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Eduardo Pires Gomes Cruz 
Advogado e Pós-Graduando em Processo Civil e especialista em Direito Tributário.

Artigo - Federal - 2005/0952

PIS e COFINS na Importação: A Controvérsia Continua
Eduardo Pires Gomes Cruz*

Em 29/01/2004, foi publicada a Medida Provisória nº 164, que instituiu a cobrança da Contribuição para os Programas de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/PASEP) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) sobre a importação de bens e serviços.

Essa MP foi editada na esteira da recém promulgada Emenda Constitucional nº 42, de 30/12/2003, que permitiu a criação das citadas contribuições sobre a importação, inovando, assim a disciplina jurídica do PIS/PASEP e da COFINS que, até então, incidiam somente sobre a receita (faturamento total) e não sobre as despesas dos contribuintes.O que fez a EC nº 42, incluiu no § 2º, do art. 149, o inciso II, permitindo a incidência das contribuições sobre a importação de produtos e serviços.

Em síntese, a MP tem por objetivo promover a isonomia entre os produtos e serviços importados e os nacionais, os quais são sujeitos à tributação.

Todavia, a MP 164/2004 apresenta alguns vícios de inconstitucionalidade que são passíveis de discussão judicial. Um deles diz respeito à violação do disposto no art. 246 da Constituição Federal, que veda a adoção de Medida Provisória para regulamentar artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por Emenda à Constituição, promulgada a partir de 1995.

Além disso, de acordo com a Constituição Federal, o PIS/PASEP e a COFINS sobre a importação deveriam ter sido instituídos por Lei Complementar, isto porque a incidência desses tributos na importação caracteriza uma nova fonte de custeio, o que, em consonância com o disposto no art. 195, §4º e 154, I da Constituição Federal, só pode ser instituído por Lei Complementar.

Por fim, as novas contribuições afrontam o princípio da isonomia, na medida em que há uma série de contribuintes obrigados ao pagamento do PIS/PASEP e COFINS na importação, embora não possam tomar o crédito sobre tais contribuições por estarem excluídos da sistemática de apuração não-cumulativa, estabelecida pelas Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003.

Em síntese, pode-se concluir que a recém publicada MP nº 164/04, editada a pretexto de estabelecer tratamento isonômico entre os bens e serviços importados e os nacionais, contém impropriedades. Impropriedades estas que se encontram na lei 10.865/2004, e que devem ensejar discussão judicial.

Além dessas inconstitucionalidades, algumas incongruências são verificadas na MP 164/2004, convertida em lei, dando origem à lei 10.865/2004.

Conforme a MP nº 164/2004, o PIS/PASEP e a COFINS passaram, a partir de 1º de maio de 2004, a incidir sobre os serviços provenientes do exterior, prestados por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior, quando forem (a) executados no país ou (b) executados no exterior, cujo resultado se verifique no país.

Também, como aspecto controvertido, devemos verificar a questão da Base de Cálculo e o cálculo por dentro. São muitas as críticas de que as bases são complexas e mais abrangentes do que as relativas ao produto nacional. Com efeito, o normal seria que a base de cálculo do PIS/PASEP-importação e da COFINS-importação na entrada de bens estrangeiros fosse o valor aduaneiro. Entretanto, tanto a MP nº 164/2004 quanto a Lei 10.865/2004, determinam que as contribuições incidam sobre uma base de cálculo mais alargada, que inclui os demais impostos incidentes na importação, além das próprias contribuições. Isso pode vir a ser contestado judicialmente, por violação aos acordos internacionais firmados pelo Brasil que vedam que o produto importado seja tratado de forma diferente daquela aplicável ao produto nacional.

Além disso, o fato de as contribuições estarem incluídas em sua própria base de cálculo irá refletir em aumento da alíquota nominal das contribuições, que somadas, acrescentarão 10,19% sobre o valor que lhes tiver servido de base.

Essa inclusão na base de cálculo apresenta traço de inconstitucionalidade, já que a contribuição irá incidir sobre a própria contribuição, desvirtuando, dessa forma, o fato gerador do tributo. Entretanto, essa sistemática de cálculo é similar à do ICMS que, a despeito de todas as críticas, vem sendo considerada constitucional pelos Tribunais brasileiros.

Convém ainda comentar que as novas disposições irão, inclusive, refletir na base de cálculo do ICMS, uma vez que a legislação estadual prevê a inclusão do valor das contribuições para fins de cálculo do ICMS na importação. Assim, haverá uma situação no mínimo inóspita, pois enquanto a lei do ICMS determina que o valor das contribuições seja incluído na base de cálculo do imposto, a MP nº 164/2004, convertida na Lei 10.865/2004 prevê que o valor do ICMS esteja compreendido na base de cálculo das referidas contribuições.

