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Adonilson Franco 
Advogado de empresas. Pós-graduado em Direito Tributário. Autor de temas tributários publicados na Revista Dialética, na Revista Tributária, Revista de Estudos Tributários e em diversos sites especializados. Titular do escritório Franco Advogados Associados, em São Paulo.

Artigo - Federal - 2004/0875

PIS/COFINS/CSLL - Retenção na Fonte - Novas Regras Vigentes desde 29.10.04 (IN 459/04)
Adonilson Franco*

O regime de tributação, na fonte, do PIS, COFINS e CSLL, originariamente instituído pela Lei 10.833/03 (30.12.03), foi disciplinado pela Instrução Normativa 381/03 (05.01.04). Considerando que desde então as disposições da Lei 10.833/03 relativas ao tema "retenção na fonte" já foram alteradas pelas Leis 10.865/04 (30.04.04) e 10.925/04 (26.07.04), daí que a IN 459 (29.10.04) veio consolidar as novas regras legais aplicáveis à espécie.

Fundamentalmente, em relação ao novo disciplinamento recém instituído precisam ser conhecidos alguns pontos importantes:

1. Diferentemente do IR-Fonte, cuja obrigatoriedade de retenção tem lugar com o pagamento ou o crédito, dentre os dois o que primeiro ocorrer, a obrigatoriedade de retenção das contribuições para o PIS/COFINS/CSLL verifica-se apenas ante a hipótese de pagamento, jamais com o creditamento da obrigação.

2. A IN 459 veio esclarecer o que deve ser compreendido dentro do conceito de limpeza e conservação, incluindo agora, também expressamente, a atividade de zeladoria, já anteriormente implícita. Importante esclarecer que a conceituação causa confusão ao induzir ao entendimento de que está a se referir exclusivamente às áreas públicas, alcançando obviamente áreas privadas, ao se referir, por exemplo, às edificações, instalações, dependências (IN 459, ART. 1º, § 2º, I).

3. Ao conceituar manutenção e conservação, esclareceu a IN 459, finalmente, alcançar tanto bens imóveis - o que ninguém duvidava --, como móveis - o que a própria Receita Federal, hesitante, ora dizia estar compreendido, ora não. Essa dúvida atormentou os contribuintes desde a introdução, com a Lei 10.833, da obrigatoriedade de retenção na fonte. Nós mesmos nos manifestamos sobre isto em duas oportunidades (sob o título: PIS/COFINS/CSLL - RETENÇÃO NA FONTE - SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO e SERVIÇOS DE MANUTENÇÃO - PIS - COFINS - CSLL - RETENÇÃO NA FONTE - PARTE II), sustentando e provando limitar-se a obrigatoriedade à manutenção exclusivamente aplicada aos bens imóveis (IN 459, ART. 1º, § 2º, II).

