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Lívio Augusto de Sillos 
MBA em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; Professor de Imposto de Renda e Planejamento Tributário do Curso de Gestão de Impostos do Instituto Trevisan Advogado; Consultor de Empresas em São Paulo

Artigo - Federal - 2005/0926

Tributação dos ganhos de capital auferidos por não residentes - interpretação do Art. 26 da Lei nº 10.833/03
Lívio Augusto de Sillos*

1. Introdução ao tema

Amplamente debatida atualmente (tendo em vista as grandes repercussões que podem decorrer de sua aplicação), está a disposição trazida pelo Art. 26 da Lei nº 10.833 de 29 de dezembro de 2003, normatizada pela Instrução Normativa nº 407 de 2004. Tal disposição trata da responsabilidade tributária relativa ao Imposto de Renda, incidente sobre os ganhos de capital auferidos pelo não residente no Brasil, quando da alienação de bens aqui situados.

Isto porque, entendimentos têm sido veiculados no sentido de que a referida disposição permite ao FISCO a exigência do referido tributo, inclusive nas situações onde a alienação é feita diretamente por um não residente a outro, sem o trânsito dos recursos financeiros pelo país, de pessoa colocada, por exemplo, na condição de procurador do não residente, com poderes específicos para assinar documentos traslativos de propriedade (escrituras públicas, contratos sociais, etc.).

Para um melhor entendimento da questão, transcrevemos a seguir o referido texto normativo que assim dispõe:

Art. 26. O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil. (grifo nosso)

Como pode se depreender da análise do texto retro mencionado trata-se de disposição que vem disciplinar a atribuição de responsabilidade tributária, na hipótese de alienação de bens situados no Brasil, de propriedade de não residentes. Cuida, portanto a regra, do sujeito passivo da obrigação tributária, ou seja, de quem deve efetuar o pagamento do tributo quando da ocorrência do fato gerador, na hipótese de aferição de ganho de capital, nos termos do Art. 18 da Lei nº 9.249/95, que possui a seguinte redação:

(...) Art. 18º O ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País.(...).

As regras atualmente em vigor, para a determinação do regime tributário do residente no país, estão dispostas para as pessoas jurídicas, no Art. 418 e para as pessoas físicas nos Arts. 117 a 142, todos do Decreto nº 3.000/99, atual Regulamento do Imposto de Renda. Tais regras tratam da apuração dos ganhos de capital, determinando a forma de aferição da referida base de cálculo.

Com efeito, ao determinar que o ganho de capital será apurado de acordo com as regras estabelecidas no país, refere-se à norma tão somente sobre base de cálculo (ganho de capital), não remetendo a tributação do mesmo, auferido por não residente a idêntico regime jurídico tributário ao do residente, no que se refere a outros elementos determinantes do valor a ser recolhido. De fato, em relação à alíquota aplicável, prazos de recolhimento, etc., são aplicáveis as regras estabelecidas nos Arts. 685 do Decreto nº 3.000/99, que assim dispõe:

(...) Art.685.Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):

I-à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:

a)os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;

b)os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;

c)as pensões alimentícias e os pecúlios;

d)os prêmios conquistados em concursos ou competições.

II-à alíquota de vinte e cinco por cento:

a)os rendimentos do trabalho, com ou sem vínculo empregatício, e os da prestação de serviços;

b) ressalvadas as hipóteses a que se referem os incisos V, VIII, IX, X e XI do art. 691, os rendimentos decorrentes de qualquer operação, em que o beneficiário seja residente ou domiciliado em país que não tribute a renda ou que a tribute à alíquota máxima inferior a vinte por cento, a que se refere o art. 245.

§1ºPrevalecerá a alíquota incidente sobre rendimentos e ganhos de capital auferidos pelos residentes ou domiciliados no País, quando superior a quinze por cento (Decreto-Lei nº 2.308, de 1986, art. 2º, e Lei nº 9.249, de 1995, art. 18).

§2ºNo caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior.

§3ºO ganho de capital auferido por residente ou domiciliado no exterior será apurado e tributado de acordo com as regras aplicáveis aos residentes no País (Lei nº 9.249, de 1995, art. l8).(....)

Conforme se pode vislumbrar no dispositivo supra, sempre que o rendimento decorrente do ganho de capital for pago, creditado, entregue, empregado, remetido, etc., a seu beneficiário no exterior, haverá a obrigação da fonte pagadora, seja ela o adquirente ou seu procurador, quando o primeiro for residente no exterior, caso o mandatário não der conhecimento ao primeiro de que o beneficiário reside no exterior.

