

Observa-se, pois, que o propósito foi mesmo o de melhor aproximar o percentual presumido daquela que seria a margem de lucro real da atividade.

Neste ponto, mister que se faça uma distinção entre essas pessoas jurídicas, relativamente à natureza do serviço prestado e à forma como é constituída.

Poder-se-ia, assim, agrupá-las, para fins meramente didáticos, da seguinte forma: o primeiro grupo compreendendo as que prestam serviços gerais, tais como: vigilância, limpeza, mecânica, informática etc., sendo do segundo grupo as sociedades civis prestadoras de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada (associação de advogados, jornalistas, arquitetos, engenheiros, médicos etc.)

Até onde pude observar, os ataques ao dispositivo legal em causa têm se dirigido basicamente aos prejuízos que o aumento da base de cálculo do tributo poderia ocasionar para a economia do país como um todo, em face do aumento da carga tributária que adviria dessas alterações, com reflexos no preço dos produtos consumidos pela população, conforme declarou o presidente da associação dos supermercados em entrevistas transmitidas por emissoras de rádio e televisão, acrescentando, na oportunidade, que esse repasse aos referidos preços seria da ordem de 1 a 1,5%. Essa previsão mereceu a devida e imediata contestação por parte do Ministério da Fazenda.

As empresas terceirizadas, que seriam as causadoras da supracitada majoração de preços nos supermercados, referem-se, pois, às prestadoras de serviços gerais, identificadas como sendo do primeiro grupo, e que são empresas mercantis registradas nas juntas comerciais. Com a devida vênia, entendo que não se deve ter, aprioristicamente, a questionada premissa como verdadeira, sem que se leve em consideração os seguintes aspectos:

- que a terceirização dos serviços referidos pelo representante supermercadista são relativos a vigilância, limpeza e informática, e que o aduzido aumento do preço dos produtos que comercializam seria conseqüência do repasse, ao consumidor final, do novo percentual de lucro presumido aplicável àquelas terceirizadas;

- que as empresas prestadoras de serviços gerais possuem elevados custos com a contratação de pessoal e os conseqüentes encargos trabalhistas e previdenciários, bem como, entre outros custos, com a aquisição de material de consumo e de equipamentos necessários ao desenvolvimento de suas atividades;

- que esses elevados custos dificilmente viabilizariam a apuração do lucro em bases presumidas, pois o lucro real, no comum das vezes, mostrar-se-ia mais vantajoso.

Evidencia-se, portanto, de difícil procedência a mencionada hipótese levantada pelo representante supermercadista.

Dessa forma, entendo que pouca ou quase nenhuma influência teria, para os custos do aludido segmento comercial, a mudança no percentual de presunção do lucro das prestadoras de serviços, pelo simples fato de, no caso das mencionadas empresas terceirizadas, a melhor opção ser a da apuração do lucro em bases reais.

Voltando-se agora para o acima denominado segundo grupo de pessoas jurídicas prestadoras de serviços, constituído pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, não levadas a registro nas juntas comerciais mas no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, a análise requer que se faça uma retrospectiva de como se dava a tributação desses profissionais associados, valendo salientar que, no caso, os serviços são prestados pelos próprios sócios, que deverão estar devidamente habilitados para o exercício da profissão e, conseqüentemente, para a prestação dos serviços ofertados.

Iniciemos por lembrar que a partir do exercício financeiro de 1989, período-base de 1988, conforme determinava o Decreto-lei nº 2.397/1987, esse tipo de sociedade deixou de ser contribuinte do imposto de renda como pessoas jurídicas, sendo os lucros apurados tributados diretamente na declaração de rendimentos das pessoas físicas, de acordo com a sua participação nas receitas auferidas. Verifica-se, pois, que essa modificação trouxe a vantagem de não mais se tributar o lucro apurado por essas pessoas jurídicas, tributando-se apenas a sua distribuição à pessoa física, mediante a aplicação das alíquotas constantes da tabela progressiva que, na vigência do Decreto-lei nº 1.642/1978, evoluía da faixa de isenção à alíquota de 55%. Essa alíquota máxima, em anos posteriores, foi reduzida para 25%, situando-se atualmente em 27,5% (Lei nº 9.887/1999). Tal situação perdurou até 31/12/1996 quando, a partir de 01/01/1997, passou a vigorar as regras da lei nº 9.430/1996, dando a essas sociedades o mesmo tratamento dispensado às demais pessoas jurídicas, ou seja, a de tributar seu lucro por uma das mencionadas formas de apuração: real, presumida ou arbitrada.