 
3.1 A própria IN 459, entretanto, ao determinar que o conceito de manutenção pressupõe a atuação técnica destinada a manter o bem em condições eficientes de operação (atuação preventiva), não compreendido dentro desse conceito, para efeitos tributários, entretanto, a atuação em caráter isolado como mero conserto de um bem defeituoso (atuação reparativa), sugere, para efeito de alcance da imposição na modalidade fonte, interessar apenas a atuação técnica realizada, na maioria das vezes, no âmbito de uma relação contratual permanente, excluindo da obrigatoriedade de retenção na fonte, em princípio, a receita de manutenção ou conservação de bens, móveis ou imóveis, realizada fora de uma relação contratual continuada, salvo se a intervenção técnica esporádica tiver objetivo induvidosamente preventivo.
Explicamos: na maioria dos casos, a manutenção preventiva dá-se no âmbito de uma contratação regular, por prazo geralmente de 12 meses, ou mais. Algumas vezes essa contratação inclui, ainda, a atuação corretiva no bem defeituoso. Normalmente a atuação exclusivamente reparatória, por sua natureza esporádica, é realizada ao desabrigo de um contrato por prazo continuado. Para os efeitos da legislação aqui referida, em termos gerais apenas a preventiva interessará, porquanto, via-de-regra, a imposição na modalidade fonte terá lugar nos casos de intervenções técnicas preventivas, usualmente contratadas por um dado prazo.
Isto é, se entre as partes tomadora (contratante) e prestadora de serviços (contratada) a obrigação de prestar manutenção ou conservação for duradoura, como por exemplo, decorrente de um contrato de manutenção vigente por prazo determinado ou mesmo indeterminado, tanto faz, os pagamentos realizados no âmbito contratual sujeitar-se-ão à retenção na fonte desde que seu objetivo seja a prevenção de danos ou funcionalidade. Se se tratar de receita de manutenção esporádica, realizada fora do âmbito de uma obrigação contratual permanente, e desde que decorrente de intervenção técnica corretiva, então não há retenção. Na verdade, o simples fato de ser corretiva já, por si, afasta a retenção.
A propósito, é de se ressaltar a regra e também a exceção: a) contrato por prazo longo ou esporádico em que o objeto da prestação seja a manutenção, há retenção na fonte; b) contrato por prazo longo ou esporádico em que o objeto seja conserto, não há retenção.
Com efeito, se um mesmo contrato amparar a obrigatoriedade de prestação de manutenção preventiva visando que o bem não interrompa seu funcionamento e, ainda, contemple a obrigatoriedade de executar consertos no bem defeituoso com vistas ao restabelecimento de sua funcionalidade (reparo), então apenas a receita relativa à manutenção sujeitar-se-á à retenção na fonte. Para que isto ocorra e para evitar confrontos com o cliente (tomador dos serviços, isto é, fonte pagadora), pondo-o em risco de reter apenas parcialmente o valor constante da NF e ser por isso autuado pela Receita, sugere-se que o prestador dos serviços desmembre o contrato atualmente vigente e tome a iniciativa de emitir uma NF para cada contrato (manutenção preventiva e consertos).
Lembramos que um ajuste verbal, ainda que não escrito, é contrato, sujeito, portanto, à regra e à exceção aqui mencionadas. Porém para efeito de comprovação fiscalizatória constitui, quando escrito, elemento probatório de valor inestimável.
Parece ter interessado ao fisco, nesse caso, as receitas de caráter permanente, isto é, aquelas em que o risco do prestador deixar de recolher PIS, COFINS e CSLL teria aptidão de produzir ao erário efeitos mais danosos. Além do que o reconhecimento de que os serviços prestados no âmbito de um contrato continuado no tempo tendem a ter importância maior pressupondo que os serviços de mero conserto esporádicos são prestados por empresas menores, sem expressão econômica a justificar a antecipação do recolhimento via retenção na fonte, daí porque conserto não foi incluído dentre as hipóteses susceptíveis de determinar a aplicação do regime de fonte.
3.2 Chamamos aqui a atenção para o fato de que a prestação de serviços de manutenção a que o contratado (prestador de serviços) estiver compelido por força de um contrato de locação de bens, por exemplo, apesar da obrigatoriedade de retenção na fonte do PIS, COFINS e CSLL decorrer da existência de uma relação contratual alongada no tempo e enquadrar-se dentro da hipótese legal (manutenção), nesse caso inexistirá retenção.
Explica-se: por constituir premissa que antecede a qualquer análise jurídica sobre tributos, é bom lembrar - e infelizmente a imensa maioria invariavelmente se esquece disso --, que qualquer tributo ou contribuição grava sempre uma riqueza econômica, seja esta em seu fluxo (produção, consumo) ou estática (poupança).
Tendo isto em mente, é de ver que uma coisa é a existência de uma obrigação decorrente de um contrato de manutenção/conservação, hipótese alcançada pela obrigação de retenção na fonte, outra, bem diferente, a manutenção/conservação decorrer de um contrato de locação de bens.
No caso do contrato de manutenção/conservação, existe uma receita (riqueza) tributável, razão pela qual essa tributação pode ser eventualmente antecipada na sua modalidade fonte. Já no caso de contrato de locação de bens pelo qual o prestador dos serviços se obrigue também a prestar manutenção do bem locado, essa manutenção não consubstancia riqueza tributada na fonte posto decorrer ela diretamente da locação. A manutenção, nesse caso, constitui custo do locador, jamais receita. E custo nunca foi ou poderá vir a ser tributado, muito menos antecipadamente na fonte.
3.3 Todos os que, ao amparo do entendimento geral anteriormente manifestado pela Receita Federal deixaram de reter na fonte contribuições sobre a receita de manutenção de bens móveis estão dispensados de fazê-lo. É que embora os efeitos do ato interpretativo retroaja seu alcance à data de início da vigência do ato interpretado (Lei 10.833, no caso), houve um intervalo em que a interpretação da própria Receita Federal foi no sentido de que apenas a receita de manutenção de bens imóveis sujeitava-se à retenção na fonte. Portanto, esse entendimento protege o contribuinte que nele se baseou para pautar sua conduta.

