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Heron Charneski 
Advogado e Contador. LL.M. em Direito Comercial Internacional pela University of California - Davis. Sócio de Charneski Advogados

Artigo - Federal - 2005/0945

O Processo Administrativo Fiscal e a MP nº 232/04
Heron Charneski*

1. Introdução

O objetivo do presente texto é analisar pontualmente as alterações implementadas pela Medida Provisória nº 232, de 30 de dezembro de 2004, no Processo Administrativo Fiscal (P.A.F.) de tributos e contribuições federais.

Segundo conhecimento corrente, referido instrumento legal atuou na carga tributária de prestadores de serviços em geral (base de cálculo presumida do IRPJ e da CSLL) e em específico (ampliação dos serviços sujeitos à retenção na fonte de contribuições sociais e aumento de alíquotas do IRF), acelerando debates e iniciativas contra a maioria de seus dispositivos(1).

Especificamente no art. 10, a MP nº 232/04 modificou a redação de uma série de artigos do Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, que dispõe sobre o P.A.F., nele incluindo variados preceitos e restringindo garantias anteriores.

A fim de perquirir o alcance das mudanças, e sua inserção no contexto do P.A.F., buscamos sistematizá-las em tópicos específicos; além disso, para uma melhor visualização e análise dessas alterações, optou-se pela utilização de quadros comparativos entre a redação original do Decreto nº 70.235/72 (Texto em vigor até MP 232/04) e a nova redação (Texto após a MP 232/04), em conjunto com as considerações relacionadas.

2. Alterações voltadas à celeridade e à economia no P.A.F.

Com a inserção do parágrafo único ao art. 2º, e com a nova redação parcial dos arts. 9º, 15 e 23, todos do Decreto nº 70.235/72, pretendeu a MP nº 232/04 dar efetividade ao procedimento, mediante a adoção de medidas tendentes a conferir economia, celeridade e a razoável duração do processo administrativo. Tais predicados, a propósito, foram erigidos à categoria de direitos fundamentais, de acordo com a Emenda Constitucional nº 45, de 8 de dezembro de 2004, denominada "Reforma do Judiciário" (2).

2.1 Encaminhamento eletrônico de atos e termos processuais

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 2º Os atos e termos processuais, quando a lei não prescrever forma determinada, conterão somente o indispensável à sua finalidade, sem espaço em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou emendas não ressalvadas.Art. 2º Os atos e termos processuais, quando a lei não prescrever forma determinada, conterão somente o indispensável à sua finalidade, sem espaço em branco, e sem entrelinhas, rasuras ou emendas não ressalvadas.

Parágrafo único. Os atos e termos processuais a que se refere o caput deste artigo poderão ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético ou equivalente, de acordo com regulamentação da Administração Tributária.

O parágrafo único acrescentado ao art. 2º do Decreto nº 70.235/72 está dirigido aos atos e termos processuais praticados pela Administração Tributária, que poderão ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético ou equivalente, de acordo com regulamentação da própria Administração. Trata-se de uma disposição genérica, voltada a todos os atos e termos do P.A.F. a que a lei não prescrever forma determinada. Em conjunto com a nova redação do parágrafo único do art. 15 - esse aplicável a reclamações, recursos e documentos - , elege os meios eletrônico e informático como hábeis a dar maior celeridade ao processo administrativo. É o que já ocorre com atos do Poder Judiciário, notadamente no âmbito federal.

2.2 Unificação de Autos de Infração e Notificações de Lançamento

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.

§ 1º Quando, na apuração dos fatos, for verificada a prática de infrações a dispositivos legais relativos a um imposto, que impliquem a exigência de outros impostos da mesma natureza ou de contribuições, e a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova, as exigências relativas ao mesmo sujeito passivo serão objeto de um só processo, contendo todas as notificações de lançamento e auto de infração

Art. 9º A exigência de crédito tributário, a retificação de prejuízo fiscal e a aplicação de penalidade isolada serão formalizadas em autos de infração ou notificação de lançamento, distintos para cada imposto, contribuição ou penalidade, os quais deverão estar instruídos com todos os termos, depoimentos, laudos e demais elementos de prova indispensáveis à comprovação do ilícito.

