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Wiliam Wagner Silva Sarandy 
Contador; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; Consultor de ICMS no Estado do Espírito Santo; Sócio-Diretor da SÊNIOR Consultoria e Planejamento Tributário S/S Ltda; Colaborador da FISCOSoft Editora Ltda.

Jaques Marques Pereira 
Advogados Tributaristas Associados.

Artigo - Federal - 2004/0885

Incorporação de Empresa. Responsabilidade de Sucessão quanto aos Débitos Anteriores da Empresa Extinta. Um Estudo da Legislação Civil e Tributária
Wiliam Wagner Silva Sarandy*
Jaques Marques Pereira*

Embora as operações de incorporação entre empresas não se refiram a tema inédito, do ponto de vista jurídico, são suficientemente complexas e interessantes, no que diz respeito aos planejamentos estratégico e tributário. Portanto, sem pretender inovar, este o motivo que nos inspirou a apreciar, neste artigo, as disposições legais vigentes, em relação à responsabilidade para com terceiros, inclusive a tributária, das empresas "incorporadoras", nos eventos de sucessão das empresas "incorporadas".

DOS FUNDAMENTOS JURÍDICOS

A reorganização societária envolve 4 (quatro) operações, a saber: transformação, incorporação, fusão e cisão. Por meio de tais operações, as pessoas jurídicas mudam de tipo societário, aglutinam-se ou dividem-se, visando os sócios a dotar a respectiva sociedade de perfil mais adequado à realização do seu objeto social.

A fusão, a incorporação e a cisão envolvem operações societárias que resultam em sucessão, no sentido de que uma pessoa jurídica transfere a outra um conjunto de direitos e obrigações, ativos e passivos, de forma tal que, sem que haja solução de continuidade, uma pessoa jurídica prossiga uma atividade até então exercida pela outra. A incorporação, a fusão e a cisão podem ser operadas entre sociedades de tipos iguais ou entre tipos diferentes.

Especialmente à incorporação, a Lei nº 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Novo Código Civil (NCC), estabelece, em seus artigos 1.116 a 1.118 e 1.122, a sua fundamentação jurídica, a qual está inserida no Capítulo X - Da transformação, da incorporação, da fusão e da cisão das sociedades, do Livro II - Do Direito de Empresa.

Devido a tal organização, depreende-se que tais institutos serão aplicados a todas as sociedades personificadas previstas no NCC (Sociedade Simples, Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Anônima, Sociedade em Comandita por Ações e Sociedade Cooperativa), não abrangendo a "Sociedade Em Comum" e a "Sociedade em Conta de Participação", que são Sociedades Não Personificadas, pelo sistema do NCC.

Em relação às Sociedades Limitadas, o NCC somente menciona a incorporação em seu Capítulo IV no que tange ao quorum para deliberação e ao direito de retirada dos sócios dissidentes. Deste modo e nos termos do disposto no artigo 2.033 do NCC, salvo disposição em lei especial, na hipótese de modificações dos atos constitutivos das pessoas jurídicas referidas no artigo 44 do Novo Código Civil.

É possível depreender, pois, que supletivamente se aplica a todos os tipos societários, suscetíveis de tais operações, o disposto na Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 (Lei das S/A) , em seus artigos 223 ao 227, 230 ao 232, e 234.

Em matéria tributária, o Código Tributário Nacional (CTN), em seus artigos 129, 132 e 133, prevê as conseqüências jurídico-tributárias quando da sucessão entre empresas, referente à responsabilidade tributária por transferência, conforme os ensinamentos do professor Walter Valério (Programa de direito tributário "B" - Parte especial, 8ª edição, Sulina, p. 81-88), sendo uma de suas hipóteses a "responsabilidade pessoal por sucessão".