2. A responsabilidade tributária no Código Tributário Nacional

Como pudemos notar, o que a regra sob análise introduz é a atribuição de responsabilidade tributária pelo imposto de renda devido quando da apuração de ganho de capital por um não residente. Sendo assim, como regra de atribuição de responsabilidade tributária deve estar alinhada as disposições do Código Tributário Nacional, no trato da matéria, as quais devem ser observadas pelo legislador ordinário de todos os níveis federativos (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), quando da instituição de tributos sob sua competência.

Sobre este tema, assim dispõe a referida norma em seu Art. 128:

(...) Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação (grifo nosso).(...)

O sujeito que detém relação com o fato gerador da obrigação tributária e, portanto, a quem pode ser atribuído por Lei o dever de pagar o tributo (sobre cuja manifestação de capacidade contributiva é auferida por outrem), o próprio CTN denomina de responsável, da seguinte forma:

(...) Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Conforme pode ser observado, o Código Tributário Nacional permite ao legislador ordinário atribuir o dever de recolher o tributo à pessoa que não manifestou a capacidade contributiva pela prática do fato gerador (contribuinte). Todavia, coloca como condição para que tal seja possível, que o terceiro responsabilizado pela obrigação esteja vinculada ao fato gerador da mesma.

Não havendo tal vínculo, estará impossibilitado o legislador ordinário de transferir a terceiro a responsabilidade pelo adimplemento da obrigação, tendo em vista que tal procedimento constituiria afronta direta a disposição ora mencionada, do Código Tributário Nacional, norma de caráter complementar à Constituição Federal, com competência para dispor sobre obrigação tributária, nos termos do Art. 146, III, b) da Carta Magna.

Sobre o assunto, já decidiu inclusive o Superior Tribunal de Justiça, nos autos do recurso especial 374.694/2001, cuja ementa transcrevemos a seguir:

TRIBUTÁRIO - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - BINGO - DISTRIBUIÇÃO DE PRÊMIOS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA - ART. 63 DA LEI 8.981/95 - LEGITIMIDADE ATIVA - PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE.

1. Descabe figurar no pólo ativo da demanda aquele que não tem relação com o Fisco, já que não podem ser a ele impostos ajustes particulares relativos à responsabilidade pelo pagamento de tributos (art. 123 do CTN) - inexistência de violação aos arts. 46 e 54 do CPC.

2. É maciça jurisprudência no sentido de que a MP 812/94, convertida na Lei 8.981/95, não violou o princípio da anterioridade (art. 9º,II do CTN).

3. A substituição tributária decorre de disposição expressa de lei, devendo haver vinculação entre o substituto e o fato gerador. Condições atendidas pelo art. 63 da Lei 8.981/95, ao eleger como responsável tributário o distribuidor de prêmios de bingo, ainda que estes constituam em bens ou serviços, determinando a tributação na fonte. Precedente da Corte (REsp 208.094/SC).

4. Recurso especial improvido.(...)

Feitas estas considerações, cabe agora abordar a correta interpretação das disposições manifestadas no artigo 26 da Lei nº 10.833/03.

3. Interpretação ao Art. 26 da Lei nº 10.833/03

Conforme abordado acima, por força do Art. 128 do Código Nacional, a responsabilidade tributária somente poderá ser atribuída àquele que possuir relação com o fato gerador do tributo. Sendo assim, é necessário que a Lei, ao estabelecer tal obrigação, verifique se a pessoa eleita está ligada de alguma forma aos aspectos que compõem o fato gerador. Não basta que haja ligação a apenas alguns aspectos da hipótese de incidência tributária, mas sim, a todos, já que, se um deles não se configurar na situação em concreto, sequer há de se cogitar em nascimento da obrigação tributária. Lembremos as definições estabelecidas no próprio Código Tributário Nacional a respeito do fato gerador:

(...) Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que, na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de ato que não configure obrigação principal.

Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.(...)

Ora, conforme pode ser visualizado nas disposições acima, para que se considere ocorrido o fato gerador (e conseqüentemente, para que surja o dever do responsável de recolher o tributo), faz-se necessário que todas as situações de fato ou de direito se verifiquem e que possam ser vinculadas ao responsável de alguma forma.

