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Rogério Ramires 
Advogado e Contabilista; Pós graduado em direito tributário pela PUC/SP; Cursando LL.M. em direito societário pelo IBMEC. Sócio do Escritório Loddi & Ramires Advogados em São Paulo.

Artigo - Federal - 2004/0884

O Regime Especial de Tributação no Patrimônio de Afetação
Rogério Ramires*

I. Introdução

Com o advento da Lei nº 10.931/04 foi instituído determinado regime para fins de apuração de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS aos resultados advindos das incorporações afetadas nos termos dos artigos 31-A a 31-E da Lei nº 4.591/64. Trata-se do Regime Especial de Tributação, que de especial, em verdade, não apresenta nada além da denominação que lhe foi conferida.

Isto porque além de representar aumento de carga tributária, o referido regime ainda trouxe uma série de aspectos controversos, que acarretam restrições de direitos incabíveis e não justificadas, bem como imperfeições técnico-legislativas, que esperamos sejam "corrigidos" em ato regulamentar a ser expedido pela Secretaria da Receita Federal - embora reconhecemos tratar-se de veículo inapropriado.

Diante deste cenário, nosso objetivo é apresentar uma análise crítica do referido regime de tributação, com vistas à identificação dos principais aspectos controversos sob o enfoque jurídico-tributário.

II. Do Regime Especial de Tributação

Inicialmente, deve-se considerar que o regime especial de tributação é facultativo por patrimônio afetado e irretratável, efetivando-se após entrega do termo de opção na Secretaria da Receita Federal e da afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária.

As principais características podem ser resumidas pelos seguintes itens:

- O patrimônio afetado não responderá por dívidas tributárias de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da incorporadora, exceto àquelas relativas ao próprio Regime Especial de Tributação (caput do artigo 3º).

Esta primeira característica decorre do comando contido no parágrafo 1º, art. 31-A da Lei nº 4.591/64, o qual dispõe acerca da incomunicabilidade do patrimônio afetado com os demais bens, direitos e obrigações do patrimônio geral do incorporador. Referida norma apenas pôde ser introduzida na Lei nº 10.931/04, porque seu artigo 10 tornou o artigo 76 da MP 2.158-35 inaplicável ao patrimônio de afetação. Assim prevê o artigo 76:

"Art. 76. As normas que estabeleçam a afetação ou a separação, a qualquer título, de patrimônio de pessoa física ou jurídica não produzem efeitos em relação aos débitos de natureza fiscal, previdenciária ou trabalhista, em especial quanto às garantias e aos privilégios que lhes são atribuídos.

Parágrafo único. Para os fins do disposto no caput, permanecem respondendo pelos débitos ali referidos a totalidade dos bens e das rendas do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os que tenham sido objeto de separação ou afetação."

Como se observa, se o artigo transcrito acima não tivesse sido afastado pela Lei nº 10.931/04, o patrimônio afetado continuaria respondendo por dívidas tributárias de IRPJ, CSLL, PIS e COFINS da incorporadora.

- Por sua vez, o patrimônio da incorporadora responderá por eventuais dívidas tributárias da incorporação afetada (parágrafo único do artigo 3º).

Esta regra trata da responsabilidade da pessoa jurídica pelos passivos constituídos em seu nome, ou seja, da responsabilidade pelo adimplemento das obrigações assumidas, que no presente caso apenas foi explicitada em relação às obrigações tributárias, e decorrentes do patrimônio de afetação. Assim, embora o patrimônio afetado não responda por dívidas tributárias da incorporadora, esta responderá pelas dívidas tributárias advindas daquele.

- O recolhimento mensal será de 7% sobre as receitas de vendas de unidades imobiliárias, receitas financeiras e variações monetárias decorrentes desta operação.

Como se observa, o percentual supracitado será aplicado uniformemente aos resultados oriundos da atividade imobiliária, independentemente se constituídos de receitas de vendas ou receitas financeiras, incluindo variações monetárias, as quais já são tratadas desta forma pela legislação fiscal, conforme se depreende do artigo 9º da Lei nº 9.718/98, a seguir transcrito:

"Art. 9º. As variações monetárias dos direitos de crédito e das obrigações do contribuinte, em função da taxa de câmbio ou de índices ou coeficientes aplicáveis por disposição legal ou contratual serão consideradas, para efeitos da legislação do imposto de renda, da contribuição social sobre o lucro líquido, da contribuição PIS/PASEP e da COFINS, como receitas ou despesas financeiras, conforme o caso."

Sem considerarmos o volume das receitas financeiras decorrentes desta operação, podemos concluir que a tributação pelo regime especial aplicável ao patrimônio de afetação apresenta-se sobremaneira desvantajosa se comparada à tributação pelo Lucro Presumido, no que se refere ao valor de faturamento registrado. Isto porque a carga fiscal nesta modalidade varia entre 5,93% e 6,73% do faturamento, enquanto naquela é fixa em 7%. Vejamos o quadro comparativo a seguir:

FORMA DE APURAÇÃOCARGA FISCAL    
 IRPJCSLLPISCOFINSTOTAL
PATRIMÔNIO DE AFETAÇÃO2,2%1,15%0,65%3,00%7,00%

LUCRO PRESUMIDO1,20% a 2,00%1,08%0,65%

3,00%5,93% a 6,73%

Vale destacar que em função das receitas financeiras serem tributadas em 100% na modalidade do Lucro Presumido (ex vi do artigo 1º da IN 25/99)(1), as mesmas não puderam ser apresentadas no quadro comparativo por acarretarem mudanças na carga fiscal em função do volume de seus montantes. É claro que se as mesmas forem significativas, o regime tributário instituído poderá ser vantajoso, aí sim, apresentar algo de especial a seus optantes. Mas não é isto o que ocorre na maioria das vezes.