Assim configurada, uma sucessão negocial implica transferência de responsabilidade de pagamento de tributos, evidentemente, tributos lançados, em vias de lançamento ou que por ventura venham a ser lançados em razão de atos jurígenos-tributários, hipóteses de incidência ocorridas até a data da sucessão, não atingidas pela decadência ou pela prescrição. Nesse diapasão vem se pronunciando o pretoriano Superior Tribunal de Justiça

Entretanto, o inciso II do artigo 133 apresenta-se como um complemento (ou um alerta) ao tema ora estudado. A simples venda do estabelecimento da empresa não satisfaz plenamente o conceito de incorporação. A responsabilidade, nesta hipótese, será devida subsidiariamente, caso os sócios da empresa alienada continuem a exercer as mesmas atividades econômicas.

Nota: Em consonância com o exposto, vejamos o seguinte julgado:

"EMENTA: ... I - Na espécie, em tendo havido a continuidade de atividade empresarial, por parte do alienante, a responsabilidade do adquirente do fundo de comércio, a teor do disposto no art. 133, II, do CTN, caracteriza-se como subsidiária. ..." (TRF - 4ª Região. AC nº 93.04.15116/RS. Rel.: Juiz Ronaldo Ponzi. 3ª Turma. Decisão de 23/11/1993. Diário da Justiça de 16/03/1994).

DOS ASPECTOS GERAIS DA INCORPORAÇÃO

De acordo com os comentários de Ricardo Fiúza (Novo Código Civil comentado. São Paulo : Saraiva, 1ª edição, 7ª tiragem, 2003, p. 1002):

"Na incorporação, uma ou mais sociedades são absorvidas por outra sociedade do mesmo tipo ou de tipo distinto, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações, ficando extintas as sociedades incorporadas. A operação de incorporação deve ser aprovada tanto pelos sócios da sociedade incorporadora como pelos das sociedades incorporadas. A incorporação é uma operação societária de natureza patrimonial, em que, ao final, os patrimônios das sociedades ficam somados e representados pelo patrimônio da incorporadora." (grifos nossos)

Interessantes são as observações acima referidas, tanto do ponto de vista contábil, quanto do ponto de vista jurídico, sendo relevante notar que não haverá a responsabilidade solidária dos sócios da (s) empresa (s) incorporada (s), salvo se os mesmos continuarem a exercer as mesmas atividades econômicas, na nova empresa ou em outra, visto que a empresa incorporadora lhes sucede em todos os direitos e obrigações.

Deve-se ressaltar, contudo, que a sociedade incorporada deixa de existir, sem que sejam aplicados sobre esta os institutos de dissolução ou liquidação, visto que os seus direitos e obrigações são sucedidos pela sociedade incorporadora. A incorporação é causa direta da extinção (artigo 219, inciso II, da Lei das S/A), mas não se confunde com a liquidação, porque não há partilha do ativo entre os sócios. Além disso, na incorporação, não há liquidação de obrigações e de débitos previamente à extinção, devido às obrigações da incorporada passarem integralmente à incorporadora.

DA MULTA MORATÓRIA E DOS OUTROS ENCARGOS

O STJ firmou importante entendimento no sentido de que a pessoa incorporadora é responsável não só pelo tributo devido pela incorporada, como também, pela multa moratória e outros encargos. É o que se pode confirmar, pela seguinte decisão da Primeira Turma, quando do julgamento do Recurso Especial 2002/0049948-2 (RESP 432049 / SC), em 13/08/2002:

"EMENTA: TRIBUTÁRIO. EMPRESA INCORPORADORA. SUCESSÃO. RESPONSABILIDADE SOLIDÁRIA DO SUCESSOR. MULTA FISCAL (MORATÓRIA). APLICAÇÃO. ARTS. 132 E 133, DO CTN. PRECEDENTES.

1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão segundo o qual não se aplicam os arts. 132 e 133, do CTN, tendo em vista que multa não é tributo, e, mesmo que se admita que multa moratória seja ressalvada desta inteligência, o que vem sendo admitido pelo STJ, in casu trata-se de multa exclusivamente punitiva, uma vez que constitui sanção pela não apresentação do livro diário geral.

