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Kiyoshi Harada 
Jurista, com 31 obras publicadas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 20 (Ruy Barbosa Nogueira) da Academia Paulista de Letras Jurídicas. Acadêmico, Titular da cadeira nº 7 (Bernardo Ribeiro de Moraes) da Academia Brasileira de Direito Tributário. Acadêmico, Titular da cadeira nº 59 (Antonio de Sampaio Dória) da Academia Paulista de Direito. Sócio fundador do escritório Harada Advogados Associados. Ex-Procurador Chefe da Consultoria Jurídica do Município de São Paulo.

Artigo - Federal - 2004/0895

Contribuição social. Tri-tributação econômica e bi-tributação jurídica.
Kiyoshi Harada*

A contribuição social referida no art. 22 da Lei nº 8.212/91, conhecida como contribuição previdenciária, que tem como titular da imposição o Instituto Nacional do Seguro Social, incide sobre o total da folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos pela empresa à pessoa física que lhe preste serviços, com ou sem vínculo empregatício. O fato gerador que, originalmente, era o pagamento da folha de salários, a partir da EC nº 28/98, foi substituído pelo pagamento da folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física. Pode-se dizer que o vínculo empregatício foi substituído pelo vínculo laboral, que é mais amplo.

A outra contribuição de seguridade social, a Cofins, administrada, fiscalizada e arrecadada pela Secretaria da Receita Federal, e não pelo INSS como deveria ser, tem como fato gerador a receita bruta mensal da empresa, conforme art. 3º da Lei nº 9.718/98. Originalmente, seu fato gerador era o faturamento mensal da empresa (art. 2º da LC nº 70/91). A expansão do campo de incidência foi, posteriormente, autorizada pela EC nº 20/98.

Sobre o mesmo pressuposto fático, isto é, sobre a receita bruta mensal da empresa, incidem as contribuições ao PIS e ao PASEP instituídas, respectivamente, pela LC nº 7/70 e LC nº 8/70.

A partir do advento da Lei nº 9.711/98, a contribuição previdenciária devida pelas empresas cedentes de mão-de-obra passou a ser retida na fonte, pelos tomadores de serviços, tendo por base de cálculo o valor do faturamento bruto a ser pago pelos serviços prestados (art. 31 da Lei nº 8.212/91, com a redação dada pela citada Lei nº 9.711/98), para ulterior 'compensação', por ocasião do pagamento mensal da folha de remuneração.

O conceito de empresa cedente de mão-de-obra foi estabelecido pela lei instituidora da retenção, porém, essa lei delegou ao Executivo a tarefa de incluir outras empresas. O Decreto nº 3048/99, ferindo o princípio de reserva legal incluiu inúmeras outras atividades de prestação de serviços na categoria de empresas cedentes de mão-de-obra. Finalmente, instruções normativas do órgão securitário ampliou ainda mais o campo de incidência da retenção dos 11% na fonte, extravasando os próprios limites do Decreto 3048/99, incidindo em dupla violação do princípio da hierarquia das normas jurídicas. O rol de 'cedentes de mão-de-obra' vai crescendo aleatória e arbitrariamente à medida da necessidade de recursos financeiros do INSS, que não mais se submete ao império da legalidade, como nos tempos passados em que o sistema de freios e contrapesos efetivamente funcionavam.

Não importa o nomen juris dado: retenção na fonte, recolhimento antecipado, simplificação do sistema, agilização da arrecadação etc. Se essa 'retenção' recai sobre o valor bruto do faturamento parece elementar que de antecipação da contribuição previdenciária não se trata. Afinal, está dito com solar clareza, no art. 4º do CTN que a natureza específica do tributo é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação.

Pergunta-se, o que o valor do faturamento bruto a ser pago a uma empresa tem a ver com a remuneração que uma empresa deve pagar à pessoa física, como retribuição ao trabalho prestado? É óbvio, patente e ululante que de retenção não se trata, mas, de outra contribuição diferente da contribuição previdenciária. A 'retenção' a que alude a Lei nº 7.911/98 tem caráter de tributo autônomo.

Dessa forma, sobre o faturamento, abrangido pelo conceito de receita bruta, incidem três contribuições sociais: a do PIS/PASEP, a da COFINS e a da 'retenção dos 11%', determinada pela Lei nº 9.711/98 que, como vimos, tem natureza de contribuição autônoma, diferente daquela prevista no art. 22 da Lei nº 8.212/91. É como se a legislação do imposto de renda tivesse instituído retenção na fonte, tendo como base de cálculo, por exemplo, valor dos combustíveis gastos pelos contribuintes. E essa lei peculiar poderia delegar ao Executivo a tarefa de definir as várias espécies de 'combustíveis' para efeito de retenção como, por exemplo, a 'coca-cola' ou 'suco de laranja', tal qual fez a Lei nº 9.711/98 em relação à contribuição previdenciária, que passou a incidir sobre realidades que nada têm a ver com a folha de salários ou demais rendimentos do trabalho.

Concluindo, temos tri-tributação econômica, fundada no faturamento bruto (Pis/Pasep, Cofins e retenção dos 11%) e bi-tributação jurídica, esta inconstitucional, representada pela contribuição previdenciária do art. 22 da Lei nº 8.212/91, de competência impositiva do órgão securitário, e a contribuição denominada pela Lei 9.711/98 de 'retenção de 11 % na fonte', que só poderia ser de competência impositiva da União, porque incide sobre o faturamento bruto e não sobre a folha de remuneração do trabalho. Temos aqui a figura da bi-tributação jurídica, isto é, duas entidades tributantes instituindo o mesmo tributo, violando o princípio constitucional da discriminação de rendas tributárias. Não há dúvida de que foi o INSS quem extrapolou a sua competência impositiva avançando em seara alheia, elegendo como veículo de incidência situação que compõe o fato gerador da contribuição pertencente à União, ainda que sob a disfarçada denominação de 'retenção na fonte'.

Cumpre lembrar, por derradeiro, que em recente decisão plenária, o STF reconheceu a constitucionalidade dessa 'retenção na fonte' contra o único voto discordante do Min. Marco Aurélio, para quem a diversidade da base de incidência, criada pela Lei nº 9.711/91 descaracterizou a contribuição social fundada no pagamento da folha de salários e outros rendimentos do trabalho (RE nº 393946-MG, Rel. Min. Carlos Velloso, j. em 3-11-2004).

São Paulo, 10 de novembro de 2004.

 
Kiyoshi Harada *

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- Publicado em 27/12/2004



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