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Marcelo Kiyoshi Harada 
Jurista, com 30 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

Artigo - Municipal - 2001/0120

ISS - Serviço Proveniente do Exterior
Marcelo Kiyoshi Harada*

O advento da Lei Complementar nº 116/03, nova lei de regência nacional do Imposto sobre Serviços de qualquer Natureza - ISS - suscita interessante questão ao promover o alargamento do fato gerador do imposto, dispondo no § 1º do art. 1º que o 'imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País'.

A conjunção 'ou', empregada no texto legal, interligando 'serviço proveniente do exterior' e aquele 'cuja prestação se tenha iniciado no exterior', à toda evidência, tem nítido sentido de adição.

Assim, tanto aquele serviço proveniente do exterior (executado no exterior), como aquele que teve início de execução no exterior estão abrangidos pela definição de fato gerador do ISS. Se dúvida não há quanto a este último (serviço iniciado no exterior), séria dúvida paira sobre a primeira hipótese em que se tributa o serviço prestado no exterior, por exemplo, pelo residente e domiciliado no exterior, ainda, que por força de contrato aqui firmado.

Levando em consideração que, pela Constituição Federal, os tributos instituídos no Brasil possuem como veículo introdutor as leis tributárias, e que estas só surtem efeitos sobre os fatos verificados no território da pessoa política que as editou, surge a questão objeto deste estudo. Pode a lei complementar exigir o pagamento do imposto sobre um fato verificado fora do território da pessoa política competente? Seria constitucional eventual lei complementar que dispusesse de modo diverso, atropelando o princípio da territorialidade das leis tributárias?

De acordo com o princípio da territorialidade, as leis tributárias aplicam-se, de regra, apenas aos fatos ocorridos no território abrangido pelo ente político tributante.

Excepcionalmente, nos termos do art. 102 do CTN, 'a legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União'.

À vista dessa norma geral, legítima e constitucional a tributação do ISS no local do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, no local do domicílio do prestador, independentemente do local da prestação do serviço, como consignado no art. 3º da LC nº 116/04, que estabelece várias hipóteses excepcionais. Mas, aqui se trata de eficácia extraterritorial das leis municipais no âmbito interno do País. É bem diferente da hipótese de determinada lei municipal alcançar fato ocorrido em território estrangeiro.

Em sistemas tributários assentes em impostos de natureza real, o princípio da territorialidade permite resolver a maioria dos problemas tributários de natureza internacional, ou, mesmo evita o seu surgimento. Os problemas afloraram com a difusão dos impostos de natureza pessoal, como o imposto sobre sucessões e, principalmente, o imposto sobre a renda, ao se pretender tributar o contribuinte sobre a totalidade da sua renda, independentemente da origem dela, ou seja, da localização da sua fonte geradora.

Dada a complexidade dessas questões, as soluções contidas no Direito interno nem sempre são suficientes para resolvê-las tendo, portanto, que se fazer uso de tratados internacionais. Inúmeros tratados bilaterais são firmados para evitar a dupla tributação da renda, por exemplo. O Brasil é signatário de muitos deles.

Outrossim, nos tratados internacionais sobre a matéria tributária, destaca-se a cláusula da troca de informações entre as Administrações Tributárias, essencial para a aplicação de suas normas e para assegurar a correta e célere aplicação da legislação tributária interna. O intercâmbio de informações constitui, ademais, importante mecanismo de prevenção ou eliminação da evasão tributária de ordem internacional.

Assim como é preciso um tratado, para evitar a dupla tributação do imposto de renda, em razão do princípio da territorialidade em que cada país exercita o seu direito sobre os fatos verificados em seu território, parece-nos que é indispensável um tratado para um país tributar fatos ocorridos no território estrangeiro como, por exemplo, tributar um serviço prestado no exterior, ainda que o tomador desse serviço se situe em território de determinado Município Brasileiro.

Acordando com a expressão 'serviço proveniente do exterior do País,' utilizada no § 1º do art. 1º da Lei complementar nº 116/03, estaríamos admitindo a violação do princípio da territorialidade das leis tributárias, uma vez que a legislação municipal brasileira poderia alcançar os fatos ocorridos em território estrangeiro. Um serviço de análise laboratorial, por exemplo, inteiramente executado no exterior, poderia ser tributado pelo Município onde estiver domiciliado o seu tomador (§ 1º do art. 1º c.c inciso I do art. 3º). Seria um caso típico de serviço procedente do exterior, à medida em que ele foi totalmente executado no exterior, apenas, com a comunicação do seu resultado ao tomador aqui domiciliado.

Ora, a Carta Política não autorizou os Municípios tributar serviços executados no exterior. O art. 156, III da CF, que outorga o poder impositivo municipal, sequer fez a ressalva dos serviços iniciados no exterior como o fez em relação ao ICMS, conforme se verifica do art. 155, II. Daí porque todo o § 1º do art. 1º (serviço proveniente do exterior e o serviço cujo prestação tenha se iniciado no exterior) da nova lei do ISS de aplicação nacional poderia, em tese, ser questionado.

Do exposto, concluímos que a tributação pelo ISS de serviços provenientes do exterior (prestados ou executados no exterior), que não se confundem com aqueles iniciados no exterior para serem concluídos no território municipal brasileiro, é inconstitucional. Para sua validade pressupõe prévia existência de tratado internacional de natureza multilateral regulando a matéria.

São Paulo, 29 de novembro de 2004.

 
Marcelo Kiyoshi Harada*

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- Publicado em 19/01/2005



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