§ 1º Os autos de infração e as notificações de lançamento de que trata o caput deste artigo, formalizados em relação ao mesmo sujeito passivo, podem ser objeto de um único processo, quando a comprovação dos ilícitos depender dos mesmos elementos de prova.

A MP nº 232/04 trata aqui da economia no P.A.F. Seguindo a determinação legal, contida no caput do art. 9º, a Fiscalização Tributária lavra Autos de Infração e Notificações de Lançamento independentes, para incidências como IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, muitas vezes tendo como base o mesmo fundamento. Para essas situações, a MP nº 232/04, modificando a redação do § 1º do art. 9º, veio a tornar mais clara a possibilidade de unificação dos Autos ou Notificações num mesmo processo, quando se reconhecer a continência de autuações - identidade de contribuinte e de causa de pedir(3).

2.3 Encaminhamento eletrônico de reclamações, recursos e documentos

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.

Parágrafo único. Na hipótese de devolução do prazo para impugnação do agravamento da exigência inicial, decorrente de decisão de primeira instância, o prazo para apresentação de nova impugnação, começará a fluir a partir da ciência dessa decisão.

Art. 15. A impugnação, formalizada por escrito e instruída com os documentos em que se fundamentar, será apresentada ao órgão preparador no prazo de trinta dias, contados da data em que for feita a intimação da exigência.

Parágrafo único. A Administração Tributária poderá estabelecer hipóteses em que as reclamações, os recursos e os documentos devam ser encaminhados de forma eletrônica ou apresentados em meio magnético ou equivalente.

Assim como no caso da inclusão do parágrafo único ao art. 2º, que dispunha sobre os atos e termos processuais, a nova redação do parágrafo único do art. 15 prevê que também as reclamações, recursos e documentos poderão ser encaminhados por meio eletrônico ou apresentados em meio magnético ou equivalente, visando à agilidade do P.A.F.

Deve-se observar, porém, a sutileza da alteração. Ao modificar a redação do parágrafo único para introduzir essa possibilidade, a MP nº 232/04 retirou de vigência a disposição anterior, processualmente benéfica ao contribuinte. Isso porque, conforme previa o parágrafo único do art. 15 do Decreto nº 70.235/72, quando uma decisão administrativa de primeira instância acabasse por agravar a exigência impugnada, restituir-se-ia prazo ao contribuinte para impugnação da exigência majorada. Com a supressão da redação original do parágrafo único, essa possibilidade, ao menos no âmbito legal, fica prejudicada.

2.4 Intimação do contribuinte

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 23. Far-se-á a intimação:

I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar;

II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo;

III - por edital, quando resultarem improfícuos os meios referidos nos incisos I e II.

§ 1º O edital será publicado, uma única vez, em órgão de imprensa oficial local, ou afixado em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação.

§ 2º Considera-se feita a intimação:

I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal;

II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação;

III - quinze dias após a publicação ou afixação do edital, se este for o meio utilizado.

§ 3º Os meios de intimação previstos nos incisos I e II deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência.

§ 4º Considera-se domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo o do endereço postal, eletrônico ou de fax, por ele fornecido, para fins cadastrais, à Secretaria da Receita Federal.

Art. 23. Far-se-á a intimação:

I - pessoal, pelo autor do procedimento ou por agente do órgão preparador, na repartição ou fora dela, provada com a assinatura do sujeito passivo, seu mandatário ou preposto, ou, no caso de recusa, com declaração escrita de quem o intimar;

II - por via postal, telegráfica ou por qualquer outro meio ou via, com prova de recebimento no domicílio tributário eleito pelo sujeito passivo;

III-por meio eletrônico, com prova de recebimento no domicílio tributário do sujeito passivo ou mediante registro em meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo, de acordo com regulamentação da Administração Tributária.