4. Os serviços profissionais sujeitos à retenção na fonte passam a incluir aqueles prestados por meio de cooperativas, desde que expressamente arrolados no art. 647, § 1º do RIR/99. Portanto os pagamentos realizados às cooperativas de mão-de-obra em razão dos serviços profissionais prestados por seus associados, por exemplo, somente serão tributados se os tais serviços: a) puderem ser enquadrados como caracterizadamente de natureza profissional e; b) tratarem-se daqueles expressamente referidos no art. 647, § 1º, do RIR/99 (IN 459, ART. 1º, IV).

 
4.1 A regra acima é aplicável a qualquer serviço profissional, não se limitando sua aplicação, obviamente, aos prestados via cooperativas.
A IN 459 se silenciou, mas o art. 32 da Lei 10.833, na redação dada pelo art. 21 da Lei 10.865, afastou a retenção na fonte, relativamente à CSLL, no caso de pagamentos às cooperativas.
Daí porque parecer-nos ilegal a disposição do art. 5º da IN 459 ao determinar que apenas a partir de 1º de janeiro de 2005 não mais será exigida a retenção da CSLL em relação aos atos cooperativos, o qual já se encontra afastado da ordem jurídica por força da Lei 10.865 desde 30.04.04. Ora, parece que a Receita quis vincular a dispensa de retenção da CSLL ao fim do período-base de apuração dessa contribuição, pensando ainda na adequação das declarações prestadas pelos contribuintes. Mas o fato é que está em questão o recolhimento antecipado na fonte, o qual é exigido mensalmente e não a base de apuração da CSLL ou obrigações acessórias (declarações) prestadas pelos contribuintes.

5. Lançando luzes sobre um aspecto que gerou muitas dúvidas entre os contribuintes após a introdução do limite de R$ 5.000,00, abaixo do qual a retenção tornou-se dispensada (Lei 10.925, art. 31, § 3º), a Receita estabelece agora que tornando-se devida a retenção na fonte em valor superior àquele que o prestador dos serviços tiver direito a receber do tomador (fonte pagadora), o recolhimento limitar-se-á ao valor a ser recebido (IN 459, ART. 1º, § 5º).