Como, a partir da data de 01/01/1996, a distribuição aos sócios dos resultados apurados pelas demais pessoas jurídicas, empresas mercantis, deixara de ser tributada na pessoa física, nos termos do art. 10 da Lei nº 9.249/1995, os rendimentos decorrentes da prestação dos serviços profissionais, a partir da mudança introduzida na data referida no parágrafo anterior, 01/01/1997, igualmente passaram a ser gravados apenas na pessoa jurídica, mediante a aplicação da alíquota de 15% sobre o lucro apurado por uma das três modalidades estabelecidas na legislação.

Passou-se a ter, assim, trabalhos realizados por pessoas físicas, portanto personalíssimos, tributados como se fossem prestados por pessoas jurídicas, ao amparo de ficção jurídica instituída na legislação.

Essa manifesta vantagem fiscal fez com que muitos profissionais, legalmente amparados, optassem pela constituição de uma pessoa jurídica para o desenvolvimento de suas atividades profissionais, sendo raros os casos em que cantores, atores, jornalistas, advogados, arquitetos, médicos etc. não estejam se utilizando desse permissivo legal, evidentemente sem que haja qualquer irregularidade fiscal nesse procedimento.

Saliente-se que para o contratante desses serviços também se torna vantajoso contratá-los com uma pessoa jurídica, pelo óbvio motivo da inexistência de relação de emprego e dos conseqüentes encargos trabalhistas e previdenciários que adviriam se a relação fosse empregatícia. Nestes casos, tem-se verificado que empregados chegam a ser demitidos para que constituam uma pessoa jurídica e voltem a prestar os mesmos serviços sem vínculo de emprego.

Com efeito, entendo que o maior problema reside justamente no fato de a legislação ter permitido que pessoas físicas prestadoras de serviços profissionais, portanto personalíssimos, conforme já enfatizado, passassem à condição de contribuinte como se pessoas jurídicas fossem, gerando essa desigualdade de tratamento em relação às pessoas físicas que obrigatoriamente têm que se submeter à tabela progressiva do imposto de renda pessoa física, cuja alíquota máxima, repita-se, é de 27,5%. A esse respeito, assim se manifestou o Secretário da Receita Federal em entrevista publicada no jornal Correio Braziliense, de 20/02/05: "profissionais liberais que abrem uma firma fazem o mesmo trabalho que uma pessoa física, mas pagam menos impostos". E continua: "a prestação de um serviço que custa R$10 mil mensais sofre uma tributação total de 27,3% se for feita por um assalariado. Se o trabalho for realizado por quem abriu uma empresa e declara pelo lucro presumido, é de 14,5%. No caso de uma fatura de R$20 mil mensais, a diferença é ainda maior, de 30,7% para 13,9%, menos da metade".

É notório o empenho das associações representativas dos profissionais liberais contra as questionadas alterações. Basta ver da leitura emocionada, feita pela festejada atriz Beatriz Segall, representando a classe artística, de um manifesto que, com toda a legitimidade, a chamada Frente Brasileira contra a MP 232 apresentou na Câmara de Deputados, em Brasília, evento que contou também com a presença do sr. Guilherme Afif Domingos, presidente da Associação Comercial de São Paulo e do presidente do Centro das Indústrias de São Paulo (Ciesp), sr. Cláudio Vaz (deve-se ressaltar que as empresas comerciais e industriais não estão sendo alcançadas pelas alterações em causa). Minha visão a respeito é a de que tais resistências contra as mudanças promovidas pelo art. 11 da MP 232 possuem conotação mais de cunho corporativo do que de interesse geral dos contribuintes, especialmente dos mais pobres. Daí entender que uma bandeira legítima, como a luta pela redução da carga tributária no país, estaria sendo utilizada para se reivindicar a manutenção de uma forma de tributação que não é permitida para outras pessoas físicas que prestam o mesmo serviço profissional, mas que são tributadas mais pesadamente, afrontando o princípio da isonomia.