Além disto, é possível que os valores recolhidos por este regime representem uma antecipação do devido, diante da possibilidade de compensação apresentada no parágrafo 2º do artigo 4º da Lei nº 10.931/04. Compensação, diga-se, que é limitada à mesma espécie tributária e ao montante devido no próprio período de apuração. Embora seja injustificada a referida limitação, haja vista a autorização disposta na legislação fiscal para compensação de tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal entre si (artigo 74 da Lei nº 9.430/96 com redação dada pela Lei nº 10.637/02), não nos parece que eventual contencioso surtirá resultado positivo, por se tratar de regra específica de um regime de tributação também específico e facultativo (decorrente de um "benefício" fiscal). Ou seja, aqueles que o adotarem estarão sujeitos à referida limitação, sem possibilidade de questionamento. Situação semelhante ocorre com um contribuinte que tenha optado pelo Lucro Presumido e entenda que o percentual de presunção de lucratividade a que está sujeito é oneroso e queira reduzi-lo mediante propositura da medida judicial competente. Nestes casos, não entendemos haver chances de êxito.

Ainda com relação aos recolhimentos, os valores seriam confrontados com o efetivamente devido em que período? No final do exercício ou do término da obra? Para fins de definição do montante devido, compara-se qual forma de tributação (Regime Especial como sendo uma nova modalidade x Lucro Real x Lucro Presumido; ou como uma antecipação destas últimas duas formas já legisladas)? Embora esta última possibilidade não pareça fazer sentido técnico, o fato é que o legislador não a especificou no referido diploma legal.

Ou então estaria o legislador apenas se referindo aos pagamentos indevidos/a maior efetuados? O fato é que independentemente da forma adotada há ainda uma outra restrição, que é apresentada no parágrafo seguinte, quanto à impossibilidade de sua restituição ou ressarcimento em período de apuração subseqüente, o que representa total afronta ao direito de propriedade e à vedação ao confisco insculpidos respectivamente no artigo 5º, inciso XXII e artigo 150, inciso IV da Constituição Federal de 1988.

- Os débitos dos tributos sujeitos ao Regime Especial de Tributação não poderão ser objeto de parcelamento.

Quanto à impossibilidade de pedido de parcelamento, não acreditamos em sucesso de eventual questionamento, em razão da opção adotada pelo contribuinte representar total aceitação aos termos da concessão do benefício fiscal. O que impossibilitaria questionamentos desta ordem, conforme já exposto acima no tocante à compensação.

No que se refere à abrangência do dispositivo, deve-se analisar se o referido parcelamento compreende tanto um pedido administrativo (60 meses, por exemplo), quanto também o ingresso em eventual Refis/Paes. No primeiro caso, parece-nos patente tratar-se de parcelamento, ao passo que no segundo há possibilidade de enquadramento como uma espécie de moratória concedida, nos termos do artigo 152 e seguintes do Código Tributário Nacional. Assim, continuaria possível o ingresso em futuro Refis/Paes aos contribuintes que aderissem ao referido regime de tributação e tivessem débitos passíveis de inclusão.

- Questão do artigo 31 da Lei nº 8.981/95 - Regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do IRPJ deve ser aplicado às contribuições ao PIS e COFINS.

Por fim, o artigo 11 da Lei nº 10.931/04 assevera que as contribuições ao PIS e COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas, inclusive por equiparação, de que trata o artigo 31 da Lei nº 8.981/95, seguirão o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do imposto de renda.

A análise a se fazer é: o termo "de que trata o artigo 31 da Lei nº 8.981/95" refere-se (i) às contribuições ao PIS e COFINS, ou (ii) às pessoas jurídicas. Como o artigo 31 apenas apresenta o conceito de receita bruta para fins de cálculo do pagamento mensal do IRPJ e CSLL, podemos concluir que não há relação entre o mesmo e (i) as contribuições ao PIS e COFINS e (ii) as pessoas jurídicas.

Porém, existe menção no artigo 30 da Lei nº 8.981/95, ou seja no artigo anterior ao citado pela Lei nº 10.931/04, às pessoas jurídicas que exploram atividades imobiliárias relativas a loteamento de terrenos, incorporação imobiliária, construção de prédios destinados à venda, bem como a venda de imóveis construídos ou adquiridos para a revenda, as quais acreditamos serem referência do dispositivo analisado. Entendendo desta forma, o termo "de que trata o artigo 31 da Lei nº 8.981/95" estaria se referindo às pessoas jurídicas, só que não as do artigo 31 propriamente, mas do artigo 30 da Lei nº 8.981/95, que deve ter sido trocado erroneamente quando da redação da Lei.

Por esta interpretação, portanto, as contribuições ao PIS e COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas que exercem atividade imobiliária, mencionadas no artigo 30 da Lei nº 8.981/95, seguirão o mesmo regime de reconhecimento de receitas previsto na legislação do IRPJ.

Nota:

(1) Embora seja passível de questionamento fiscal, haja vista diferença de tratamento conferido aos optantes do Lucro Real que podem classificar a correção do valor como preço em Resultados de Exercícios Futuros - REF.

 
Rogério Ramires*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Rogério Ramires.



- Publicado em 14/12/2004



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