2. Os arts. 132 e 133, do CTN, impõem ao sucessor a responsabilidade integral tanto pelos eventuais tributos devidos quanto pela multa decorrente, seja ela de caráter moratório ou punitivo. A multa aplicada antes da sucessão se incorpora ao patrimônio do contribuinte, podendo ser exigida do sucessor, sendo que, em qualquer hipótese, o sucedido permanece como responsável. Portanto, é devida a multa, sem se fazer distinção se é de caráter moratório ou punitivo, visto ser ela imposição decorrente do não pagamento do tributo na época do vencimento.

3. Na expressão "créditos tributários" estão incluídas as multas moratórias.

4. A empresa, quando chamada na qualidade de sucessora tributária, é responsável pelo tributo declarado pela sucedida e não pago no vencimento, incluindo-se o valor da multa moratória.

5. Precedentes das 1ª e 2ª Turmas desta Corte Superior e do colendo STF.

6. Recurso provido.

ACÓRDÃO: Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes as acima indicadas, acordam os Ministros da PRIMEIRA TURMA do Superior Tribunal de Justiça, por unanimidade, dar provimento ao recurso, nos termos do voto do Sr. Ministro Relator."

DAS DISPOSIÇÕES DA LEGISLAÇÃO SOCIETÁRIA

Os sócios da incorporada deverão aprovar as bases da operação e o projeto de reforma do ato constitutivo, com base no artigo 1.117 do Novo Código Civil. Porém, não indica o NCC o que se entende por "bases da operação", ou seus requisitos mínimos. Nesse sentido, a Lei das S/A é mais completa ao estabelecer o "Protocolo" e a "Justificação" e seus requisitos básicos (artigos 224 e 225).

A deliberação de incorporação e fusão nas Sociedades Limitadas depende de aprovação de, no mínimo, ¾ (três quartos) do capital social, de acordo com o artigo 1.076 do Novo Código Civil. Já em se tratando de Sociedades Anônimas, o quorum deve ser qualificado para aprovação da incorporação da empresa em outra, ou seja, aprovação de acionistas que representem metade, no mínimo, das ações com direito a voto, se maior quorum não for exigido pelo estatuto da companhia, cujas ações não estejam admitidas à negociação em bolsa ou no mercado de balcão, como determina a Lei das S/A, em seu artigo 136.

Nota: Verifica-se, portanto, que o quorum para aprovação da incorporação é maior nas Sociedades Limitadas que aquele exigido para as Sociedades por Ações.

DOS SÓCIOS DISSIDENTES

Pelo Código Civil de 2002, o sócio dissidente da Sociedade Limitada da decisão de incorporação possui direito de retirar-se da sociedade nos 30 (trinta) dias subseqüentes à reunião de sócios (artigo 1.077). No silêncio do respectivo contrato social, a quota parte do sócio será liquidada com base na situação patrimonial da sociedade, à data da resolução, verificada em balanço especialmente levantado para tanto. A quota será paga em dinheiro, em 90 (noventa) dias, a partir do exercício do direito de retirada pelo sócio dissidente, salvo acordo ou estipulação contratual em contrário (artigo 1.031).

Pela Lei das S/A, o sócio que discordar da aprovação da incorporação ou fusão, tem direito de retirada, mediante reembolso do valor de suas ações, a partir da publicação da ata que aprovar o protocolo e a justificação, mas o pagamento do preço de reembolso somente se dará se a operação vier a efetivar-se.

Não possui direito de retirada, no caso de incorporação, o sócio de Sociedade Anônima que for titular de ação de espécie ou classe que tenha liquidez e dispersão no mercado. A liquidez é considerada como havida quando a espécie ou a classe de ação, ou certificado que a represente, integre índice geral representativo da carteira de valores mobiliários admitidos à negociação no mercado, no Brasil ou no exterior, definido pela Comissão de Valores Mobiliários (CVM). E a dispersão, quando o acionista controlador, a sociedade controladora ou outras sociedades sob seu controle detiverem menos da metade da espécie ou classe de ação.