E não se alegue que o correto seria reduzir a alíquota máxima da tabela progressiva do IRPF, que é de 27,5%, porquanto a mesma, que já bateu nos 55%, hoje se mostra de baixa progressividade, quando comparada com a de outros países com renda per capta semelhante à nossa, a exemplo do México (35%) e do Chile (50%), isto sem se falar em países ricos como a Dinamarca (68%) e a Holanda (60%).

Para se ter uma visão melhor do quadro, faz-se necessário tecer algumas considerações a respeito do nosso sistema tributário, fazendo ver que o grande problema não estaria representado apenas pelo elevado peso dos tributos, em relação ao PIB, mas principalmente pela sua qualidade. O modelo de tributação adotado desde a primeira Constituição brasileira, de 1824, privilegia a tributação indireta, sobre o consumo, em detrimento da incidência direta, sobre a renda e o patrimônio, impondo ônus insuportáveis aos mais pobres, em face da sua elevada regressividade, na contramão da que seria uma justa tributação. Não é por acaso que o Brasil detém o vergonhoso troféu de ser um dos países de maior concentração de renda do mundo.

Dúvida não há quanto à importância, para o país e para a consolidação do regime democrático, do movimento que tem sido empreendido pelas elites profissionais e empresariais contra as alterações introduzidas pelo art. 11 da MP 232, por se sentirem prejudicadas pelas referidas mudanças. Entretanto seria de se lamentar que tais manifestações não tenham ocorrido já nos anos de 1995 a 2002, oportunidade em que se poderia ter evitado ou pelo menos minorado o elevado crescimento da carga tributária, em torno de dez pontos percentuais, tendo passado, em números redondos, de 26%, em 1995, para 36% do PIB, em 2002. Naqueles anos as elites brasileiras ficaram caladas, porquanto referido aumento da carga tributária se dera quase exclusivamente em relação aos tributos indiretos, sacrificando mais uma vez, como sempre acontece na história do Brasil, a nação dos mais pobres.

No referido interregno de 1995 a 2002 as elites, além de não terem sido alcançadas pelo sobredito aumento da carga tributária indireta, ainda puderam comemorar algumas benesses que lhes foram concedidas pela legislação, tal como a já citada mudança na tributação das pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais que, a partir de 01/01/1997, passaram a ser tributadas como as demais pessoas jurídicas, tornando o sócio isento do pagamento do imposto de renda pessoa física, relativamente à parcela do lucro recebido da pessoa jurídica.

Como ilustração, relato o caso de uma colega auditora-fiscal da Receita Federal que, há cerca de cinco anos, tendo se aposentado, passou a atuar como consultora, associada a dois outros profissionais. Na ocasião em que recebeu sua primeira participação nos lucros da sociedade, procurou-me para confirmar se de fato estava correto o cálculo que fizera quanto aos tributos devidos sobre citados ganhos, considerando que os valores por ela apurados, se comparados com o IRPF retido na fonte sobre os proventos de sua aposentadoria, mostravam-se bastante reduzidos. Para sua felicidade confirmei que seus cálculos estavam corretos e que, de fato, sobre tais rendimentos, ela não teria nada a pagar quanto ao IRPF.

A esse respeito, transcrevo excertos do artigo intitulado "A sociedade vai pagar, outra vez", de autoria da Presidenta do UNAFISCO - Sindicato dos Auditores Fiscais da Receita Federal, sra. Maria Lucia Fattorelli, publicado no jornal O Globo do Rio de Janeiro, em 27/01/2005, conforme segue:

"(...). As alterações procedidas na legislação tributária, nos últimos anos, vêm aprofundando injustiças fiscais e propiciando mais concentração de renda. Enquanto o grande capital, os lucros, as grandes fortunas e latifúndios vêm sendo aliviados, o trabalhador e o consumidor (especialmente os de baixa renda) estão sendo penalizados. Vejamos:

Em 1996, os lucros distribuídos pelas pessoas jurídicas aos sócios ficaram isentos (lei 9.249/95), causando uma perda de receita de R$6,4 bilhões anuais. A alíquota do Imposto de Renda para Pessoa Jurídica foi reduzida de 25% para 15%. E o adicional sobre o lucro, a partir de elevados patamares, foi reduzido de 15% para 10%.