No caso sob exame, podemos verificar a ocorrência de tal vinculação quando se atribui a responsabilidade do recolhimento do Imposto de Renda, ao adquirente residente no Brasil. De fato, a ele caberá a responsabilidade pelo pagamento da dívida para com o alienante, estando, portanto, vinculado ao fato descrito no já citado Art. 685 do Decreto nº 3.000/99, o qual repetimos abaixo, na parte que é pertinente para nossas conclusões:

(...) Art.685.Os rendimentos, ganhos de capital e demais proventos pagos, creditados, entregues, empregados ou remetidos, por fonte situada no País, a pessoa física ou jurídica residente no exterior, estão sujeitos à incidência na fonte (Decreto-Lei nº 5.844, de 1943, art. 100, Lei nº 3.470, de 1958, art. 77, Lei nº 9.249, de 1995, art. 23, e Lei nº 9.779, de 1999, arts. 7º e 8º):

I-à alíquota de quinze por cento, quando não tiverem tributação específica neste Capítulo, inclusive:

a) os ganhos de capital relativos a investimentos em moeda estrangeira;

b) os ganhos de capital auferidos na alienação de bens ou direitos;

Conforme se pode depreender da leitura do dispositivo acima, nota-se que o adquirente, quando responsável pelo pagamento, crédito, entrega, emprego ou remessa do valor do preço, estará vinculado ao fato gerador (auferir ganho de capital) do terceiro não residente, por incorrer na hipótese descrita no Art. 685.

Na mesma condição estará o procurador do adquirente não residente no país, que seja responsável pelo pagamento, crédito, remessa, entrega emprego, etc., em favor de um não residente, quando da alienação de bem situado em nosso país de sua propriedade.

Note-se que tal responsabilidade somente ocorrerá se os recursos financeiros representativos do preço do negócio estiverem sob sua detenção, sendo o procurador encarregado de efetuar o pagamento em nome do alienante. Com efeito, se repararmos bem na redação do citado Art. 26 da Lei nº 10.833/03 verificaremos que a responsabilidade é atribuída ao procurador pela retenção e recolhimento do tributo devido.

Ora, somente pode reter alguma coisa (recursos financeiros ou parte deles, no caso o imposto) aquele que a detém, pois se assim não for não há como proceder a tal ato, com o conseqüente pagamento do tributo. Neste sentido, e tendo em vista tudo o que foi exposto até aqui, a única interpretação do Art. 26 da Lei nº 10.833/03 alinhada com o Código Tributário Nacional é de que a obrigação pela retenção e pagamento do imposto caberá ao alienante quando residente e ao procurador do adquirente não residente que adquiriu o bem, quando tais recursos estiverem sob sua detenção.

Logo, a responsabilidade não poderá ser atribuída ao procurador do não residente no Brasil, cuja única função for à assinatura de atos e documentos, sem que os recursos financeiros decorrentes da transação estejam em seu poder, como é o caso, por exemplo, nas operações onde o adquirente não residente paga o preço de aquisição diretamente ao alienante não residente, tendo os recursos transitado diretamente, sem passar pelas mãos do procurador.

A questão fica mais clara se analisarmos os parágrafos 2º do Art. 685 do Decreto nº 3.000/99, a saber:

§2ºNo caso do inciso II, a retenção na fonte sobre o ganho de capital deve ser efetuada no momento da alienação do bem ou direito, sendo responsável o adquirente ou o procurador, se este não der conhecimento, ao adquirente, de que o alienante é residente ou domiciliado no exterior.

Como se pode notar, anteriormente à introdução do citado Art. 26, já havia previsão para a responsabilização do procurador do adquirente ou seu procurador, na hipótese onde o mesmo, não dava conhecimento sobre a condição de não residente do alienante, não ocorrendo o recolhimento do tributo, por sua omissão. A nosso ver, o que o texto análise traz agora, é a responsabilização do procurador pela retenção e recolhimento do tributo (evidentemente, quando o preço passa por suas mãos), não apenas em caráter subsidiário (quando não der conhecimento ao adquirente), mas sim em caráter principal, ou seja, quando efetivamente for o responsável pelo pagamento, crédito, entrega, etc, do preço em nome do adquirente.

4. Conclusão

Com base no exposto, concluímos que a regra trazida pelo Art. 26 da Lei nº 10.833/03 estabelece responsabilidade tributária apenas ao adquirente residente ou ao procurador do adquirente não residente no Brasil, quando o pagamento, crédito, entrega, remessa, emprego, etc. do preço da transação da qual decorre o ganho de capital esteja sob sua posse (direta ou indireta), de forma que possa caracterizar sua vinculação ao fato gerador do Imposto de Renda.

Entender de forma diversa, seria atribuir a pessoa não vinculada ao fato gerador, a responsabilidade pelo pagamento do tributo, o que afrontaria as disposições do Art. 128 do Código Tributário Nacional, sendo, portanto, inválidas.

 
Lívio Augusto de Sillos*

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- Publicado em 10/02/2005



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