O reembolso da ação deve ser reclamado à companhia no prazo de 30 (trinta) dias contado da publicação da ata da assembléia geral. Porém, se nos 10 (dez) dias após o término de tal prazo, os órgãos de administração exercerem a faculdade de convocarem a assembléia geral para ratificar ou reconsiderar a deliberação de incorporação - se entenderem que o pagamento do preço do reembolso das ações aos acionistas dissidentes que exerceram o direito de retirada porá em risco a estabilidade financeira da empresa - o reembolso somente poderá ser exigido após 30 (trinta) dias de publicação da ata da assembléia geral que ratificar tal deliberação.

DAS AÇÕES JUDICIAIS EM ANDAMENTO E DA ALEGAÇÃO DE PREJUÍZOS POR TERCEIROS

Como a legislação civil prevê que toda a responsabilidade após a data da incorporação caberá à incorporadora, entende-se que no âmbito processual haverá uma substituição de partes, tanto no pólo passivo quanto no ativo dos procedimentos judiciais, haja vista, todo o processo de incorporação ter sido feito dentro dos ditames legais, não havendo qualquer brecha para alegações de prejuízos a terceiros.

Nestes termos o sujeito passivo pode ser sucedido sem que haja qualquer ônus ao credor no processo executório, sendo este procedimento devidamente amparado no inciso II do artigo 568 do Código de Processo Civil.

O credor prejudicado pelo processo de reorganização pode pleitear judicialmente a anulação da incorporação no prazo de 90 (noventa) dias da publicação de tais atos, como exprime o artigo 1.122 do NCC.

Nota: Pela Lei das S/A, de acordo com o caput de seu artigo 232, ao credor anterior à incorporação ou à fusão, por ela prejudicado, também é previsto o direito de pleitear judicialmente a anulação da operação, porém, no prazo de até 60 (sessenta) dias depois de publicados os atos relativos à incorporação ou fusão, findo o qual, decairá deste direito o credor, se não o tiver exercido. Em nosso entender, entretanto, o NCC amplia o prazo antes previsto na Lei das S/A, revogando tacitamente, neste aspecto, o seu artigo 232.

O Credor prejudicado deve ser entendido como aquele que tem um dano em seu direito de crédito, que será decorrente de ato ilícito da sociedade devedora por sucessão, tendo em vista que é pressuposto da incorporação não prejudicarem os direitos dos credores, que continuarão, até o pagamento integral de seus débitos com as mesmas garantias que a sociedade envolvida lhe oferecia.

Cabe ainda considerar que, com exceção das Sociedades Anônimas, as demais sociedades não têm a obrigação legal de publicar os seus atos societários no Diário Oficial ou em jornal de grande circulação, sendo discutido se a publicação referida no artigo 1.122 do NCC poderá corresponder ao arquivamento, feito pela Junta Comercial, dos atos por ela registrados, ou se as sociedades em geral passam a ter o dever de publicar, como as Sociedades por Ações, os documentos de alteração referentes à incorporação, a fim de propiciar aos credores oportunidade de tomarem ciência da operação e pleitearem a anulação judicial, se forem prejudicados.

Sobre a questão, entendemos que a publicação dos atos corresponde tão somente ao pertinente registro na Junta Comercial, pois é favorecida, a quem interessar, a consulta da situação cadastral das sociedades mercantis, inclusive com o fornecimento de cópias dos documentos de constituição e alteração dos atos societários, sendo o referido registro, portanto, suficiente para dar a publicidade legalmente exigida (inciso I do artigo 1º da Lei nº 8.934, de 18 de novembro de 1994).

Em havendo qualquer alegação de prejuízos por parte de terceiros, com suuporte no artigo 232 da Lei das S/A e nos §§ 1º, 2º e 3º do artigo 1.122 do NCC, a melhor posição em matéria de defesa, está na prova da legalidade de todos os atos com a juntada de todos os documentos devidamente recebidos pelos órgãos administrativos. E se a importância devida ao credor que pleiteou a anulação for depositada, o processo judicial de anulação não prosseguirá, por estar prejudicado. Se a dívida for ilíquida, poderá ser garantida à execução, com suspensão do processo de execução. Se ocorrer a falência da sociedade incorporadora, qualquer credor anterior terá direito de pedir a separação dos patrimônios, para o fim de serem os créditos pagos pelos bens das respectivas massas.