Nessa lei foi introduzida uma figura esdrúxula, só instituída no Brasil, que é a possibilidade de as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real poderem deduzir, como despesa, o valor dos juros que incidem sobre o seu capital próprio. A lei só beneficia empresas altamente lucrativas, especialmente bancos e demais instituições financeiras, e causa uma perda de receita de R$3,2 bilhões anuais.

Um outro grupo de medidas enfraqueceu a fiscalização tributária: a redução de multas por práticas fraudulentas; a extinção da punibilidade criminal; o impedimento de remessa, ao Ministério Público, da representação fiscal para fins penais, além das facilidades permitidas no Refis e no Paes ou Refis-II, que tratam da mesma forma o sonegador e o simples inadimplente.

Não é por acaso que o lucro dos 10 maiores bancos tenha crescido 1.039% de 1994 a 2003, de acordo com a ABM Consulting. No mesmo período a massa salarial caiu - segundo o IBGE - enquanto a carga tributária sobre o consumo aumentou, penalizando ainda mais os consumidores de baixa renda." (os negritos não são do original)

Toda essa questão nos remete à necessidade premente de se proceder uma reforma tributária profunda no país, em que a tributação direta sobre a renda e o patrimônio se constitua na principal forma de incidência tributária, possibilitando a desoneração fiscal dos produtos consumidos pela população, principalmente os mais essenciais.

Pergunta-se: E quais seriam esses tributos diretos?

Na esfera federal, estão previstos na Constituição o Imposto de Renda Pessoa Física - IRPF e o Imposto sobre Grandes Fortunas - IGF (este imposto não estava previsto nas Constituições anteriores, estando, na atual, pendente de legislação complementar) e o Imposto Territorial Rural - ITR, por serem tributos cuja incidência recai diretamente sobre o patrimônio ou a renda do contribuinte, não podendo ser transferidos a terceiros, além da Contribuição previdenciária, no que diz respeito à parcela devida pelo segurado, pessoa física.

Na esfera estadual, a Constituição contempla o Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores - IPVA e o Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, em face de sua carga ser inteiramente suportada pelo detentor do bem ou direito de transmissão, sendo as alíquotas máximas fixadas pelo Senado Federal (art. 155, § 1º, IV, da C.F.)

No âmbito municipal, os tributos diretos, constitucionalmente previstos, seriam o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, o Imposto Predial e Territorial Urbano - IPTU e o Imposto de Transmissão Inter Vivos de Bens Imóveis - ITIV, por ter como sujeito passivo da obrigação, respectivamente, o proprietário do imóvel, o detentor do direito de transmissão e o próprio prestador do serviço (e não aquele que o encomendou). Note-se que, no caso do IPTU, ainda que o proprietário do imóvel venha a transferir o ônus do tributo a terceiro, mediante contrato entre as partes, o mesmo não se desonera da obrigação perante a Fazenda Municipal, nem se desconstitui da condição de sujeito passivo.

Os demais tributos seriam, portanto, de incidência indireta.

Conforme se pode observar, o tributo direto é o que se mostra mais adequado à prática da justiça fiscal, porquanto onera o detentor do patrimônio ou do rendimento e tem a possibilidade de ser progressivo, isto é, incide mais pesadamente para o que possui maior capacidade contributiva. Acontece que esses são exatamente os motivos pelos quais são de difícil implementação, mormente em um país em que o poder político esteve sempre nas mãos da afortunada elite, não permitindo a instituição de um sistema tributário inspirado nos sagrados princípios da isonomia, da capacidade contributiva, da impessoalidade, da progressividade e da proporcionalidade, entre outros.

Uma indagação recorrente, para nós brasileiros, seria a de como funciona o sistema tributário dos Estados Unidos da América - EUA, ou seja, qual o modelo que adotam? (as informações que se seguem foram extraídas do livro O Imposto sobre a Renda como Instrumento de Justiça Social no Brasil, de autoria do prof. Carlos Araújo Leonetti, 1. ed. São Paulo: Manole, 2003).