§1º Quando resultar improfícuo um dos meios previstos no caput deste artigo, a intimação poderá ser feita por edital publicado:

I- no endereço da Administração Tributária na internet;

II-em dependência, franqueada ao público, do órgão encarregado da intimação; ou

III-uma única vez, em órgão da imprensa oficial ou local.

§2º Considera-se feita a intimação:

I - na data da ciência do intimado ou da declaração de quem fizer a intimação, se pessoal;

II - no caso do inciso II do caput deste artigo, na data do recebimento ou, se omitida, quinze dias após a data da expedição da intimação;

III-se por meio eletrônico:

a)quinze dias após a data registrada no comprovante de entrega no domicílio tributário do sujeito passivo; ou

b)na data registrada no meio magnético ou equivalente utilizado pelo sujeito passivo;

IV-quinze dias após a publicação do edital, se este for o meio utilizado.

§3º Os meios de intimação previstos nos incisos do caput deste artigo não estão sujeitos a ordem de preferência.

§4º Para fins de intimação, considera-se domicílio tributário do sujeito passivo:

I-o endereço postal por ele fornecido, para fins cadastrais, à Administração Tributária; e

II-o endereço eletrônico a ele atribuído pela Administração Tributária.

A nova redação conferida pela MP nº 232/04 ao art. 23 do Decreto nº 70.235/72 almeja acelerar o processo de intimação do contribuinte no P.A.F.

Para isso, as principais mudanças são: introduz a intimação por meio eletrônico, de acordo com endereço declarado pelo próprio contribuinte (art.23, inciso III), sem ordem de preferência com as demais formas (art. 23, § 4º); dispõe sobre a afixação do edital na internet (art. 23, § 1º); e reduz o prazo de conclusão da intimação por edital de 30 para 15 dias (art. 23, § 2º, inciso IV), quando não tenham frutificado as outras formas de intimação.

A intimação da exigência, quando válida, é ato fundamental do processo administrativo, pois possibilita a impugnação que, por sua vez, instaura a fase litigiosa do procedimento(4). É importante o contribuinte estar atento, para que eventuais falhas ou irregularidades na intimação não lhe comprometam o direito de defesa no P.A.F.

3. Alterações quanto à defesa do contribuinte no P.A.F.

Além das alterações comentadas acima, que pretendem dar uma maior eficiência ao P.A.F., a MP nº 232/04 trouxe outras modificações, que seriam as mais importantes de um ponto de vista exegético, e que influem diretamente no exercício do direito de defesa administrativa do contribuinte. Essas novas regras são a seguir comentadas.

3.1 Supressão de instância no sistema recursal do P.A.F.

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 25. O julgamento do processo compete:

I - em primeira instância:

a) aos Delegados da Receita Federal, titulares de Delegacias especializadas nas atividades concernentes a julgamento de processos, quanto aos tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal.

b) às autoridades mencionadas na legislação de cada um dos demais tributos ou, na falta dessa indicação, aos chefes da projeção regional ou local da entidade que administra o tributo, conforme for por ela estabelecido.

II - em segunda instância, aos Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, com a ressalva prevista no inciso III do § 1º.

Art. 25. O julgamento de processo relativo a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal compete:

I-às Delegacias da Receita Federal de Julgamento, órgão de deliberação interna e natureza colegiada da Secretaria da Receita Federal:

a)em instância única, quanto aos processos relativos a penalidade por descumprimento de obrigação acessória e a restituição, a ressarcimento, a compensação, a redução, a isenção, e a imunidade de tributos e contribuições, bem como ao Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - Simples; e aos processos de exigência de crédito tributário de valor inferior a R$ 50.000,00 (cinqüenta mil reais), assim considerado principal e multa de ofício;

b)em primeira instância, quanto aos demais processos;

II-ao Primeiro, Segundo e Terceiro Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda, em segunda instância, quanto aos processos referidos na alínea "b" do inciso I do caput deste artigo.

Alteração substancial do caput do art. 25 do Decreto nº 70.235/72 e do sistema recursal no P.A.F. Processos envolvendo as matérias relacionadas na alínea a do inciso I, de acordo com a redação conferida pela MP nº 232/04, serão julgados em instância única pelas Delegacias de Julgamento da SRF, sem possibilidade de rediscussão nos Conselhos de Contribuintes.