DA INCORPORAÇÃO E O PROGRAMA DE RECUPERAÇÃO FISCAL (REFIS)

Em relação à incorporação entre empresas, quando tenha havido opção pelo Programa de Recuperação Fiscal (REFIS), a Resolução nº 12, de 22 de junho de 2001, do Conselho Gestor do REFIS dispõe sobre o que tange à assunção da responsabilidade pessoal tributária, por sucessão, pela empresa incorporadora, conforme o que se apresenta a seguir:

Da incorporação de pessoa jurídica optante pelo REFIS por pessoa jurídica não-optante

Na hipótese de extinção de pessoa jurídica optante, em decorrência de incorporação com outra pessoa jurídica não optante pelo REFIS, os débitos que se encontravam submetidos ao REFIS permanecerão sob esse regime de parcelamento, sob responsabilidade da pessoa jurídica resultante da incorporação.

A partir do mês seguinte ao do evento, inclusive, a parcela mensal do REFIS será calculada com base na receita bruta total da pessoa jurídica resultante da incorporação e, no caso do parcelamento alternativo, o valor da parcela mensal será o originalmente calculado.

A pessoa jurídica resultante da incorporação sujeitar-se-á, a partir da data do evento, a todas as regras aplicáveis às pessoas jurídicas optantes pelo REFIS.

Os débitos das pessoas jurídicas não optantes, incorporadoras, com fato gerador ocorrido até a data do evento, inclusive, deverão ser regularizados mediante pagamento à vista, no prazo de 30 (trinta) dias da data da incorporação, sob pena de exclusão do REFIS da pessoa jurídica incorporada.

Nota: O prazo de 30 (trinta) dias, acima referido, deverá ser contado a partir de 26/06/2001, na hipótese de incorporação ocorrida até essa data.

A empresa incorporadora deverá assumir a responsabilidade perante terceiros e principalmente tributária da incorporada, liberando os sócios da empresa sucedida e assumindo os seus débitos, como a opção pelo REFIS, até a data do ato incorporador. Qualquer questão a partir desta data será assumida pela incorporadora.

Da incorporação de pessoa jurídica não-optante pelo REFIS por pessoa jurídica optante

Na hipótese em que pessoa jurídica optante pelo REFIS incorporar pessoa jurídica não optante, os débitos da pessoa jurídica optante, incluídos no Programa, poderão permanecer sob esse regime de parcelamento.

A partir do mês seguinte ao do evento, inclusive, a parcela mensal do REFIS será calculada com base na receita bruta total da pessoa jurídica resultante da incorporação e, no caso do parcelamento alternativo, o valor da parcela mensal será o originalmente calculado.

Os débitos da pessoa jurídica incorporada, cujo fato gerador tenha ocorrido até a data do evento, inclusive, deverão ser regularizados mediante pagamento à vista, sendo que a não regularização dos débitos sujeita a pessoa jurídica incorporadora à exclusão do Programa ou do seu parcelamento alternativo.

Nota: O prazo, acima referido, deverá ser contado a partir de 26/06/2001, na hipótese de incorporação ocorrida até essa data.

Da incorporação entre pessoas jurídicas optantes pelo REFIS

Na ocorrência de incorporação em que todas as pessoas jurídicas participantes do evento sejam optantes pelo REFIS ou pelo parcelamento a ele alternativo, os débitos que se encontravam submetidos a esse Programa permanecerão sob esses regimes de parcelamento, mantendo-se, individualizadamente, cada "Conta - Refis" sob responsabilidade da pessoa jurídica incorporadora.

Nesta hipótese, a parcela mensal do REFIS será paga com utilização do número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ) da pessoa jurídica incorporadora e calculada, a partir do mês seguinte ao do evento, inclusive, com base na receita bruta total.