Evidentemente, o modelo estadunidense difere sobremaneira do brasileiro. No âmbito federal, o imposto sobre a renda das pessoas físicas é, há várias décadas, a principal fonte de receita. Atualmente, cerca de 44% da arrecadação global da União provém do imposto sobre a renda das pessoas físicas, sendo os seus principais tributos os seguintes: imposto sobre a renda (pessoa física e pessoa jurídica); sobre o comércio exterior; sobre heranças e doações; as contribuições para a seguridade social, incidentes sobre os salários e honorários profissionais, e alguns impostos seletivos sobre determinados produtos, como: tabaco, bebidas alcoólicas, armas de fogo, combustíveis, artigos de luxo etc.

Quanto aos estados federados, a receita tributária advém basicamente da tributação sobre as vendas a varejo, com alíquotas situadas entre 5% e 10%; sobre a propriedade de veículos; sobre minerais, e também sobre a renda, em sobreposição ao imposto federal.

Mesmo havendo uma cláusula de proteção, obrigando que a lei federal dispense o mesmo tratamento às pessoas que estão em situação equivalente, a Suprema Corte americana admite tributação desigual quando racionalmente atender a um legítimo interesse estatal e enquanto houver uma razão política plausível para tal tratamento diferenciado, advindo daí a equidade tributária, em duas acepções: a equidade horizontal, em que se impõem cargas tributárias similares aos contribuintes em situação equivalente, e a equidade vertical, com a exigência de que se gradue essa carga de acordo com a capacidade contributiva.

O primeiro imposto federal sobre a renda naquele país foi instituído já no século XIX, no ano de 1862, incidindo exclusivamente sobre os rendimentos das pessoas físicas. A partir de 1913 sua alíquota máxima sofreu altas sucessivas, alcançando patamares estratosféricos nos períodos de guerra, variando entre 77%, na Primeira Guerra Mundial, e 94% na Segunda. A partir de 1993 a alíquota do imposto de renda passou a ter cinco faixas, sendo a alíquota máxima de 39,6%.

De outra forma, o que se observa no Brasil é que as propostas de mudança do modelo tributário, apresentadas e aprovadas pelo Congresso Nacional, jamais enfrentaram esse crucial problema, porquanto, conforme já asseverado, não interessa às elites introduzir mudanças no sistema que importem em direcionar a tributação aos seus rendimentos e ao seu patrimônio, possibilitando a desoneração tributária dos produtos consumidos principalmente pela população mais carente, a exemplo do que recentemente foi feito pelo Governo Federal ao reduzir para zero a alíquota do PIS e da COFINS sobre o arroz, feijão, farinha e ovos, assim como sobre adubos, fertilizantes, defensivos agrícolas, sementes e vacinas de uso veterinário, em benefício de toda a cadeia produtiva de alimentos e do agronegócio.

A esse propósito, pude me manifestar quando, há cerca de dez anos, no desempenho das atribuições inerentes à fiscalização externa de pessoas jurídicas, efetuava a cobrança de elevado montante de crédito tributário pendente de recolhimento, devido pela então fiscalizada no regime de substituição tributária. Naquela oportunidade, o abastado sócio/diretor da empresa vociferava contra "a excessiva carga tributária que o assolava". Primeiramente fiz ver àquele senhor que à Receita Federal cabe o papel de exigir o cumprimento das obrigações tributárias ditadas pela norma legal, sendo sua atuação vinculada, obrigatória e desempenhada nos limites da legislação que rege cada tributo. Em seguida fiz-lhe observar que, sendo a atividade de sua empresa oligopolizada, não havia dificuldade em os tributos incidentes sobre a mercadoria serem prontamente repassados para o seu preço e cobradas do comerciante varejista, que, por seu turno, os repassava para o consumidor final. Portanto, se alguém tinha alguma coisa a reclamar não seria a sua empresa, mas sim o desafortunado consumidor final, que absorvia integralmente o ônus representado por aqueles tributos. Ainda mais em se tratando de substituição tributária, em que o contribuinte substituto cobra antecipadamente a exação devida pelo substituído, ficando responsável pelo seu recolhimento à Fazenda Pública, funcionando, assim, como se fosse mero depositário. E eram justamente esses valores, dos quais a fiscalizada era depositária, que estavam sendo cobrados naquela ação fiscal.