Na própria imprensa já se afirmou que a mudança fere o direito constitucional que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes (art. 5º, inciso LV, CF/88). Deve-se atentar, ainda, para o quanto a supressão de instância no sistema recursal do P.A.F., trazida pela MP nº 232/04 para as matérias arroladas, é prejudicial à defesa administrativa do contribuinte.

A circunstância mais grave desse "novo sistema recursal" é a limitação de valor da exigência fiscal para subida de recurso aos Conselhos. O "teto recursal" de R$ 50.000,00 certamente inibirá a defesa administrativa da maioria de recursos do Imposto de Renda das Pessoas Físicas. Aliada à impossibilidade de recurso administrativo de optantes pelo Simples e de beneficiários de isenção ou imunidade, está-se colocando uma séria barreira processual, no âmbito do P.A.F., aos que em tese - e se demonstrará na prática - dispõem de menos recursos para discutir judicialmente a dívida ou quitá-la administrativamente, ainda que em condições mais vantajosas. Mesmo sem fundamento fático ou jurídico, por não terem podido demonstrá-lo no grau recursal, essas pessoas serão as mais prejudicadas com a mudança.

Não só isso. A alteração em comento impõe uma saia-justa à pessoa jurídica que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal - SRF, e desejar compensá-lo com débitos próprios relativos a tributos e contribuições vincendos administrados por aquele Órgão, na forma permitida pelo art. 49, da Lei nº 10.637, de 31 de dezembro de 2002.

Com o novo sistema de compensação de créditos tributários contra a Fazenda Pública Federal (autocompensação pelo contribuinte, sob condição resolutória de posterior homologação pela autoridade fazendária), o contribuinte que tiver sua compensação não homologada pelo Fisco, não poderá recorrer da decisão no âmbito administrativo, já tendo efetuado o acerto de contas.

A vingar ainda a idéia da possibilidade de anulação judicial de decisões dos Conselhos de Contribuintes contrárias à Fazenda Pública(5), o processo administrativo tributário como um todo fica esvaziado.

3.2 Concomitância entre processo judicial e administrativo

Texto em vigor até MP 232/04Texto após a MP 232/04
Art. 62. Durante a vigência de medida judicial que determinar a suspensão da cobrança, do tributo não será instaurado procedimento fiscal contra o sujeito passivo favorecido pela decisão, relativamente, à matéria sobre que versar a ordem de suspensão.

Parágrafo único. Se a medida referir-se a matéria objeto de processo fiscal, o curso deste não será suspenso, exceto quanto aos atos executórios.

Art. 16. A impugnação mencionará:

I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;

II - a qualificação do impugnante;

III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;

IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito.

Art. 62. A propositura pelo sujeito passivo de ação judicial por qualquer modalidade processual, antes ou depois do lançamento de ofício, com o mesmo objeto do processo administrativo, importa renúncia às instâncias administrativas.

Parágrafo único.O curso do processo administrativo, quando houver matéria distinta da constante do processo judicial, terá prosseguimento em relação à matéria diferenciada.

Art. 16. A impugnação mencionará:

I - a autoridade julgadora a quem é dirigida;

II - a qualificação do impugnante;

III - os motivos de fato e de direito em que se fundamenta, os pontos de discordância e as razões e provas que possuir;

IV - as diligências, ou perícias que o impugnante pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulação dos quesitos referentes aos exames desejados, assim como, no caso de perícia, o nome, o endereço e a qualificação profissional do seu perito.

V-se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição.

A nova redação do art. 62, adotada pela MP nº 232/04, tem sentido inverso ao da redação anterior.

Anteriormente, o Decreto nº 70.235/72 deixava o contribuinte, com medida judicial suspendendo a cobrança de tributo, a salvo de procedimentos fiscais relacionados ao objeto da decisão. Agora, se o contribuinte optar pela discussão judicial, será obrigado a renunciar à discussão administrativa. Não se trata, pois, de uma simples atualização da redação do art. 62, mas revogação de uma norma processual benéfica ao contribuinte em detrimento de outra, prejudicial.