 
5.1 Para maiores esclarecimentos, em nosso trabalho anterior (PIS/COFINS/CSLL - DISPENSA DE RETENÇÃO NA FONTE - ALTERAÇÃO NO PRAZO DE RECOLHIMENTO - PIS/COFINS-IMPORTAÇÃO) exemplificamos com hipóteses de retenções promovidas pela fonte pagadora e calculadas sobre pagamentos realizados ao contratado dentro de uma mesma quinzena do mês civil e, também, em quinzenas distintas.
A partir dos esclarecimentos promovidos pela IN 459, tomem-se, a título de exemplo, duas prestações de serviços ocorridas no mesmo mês civil e a um mesmo contratante:
. 1º pagamento = R$ 4.900,00 (nesse caso não há retenção porque abaixo de R$ 5.000,00);
. 2º pagamento = R$ 200,00 (nesse caso, somando os dois pagamentos = R$ 5.100,00 x 4,65% = R$ 237,15)
. Como R$ 237,15 supera a R$ 200,00, a retenção nesse caso ficará limitada a R$ 200,00. E isso precisa ficar claro tanto para o contratado, que por força do disposto na própria IN 459, art. 1º, § 10 deverá discriminar esse valor em sua Nota Fiscal ou Fatura, como para o contratante, pois é este que irá efetuar a retenção na fonte.
. A fim de evitar conflitos, inclusive de natureza contábil, entre o valor discriminado na NF ou Fatura e aquele a ser efetivamente retido pela fonte pagadora, entendemos dever ser de logo nela expressamente indicado, no exemplo, R$ 200,00 ao invés de R$ 237,15.
5.2 Quando a Lei 10.925, introduzindo o § 3º ao art. 31 da Lei 10.833 veio dispensar a retenção em relação às receitas de valor inferior a R$ 5.000,00, silenciou-se sobre a dispensa de recolhimento em relação aos valores retidos na fonte em valor inferior a R$ 10,00 (previsto na IN 381, art. 4º, parágrafo único).
Considerando que a retenção em valor de R$ 10,00 pressupõe uma alíquota de 0,2% aplicada sobre R$ 5.000,00 e a menor alíquota (PIS) é de 0,65%, logo, inexistindo razão para a permanência do referido limite - embora relacionado à dispensa de recolhimento enquanto o limite de R$ 5.000,00 tenha a ver com a dispensa de retenção --, com a revogação da IN 381 pela IN 459 (ART. 14), deixa aquele piso de R$ 10,00 de formalmente existir.

6. Notar que a IN 459 introduziu a expressão "de direito privado" tanto para se referir à pessoa jurídica prestadora de serviços como à fonte pagadora (agente de retenção na fonte). Daí porque a retenção na fonte que, nos termos da Lei 10.833, arts. 33 e 34 (e IN 381, art. 9º), era devida inclusive no caso de pagamentos realizados por empresas públicas, sociedades de economia mista, demais entidades controladas direta ou indiretamente pela União e, desde que celebrado convênio com a Receita Federal, também por órgãos, autarquias e fundações públicas estaduais ou municipais foi agora expressamente afastada pela IN 459 (IN 459, ART. 1º, § 8º).

 
6.1 Isso não significa, contudo, que os pagamentos realizados por tais órgãos não mais se sujeitarão ao regime de fonte. Na verdade, para essas fontes pagadoras continuam aplicáveis as regras da IN 306/03, não revogada. A vigência da IN 306 à par da IN 381 vinha causando dúvidas e ensejando contestações pelos contribuintes que preferiam a aplicação das alíquotas da IN 381 (4,65%) àquelas previstas na IN 306, as quais alcançavam 10,46%.

7. A obrigatoriedade de calcular a retenção sobre o valor bruto da NF ou documento fiscal (IN 459, ART. 2º) pode levar os contribuintes ao erro. Isto porque na hipótese do contratado ter concedido desconto incondicionado, nem que a lei determine a incidência dos tributos sobre o valor bruto, tal exigência é absolutamente ilegal e inconstitucional traduzindo verdadeira expropriação patrimonial, inadmissível. Novamente, não pode haver tributação sobre qualquer coisa que não represente ingresso de riqueza, caso tipicamente exemplificado pelo desconto incondicionalmente concedido.

8. O recolhimento à Receita Federal, que anteriormente só podia ser realizado centralizadamente pela matriz, agora poderá sê-lo, opcionalmente, pelo estabelecimento que efetuar a retenção (IN 459, ART. 6º).

9. No caso de pagamento com cartão de crédito ou débito, a prestadora dos serviços deverá efetuar o débito no cartão pelo valor líquido, cabendo à tomadora dos serviços efetuar a retenção e o recolhimento à Receita Federal (IN 459, ART. 8º).

 
Adonilson Franco*

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- Publicado em 06/12/2004



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