Ainda com relação ao mesmo episódio, enfatizei que se de fato houvesse interesse das elites empresariais em introduzir modificações no sistema tributário, alterando o status quo, as providências já teriam sido tomadas junto ao poder político competente, mesmo porque a maioria esmagadora dos legisladores brasileiros, nos três níveis da administração pública (federal, estadual e municipal), foram eleitos para representar aqueles que os ajudaram a se eleger, ou seja, os detentores do poder econômico (questão a ser discutida na reforma política, sendo uma das propostas mais importantes o financiamento público das campanhas). Quanto à população em geral, essa teria pouca ou quase nenhuma chance de introduzir mudanças, em seu favor, na legislação, haja vista o diminuto número de parlamentares dispostos a abraçar suas justas causas.

Emblemática seria a tramitação da Proposta de Emenda Constitucional - PEC rejeitada pelo Senado Federal em setembro de 2003, que objetivava introduzir alíquotas progressivas para o cálculo do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD, tributo que, como visto, já faz parte do nosso sistema tributário, encontrando-se abrigado no art. 155, inciso I, da C. F., sendo exigido na forma do § 1º do mesmo dispositivo constitucional. Sem embargo, aquela PEC não estava criando tributo novo, mas o aperfeiçoando, sendo a proposta no sentido de se adicionar o inciso "V" ao mencionado § 1º, estabelecendo que o tributo teria "alíquotas definidas em lei complementar, com limite máximo de 15%, admitida a diferenciação de alíquotas nas transmissões por doação, por 'causa mortis' e em razão de parentesco". Ressalte-se, ainda, que se trata de um imposto de competência estadual/distrital, portanto nada tendo a ver com o aventado aumento de carga tributária em favor da Fazenda Nacional.

Em sendo um tributo estadual/distrital, os benefícios advindos do seu aperfeiçoamento teriam possibilitado às unidades federadas gravar com menor intensidade os produtos básicos, pois é consabido que o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços - ICMS é o que mais onera o preço desses produtos. A propósito, estudo realizado pelo Instituto de Pesquisa Econômica, Aplicada (IPEA), órgão do Ministério do Planejamento Orçamento e Gestão, sobre um grupo de despesas e por estratos de renda de famílias residentes na área metropolitana de São Paulo, relativo ao ano de 1996, diagnosticou a inconcebível situação em que a carga tributária indireta, para as famílias com rendimentos de até dois salários mínimos, situava-se em torno de 26% de seu recebimento líquido (nos anos seguintes esse percentual deve ter aumentado substancialmente, em função do crescente aumento da carga tributária indireta), sendo que esse ônus sobre itens essenciais para o atendimento das necessidades básicas, tais como alimentação, saúde, habitação e transporte, atingia cerca de 17% dos recebimentos líquidos das famílias pobres.

Conforme asseverado, quanto à sua natureza o ITCMD é um tributo direto que se pretendia fosse cobrado com alíquotas progressivas e de forma seletiva, mudanças que o faria gozar de características próprias à justa tributação, e que é adotado, de há muito, por países desenvolvidos, consoante se pode ilustrar com o ocorrido quando da partilha dos bens deixados pela famosa Sra. Jaqueline Onassis, em que os herdeiros tiveram de destinar parte significativa do patrimônio havido para fazer face ao pagamento dos tributos devidos.

Sem medo de errar, entendo que, ao rejeitar a supramencionada PEC, o Senado impediu o início de uma nova era no sistema tributário nacional, que ocorreria mediante o aperfeiçoamento de um tributo já existente, cujas alterações, sem dúvida, introduziria mudanças com reflexos imediatos na tão sonhada desconcentração da riqueza nacional. Daí entendermos o porquê de os partidos elitistas terem se empenhado com tanto esmero para a rejeição daquele que seria um primeiro passo para a melhoria da qualidade dos tributos vigentes, esmero que se repete na resistência às mudanças pretendidas pelo art. 11 da MP 232, particularmente no que diz respeito às pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada.