Ou seja, para se calcular o valor do ICMS é necessário saber, previamente, o valor das contribuições e vice-versa, o que demonstra a falta de clareza das regras da lei. Mais do que isso, a referida regra simplesmente inviabiliza que seja feito o cálculo tanto do ICMS, quanto do PIS/PASEP e da COFINS incidente na importação.

Como se vê, a MP 164/2004, conseqüentemente a Lei 10.865/2004 está eivada de vícios, que conduzem à INCONSTITUCIONALIDADE.

Da Necessidade de Lei Complementar

O PIS/PASEP e a COFINS na importação foram criados pela Medida Provisória nº 164, que posteriormente foi convertida na Lei nº 10.865/2004.

A instituição desses tributos não respeita o que determina o art. 149 da Constituição Federal, posto que dito artigo diz que compete, exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse de categorias profissionais ou econômicas, observado o disposto nos arts. 146, III e 150, I e III.

O art. 146, III da Constituição determina que cabe à lei complementar, estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre a definição de tributos e de suas espécies.

Como dito anteriormente, essas novas contribuições criadas caracterizam uma nova fonte de custeio, o que, atendendo as regras supracitadas, e também, o disposto nos arts. 195, § 4º e 154, I da Constituição Federal, exigem Lei Complementar!

Como se vê, a Constituição exige que a instituição de novas contribuições sociais, que são o PIS/PASEP e a COFINS, que sejam criados por Lei Complementar, o que não foi respeitado, sendo então inconstitucional a sua instituição e cobrança.

Sobre a Lei Complementar, tem-se que foi criada e tratada pelo Constituinte de 1988 nos arts. 59, 61 e seguintes. Esta espécie normativa tem um tratamento diferenciado para sua aprovação, ou seja, necessita de quorum especial de votação, conforme determina o art. 69 da Constituição Federal:

Art. 69. As leis complementares serão aprovadas por maioria absoluta.

Além dessa peculiaridade, as matérias a serem tratadas por Lei Complementar vêm expressamente determinadas pela Constituição, conforme nos ensina Celso Ribeiro Bastos (1):

Um dos traços que individualizam a lei complementar é o fato de só poder tratar das matérias que expressamente a Constituição diz ser própria dessa espécie normativa. Nenhuma outra pode cuidar dos assuntos afetos a essa sorte de lei. Daí a razão de ser ela imodificável pelas leis em geral. É que ela (lei complementar) desfruta de matéria própria, subtraída da competência das demais normas.

Complementa o ilustre mestre:

Além de ter matéria própria prevista na Constituição, a lei complementar se caracteriza por um processo de elaboração especial. Sua aprovação exige a maioria absoluta dos votos dos membros das duas Casas do Congresso Nacional (art. 69).

Como se depreende da lição de Celso Ribeiro Bastos, quando a Constituição determinou que certas matérias seriam tratadas (criadas) por Lei Complementar, só essa espécie normativa poderá tratar da matéria. Isso se dá porque a Constituição Federal cuida, de determinadas matérias, com mais zelo, exigindo a elaboração de Lei Complementar para trata-las.

Sendo, pois, matérias de uma importância reconhecidamente maior, não há como possibilitar que essas matérias sejam,num momento posterior, tratadas por outra espécie legislativa que não conta com as mesmas exigências para promulgação.

Reconhecer um absurdo como esse seria o mesmo que dizer "leis complementares e leis ordinárias são iguais apesar de diferentes". Caberia ainda indagar, se qualquer assunto pode ser alterado por lei ordinária por que então existe lei complementar?

Por ser assunto de maior importância, aos olhos do Constituinte de 1988, é que se exige a Lei Complementar, tanto para criar quanto para modificar ou, até, revogar. Roque Antonio Carrazza (2), eminente tributarista nacional, fala sobre o assunto:

Escrevemos acima que, de regra, os tributos, em nosso país, devem ser criados ou aumentados por meio de lei ordinária. Por que "de regra"? Porque os empréstimos compulsórios e os impostos da competência residual da União devem ser criados ou aumentados por meio de lei complementar, conforme exigem, respectivamente os arts. 148 e 154, I, da nova Constituição. Também devia ser criado ou aumentado, por meio de lei complementar, o imposto sobre movimentação ou transmissão de valores e de créditos e direitos de natureza financeira (art. 2º da EC n. 3/93), que existiu, entre nós, até 31.12.94.