Na verdade, a nova redação do art. 62, prevendo a renúncia do contribuinte à discussão administrativa no caso de concomitância de processo judicial e administrativo, tem sentido equivalente ao disposto no art. 38, parágrafo único, da Lei nº 6.830, de 22 de setembro de 1980 (Lei de Execuções Fiscais) (6). Quanto a essa norma, discute-se, inclusive no Supremo Tribunal Federal - STF(7), a ofensa ao direito de livre acesso ao Poder Judiciário (art. 5º, inciso XXXV, CF/88).

De todo modo, a fim de possibilitar a aplicação prática da renúncia determinada no art. 62 alterado, a MP nº 232/04 cuidou de inserir o inciso V ao art. 16, do Decreto nº 70.235/72, determinando que a impugnação do contribuinte mencionará se a matéria impugnada foi submetida à apreciação judicial, devendo ser juntada cópia da petição.

4. Conclusão

O presente estudo buscou trazer à consideração as mudanças implementadas pela polêmica MP nº 232/04 no Processo Administrativo Fiscal de tributos e contribuições federais.

Como elencado acima, essas mudanças podem ser segmentadas em dois grupos: a) alterações voltadas à economia e à celeridade no P.A.F.; e b) alterações quanto à defesa do contribuinte no P.A.F.

Quanto a esse último grupo, as modificações processadas nos arts. 25 e 62 do Decreto nº 70.235/72, revogando importantes garantias processuais anteriores, colocam em discussão algumas das vantagens mais caras ao processo administrativo, a saber, a especialidade da decisão técnica de seus órgãos recursais e a desobstrução do Poder Judiciário.

A Exposição de Motivos da MP nº 232/04 refere que as alterações no art. 25 do P.A.F. buscam "abreviar o trâmite no julgamento de processos revestidos de menor complexidade e menor valor". Perde de vista aquilo que preleciona Lídia Maria Lopes Rodrigues Ribas(8): - "o direito tributário ganha quando se criam mecanismos alternativos para solução de conflitos, e o processo administrativo tributário é o mais importante desses mecanismos na relação Fisco/contribuinte".

Nota

(1) ADINS 3388 e 3385, pedindo a decretação da inconstitucionalidade dos arts. 9º e 11 da MP nº 232/04; Frente Parlamentar pela derrubada da MP no Congresso; MP nº 237, de 28 de janeiro de 2005, cujo art. 8º prorroga os efeitos dos arts. 5º a 8º da MP nº 232/04.

(2) Inciso LXXVIII, acrescentado ao rol do art. 5º, da CF/88: "LXXVIII - a todos, no âmbito judicial e administrativo, são assegurados a razoável duração do processo e os meios que garantam a celeridade de sua tramitação".

(3) Dispõe o art. 104, do CPC: "Art.104.Dá-se a continência entre duas ou mais ações sempre que há identidade quanto às partes e à causa de pedir, mas o objeto de uma, por ser mais amplo, abrange o das outras".

(4) Dispõe o art. 14, do Decreto nº 70.235/72: "Art. 14. A impugnação da exigência instaura a fase litigiosa do procedimento".

(5) Sustentando recentemente essa posição, o Parecer PGFN/CRJ nº 1.087/2004.

(6) Dispõe o art. 38, parágrafo único da lei: "Art. 38. Parágrafo único - A propositura, pelo contribuinte, da ação prevista neste artigo importa em renúncia ao poder de recorrer na esfera administrativa e desistência do recurso acaso interposto".

(7) SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. Recurso Extraordinário nº 233582-RJ, Relator Ministro Marco Aurélio.

(8) RIBAS, Lídia Maria Lopes Rodrigues de. Processo Administrativo Tributário. 2. ed. rev. ampl. e atual. São Paulo : Malheiros, 2003. p. 25.

 
Heron Charneski*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Heron Charneski.



- Publicado em 04/03/2005



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