Percebe-se, assim, que uma reforma tributária de fato só seria possível se os representantes das camadas mais bem posicionadas da sociedade, econômica e politicamente, aceitassem cortar na própria carne, hipótese bastante improvável, em face da cultura conservadora da elite brasileira de não querer pagar impostos.

Ademais, como nutrir esperanças nesse sentido se temos uma Câmara formada, em sua maioria, por deputados que elege seu presidente mirando no aumento salarial prometido, ou na aposta do quanto pior melhor, ou, ainda, por se sentir carente de afagos do Poder Executivo? Isto sem falar no forte viés conservador do Senado Federal, denotado, entre outros posicionamentos, pela narrada rejeição da mencionada PEC que introduzia alíquotas progressivas para o cálculo do Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doações de Quaisquer Bens ou Direitos - ITCMD.

Sob a ótica de que não se pode dar tratamento igual a situações desiguais, conforme está ocorrendo em relação às pessoas jurídicas prestadoras de serviços gerais, que são empresas mercantis registradas nas juntas comerciais, e às pessoas jurídicas prestadoras de serviços profissionais, registradas que são no Registro Civil das Pessoas Jurídicas, entendo que o equívoco maior deu-se quando se passou a tributá-las segundo a mesma regra.

Sendo assim, caberia ao Congresso Nacional, neste primeiro momento, trabalhar no sentido de se reduzir ou mesmo afastar os efeitos negativos que poderiam estar sendo causados por essa impropriedade, efetuando-se os ajustes necessários em face da constituição e da natureza do serviço prestado pela pessoa jurídica, visando principalmente a proteção daquelas que se mostram empregadoras de mão-de-obra com vínculo de emprego, apesar de, particularmente, não perceber vantagem para que essas empresas optem pelo lucro presumido, conforme já asseverado. Em uma etapa seguinte à aprovação da do questionado artigo da MP, com as possíveis alterações que o legislativo considere necessárias, seria de se empreender mudanças definitivas no tratamento tributário das pessoas jurídicas prestadoras de serviços, criando regras próprias que seriam aplicáveis na mencionada conformidade da sua constituição e da natureza dos serviços prestados, a exemplo do que ocorria até 31/12/1996, antes da vigência da Lei nº 9.430/1996.

De todo o exposto, concluo que o aumento da base de cálculo empreendido pelo art. 11 da MP. 232 não significa, de per se, aumento puro e simples da carga tributária, porquanto resta preservada a opção pelo lucro real, devendo ser entendido como concessão fiscal qualquer valor a menor que se venha a apurar em bases presumidas, quando comparadas com a apuração feita em bases reais que, em suma, exprime o resultado fiscal a ser considerado (lucro ou prejuízo).

Faz-se oportuno ressaltar que o acolhimento das questionadas alterações teria um significado extremamente importante para o país, por sinalizar uma tendência de melhoria na qualidade dos tributos arrecadados, que seria a de incrementar a incidência direta sobre a renda auferida, de acordo com a capacidade contributiva.

Finalizo com a sugestão de que, pelas razões expostas, o esforço envidado pelas entidades civis representativas dos trabalhadores em geral e, em particular, dos profissionais liberais, a exemplo, respectivamente, do UNAFISCO - Sindicato Nacional dos Auditores Fiscais da Receita Federal, ao qual sou filiado, e da Ordem dos Advogados do Brasil - OAB, que em boa hora criou a "Comissão especial de estudos da carga tributária brasileira e suas implicações na vida do contribuinte", seja direcionado não para a rejeição das mudanças previstas no art. 11 da MP. 232, no que atine aos profissionais liberais, mas para a redução da carga tributária indireta, com a conseqüente desoneração tributária dos produtos básicos, pleito que viria ao encontro das justas aspirações daqueles que nunca tiveram voz no país.

Essas são a considerações que faço a respeito desse delicado e fundamental tema da vida nacional.

Elaborado em 03/2005.

 
Francisco de Sales Ribeiro de Queiroz*

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- Publicado em 24/03/2005



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