Podemos especular que, com a submissão destas espécies tributárias ao quorum privilegiado das leis complementares (art. 69 da CF), se procurou dificultar, o quanto possível, a reiteração dos abusos que, em passado recente, ocorreram, máxime em relação aos empréstimos compulsórios. Seja como for, o fato é que, no que se refere aos empréstimos compulsórios e aos impostos residuais de União, o princípio da legalidade tributária, longe de ter sido afrouxado pela nova Carta Suprema, dela saiu fortalecido, uma vez que só a lei complementar é, agora, formalmente válida para criá-los ou para majorar os já existentes. É sem dúvida, muito mais complexo editar uma lei complementar do que uma lei ordinária (que exige quorum simples de aprovação).

O já citado Celso Ribeiro Bastos (3), em outra obra sua, continua falando sobre a lei complementar:

Ponto nodal para a configuração da lei complementar é a sua aprovação pela maioria de votos de cada uma das Casas do Congresso Nacional. Abaixo do nível constitucional, a regra é a adoção da maioria simples como quórum mínimo de alteração das leis. Ao constituinte, todavia, afigurou-se-lhe útil dispensar um tratamento diverso a certas matérias dotadas, a seu ver, de um caráter de paraconstitucionalidade, conforme a nomenclatura de Miguel Reale, ao referir-se às leis complementares. O que é certo é que a preocupação fundante da existência dessa sorte de leis foi uma razão exclusivamente atinente a um problema de maior ou menor estabilidade da ordem jurídica. Não se quis conferir a toda sorte de matérias a via fácil da alteração por maioria simples. Daí ter-se criado em nível de direito positivo uma Segunda modalidade de norma subconstitucional, revisível por um processo mais dificultoso que o previsto para as leis comuns. Mas frise-se bem, tratar-se aqui de um problema exclusivo do direito positivo. Com isto quer-se significar que se trata de uma realidade construída pelo Direito, segundo conveniências suas, e não defluente de relações lógicas extraídas do sistema a partir de uma elaboração doutrinária. É curial que, como entidade com raízes no direito positivo, ela oscila segundo as flutuações próprias deste. Segue-lhe os caprichos, acompanhando-lhe as peculiaridades. O fenômeno "lei complementar", entendido este como uma espécie de norma definida a partir do quórum necessário para sua alteração, é algo contingente e que não pode ser plenamente compreendido senão à luz do sistema jurídico que o instaurou.

E continua o Professor:

Lei Complementar é, assim, toda aquela que contempla uma matéria a ela entregue de forma exclusiva e que, em consequência, repele normações heterogêneas, aprovada mediante um quórum próprio de maioria absoluta.

A lei complementar tem, por conseguinte, matéria própria - o que significa que recebe para tratamento normativo um campo determinado de atuação da ordem jurídica e só dentro deste ela é validamente exercitável - , matéria essa perfeitamente cindível ou separável da versada pelas demais normações, principalmente pela legislação ordinária.

E finaliza o mestre:

Atualmente, a lei a que alude o art. 146 da Constituição é a de n. 5.172/66, o Código Tributário Nacional. Ela não foi aprovada sob a forma de lei complementar, visto que àquela época não havia tal espécie normativa na Constituição. Com o Texto de 1967, que elevou tal matéria ao nível de Lei Complementar, a antiga Lei n. 5172 ganhou automaticamente senão a natureza pelo menos a força de lei complementar, pois hoje seus dispositivos só podem ser alterados por lei complementar.

Divergem, os autores, quanto à exata inserção da lei complementar na pirâmide normativa. Alguns preferem considerá-la norma intercalar, interposta entre as ordinárias e a Constituição. Muitos autores de grande mérito ainda se encontram filiados a esta posição, que contudo, cede terreno a passos velocíssimos para outra mais moderna, que não vê guindá-la a uma posição superior, dando grande ênfase ao fato seguinte: o que vier disposto em lei complementar legítima não pode ser infringido pelas leis ordinárias. Trata-se, portanto, de um caso manifesto de reserva de matérias. As leis complementares tornam-se as únicas aptas a versar certas matérias. Daí porque qualquer contrariedade que venham a encontrar por parte das demais leis tem por causa, muito certamente, o estarem estas leis indevidamente invadindo o campo material próprio das leis complementares.