No mês do evento, entretanto, cada pessoa jurídica efetuará o pagamento das prestações em Documentos de Arrecadação de Receitas Federais (DARF) individualizados, com base na receita bruta do mês anterior e na condição em que cada uma se encontrava antes do evento.

Os pagamentos efetuados em atraso de prestações vencidas até o mês do evento devem ser realizados com o número de inscrição no CNPJ de origem da "Conta - Refis" relativa à pessoa jurídica incorporada.

Os pagamentos efetuados serão distribuídos, para amortização de cada "Conta - Refis", proporcionalmente à sua participação em relação à soma dos saldos devedores, no primeiro dia do mês em que ocorrer o pagamento das "Contas - Refis" que serão mantidas.

Na ocorrência de incorporação entre pessoas jurídicas optantes pelo parcelamento alternativo ao REFIS, o valor da parcela mensal, a partir do mês seguinte ao do evento, inclusive, será igual a soma dos valores originalmente calculados para cada uma das pessoas jurídicas participantes do evento, acrescidos da Taxa de Juros de Longo Prazo (TJLP) acumulada a partir do mês seguinte ao da consolidação até o mês do efetivo pagamento.

A pessoa jurídica incorporadora efetuará o pagamento da parcela mensal com o seu número de inscrição no CNPJ.

Os pagamentos efetuados serão distribuídos, para amortização de cada "Conta - Refis", proporcionalmente à sua participação em relação à soma dos valores devidos, no primeiro dia do mês do pagamento das "Contas - Refis" que serão mantidas.

No mês do evento, cada pessoa jurídica efetuará o pagamento das prestações em DARF individualizados, com base no valor e na condição em que cada uma se encontrava antes do evento, sendo interessante observar que os pagamentos efetuados em atraso, de prestações vencidas até o mês do evento, devem ser realizados com o número do CNPJ de origem da "Conta - Refis" relativa à pessoa jurídica incorporada.

Da incorporação entre pessoa jurídica optante pelo REFIS e pessoa jurídica optante pelo parcelamento a ele alternativo

Na hipótese de incorporação entre pessoa jurídica optante pelo parcelamento alternativo e pessoa jurídica optante pelo REFIS, a partir do mês seguinte ao do evento, inclusive, a pessoa jurídica incorporadora, ficará sujeita ao pagamento, em DARF individualizados, com os respectivos códigos de receita, das parcelas referentes aos dois regimes de parcelamento.

A parcela referente ao REFIS será calculada com base na receita bruta total da pessoa jurídica resultante da incorporação.

Em relação à parcela referente ao parcelamento alternativo ao REFIS serão mantidos os valores originalmente calculados, acrescidos da TJLP acumulada a partir do mês seguinte ao da consolidação até o mês do efetivo pagamento.

Na ocorrência de qualquer hipótese de exclusão do REFIS ou do parcelamento a ele alternativo, mesmo que relativa a apenas uma das "Contas - Refis" sob responsabilidade da pessoa jurídica incorporadora, a exclusão será procedida em relação a todas as "Contas - Refis" sob responsabilidade da referida pessoa jurídica.

DA SUCESSÃO ONEROSA E A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA DA PESSOA FÍSICA

Concluindo, ainda em termos tributários deve-se observar que a cessão onerosa de quotas de sociedade limitada ou de ações de sociedade anônima, a respectiva remuneração, incluindo os respectivos juros compensatórios ou de mora, corresponderá a rendimento tributável, para efeito de incidência do Imposto de Renda da Pessoa Física (IRPF), nos termos dos artigos 55, incisos IV e XIV, e 56, observados, no que couber, as hipóteses de isenções previstas nos artigos 39 a 41, todos do Regulamento do Imposto de Renda (RIR), aprovado pelo Decreto nº 3.000, de 26 de março de 1999.

 
Wiliam Wagner Silva Sarandy*
Jaques Marques Pereira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Wiliam Wagner Silva Sarandy.


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- Publicado em 15/12/2004



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