Sobre a hierarquia, se existe ou não, entre a Lei Ordinária e a Lei Complementar, preleciona Michel Temer (4):

A Segunda espécie normativa é a lei complementar à Constituição que analisaremos juntamente com a lei ordinária. A lei complementar à Constituição foi, durante muito tempo, e ainda é, por muitos doutrinadores, tida por norma intercalar entre a Constituição e a lei ordinária, ou seja, como uma norma que ocupa uma posição de prevalência constitucional, como uma norma à qual se submete hierarquicamente a lei ordinária. Muitos sustentaram que a lei complementar, escalonada no art. 59, vinha antes da lei ordinária e, por isso, seria hierarquicamente superior. Outros sustentaram e chegaram a indicar no Texto Constitucional algumas hipóteses em que a lei ordinária se submeteria à lei complementar.

Na verdade, para o desate desta questão, é preciso saber o que é hierarquia para o Direito.

Hierarquia, para o Direito, é a circunstância de uma norma encontrar sua nascente, sua fonte geradora, seu ser, seu engate lógico, seu fundamento de validade numa norma superior. A lei é hierarquicamente inferior à Constituição porque encontra nesta o seu fundamento de validade. Aliás, podemos falar nesse instrumento chamado lei, porque a Constituição o cria. Tanto isto é verdade que o Supremo Tribunal Federal, ao declarar que uma lei é inconstitucional está dizendo: "aquilo que todos pensaram que era lei, lei não era", dado que lei é instrumento criado pelo Texto Constitucional. Pois bem, se hierarquia assim se conceitua é preciso indagar: lei ordinária, por acaso encontra seu fundamento de validade, seu engate lógico, sua razão de ser, sua fonte geradora na lei complementar? Absolutamente não!

A leitura do art. 59, III, indica que as leis ordinárias encontram seu fundamento de validade, seu ser, no próprio Texto Constitucional, tal qual as leis complementares que encontram seu engate lógico na Constituição. Portanto, não há hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária.

(...)

Mas o constituinte criou espécie determinada e a rotulou de lei complementar.

Qual a diferença entre ela e a lei ordinária?

O primeiro é o âmbito material de sua abrangência. Com efeito, em vários dispositivos o constituinte prescreve: "lei complementar disporá sobre isto ou aquilo". "A criação de Estado, depende de lei complementar". Poder-se-ia objetar: "mas todas as demais matérias contidas na Constituição, também dependem de lei e o legislador estabelece normas, preceitos também sobre estas matérias". É que no tocante à lei complementar, em razão do disposto no art. 69 da CF, são aprováveis por maioria absoluta, o que se opõe à maioria simples.

(...)

Isto significa que a aprovação de lei complementar demanda manifestação de vontade mais qualificada do que a manifestação de vontade que se exige para aprovação de uma lei ordinária. E por que o constituinte estabeleceu esta distinção? É porque, na verdade, valorizou estas matérias. Deu-lhes maior relevo. Sendo essas matérias relevantíssimas (ao modo de ver do constituinte) estabeleceu fórmula que exige uma aprovação especial, manifestação mais significativa.

Em síntese, impossível se falar em instituição de uma nova contribuição social, que é o caso do PIS/PASEP e da COFINS na importação por lei ordinária, como o fez o legislador pátrio, posto que, como visto, deve ser instituída respeitando-se o disposto no art. 146, que exige LEI COMPLEMENTAR. Motivo pelo qual a Lei 10.865/2004 deve ser entendida com INCONSTITUCIONAL!

Da Violação do Art. 246 da Constituição Federal

O Art. 246 da Constituição Federal veda a adoção de Medida Provisória para regulamentar artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por Emenda à Constituição a partir de 1995.

Isso é o que ocorreu no caso em comento, pois, como já dito, a Medida Provisória nº 164/2004 criou as contribuições PIS/PASEP e COFINS na importação, com fundamento no art. 149, § 2º, II e 195, IV da Constituição Federal, cuja redação fora alterada pela recente Emenda Constitucional nº 42, de 30 de dezembro de 2003.

A Lei 10.865/2004, como dito é fruto da conversão em lei da Medida Provisória nº 164/2004, que como dito acima padecida de inconstitucionalidade, vício esse que se transferiu à Lei 10.865/2004, sendo também inconstitucional.

Sendo assim, a cobrança dos tributos também é INCONSTITUCIONAL.

Conclusão

Como se percebe, ainda pairam grandes dúvidas sobre ditas exações, que ainda mobilizaram muito o nosso judiciário, até chegarmos à pacificação de entendimentos.

Notas

(1) in Celso Ribeiro Bastos, Curso de Direito Constitucional, ed. Saraiva

(2) in Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, Malheiros Editores.

(3) in Celso Ribeiro Bastos, Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributário, ed. Saraiva

(4) in Michel Temer, Elementos de Direito Constitucional, Malheiros Editores.

 
Eduardo Pires Gomes Cruz*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Eduardo Pires Gomes Cruz.



- Publicado em 10/03/2005



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