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Dilson França Lange 
Contabilista; Advogado especialista em Direito Tributário pelo IBET; Sócio da CONTALEX-TRIUNFO Organização Contábil S/S.

Paulo Sérgio Garcia 
Contador e Bacharel em Direito, sócio da Contalex-Triunfo Organização Contábil S/S de Dourados (MS)

Artigo - Federal - 2004/0868

Amplitude jurídica da Súmula nº 276 do STJ, que desobriga as sociedades civis, ora simples, do recolhimento da Cofins
Dilson França Lange*
Paulo Sérgio Garcia*

1 - INTRODUÇÃO

Cansamos de ler matérias publicadas sobre este assunto, muitas delas bem escritas e de grande utilidade para o entendimento da matéria; outras, entretanto, que mais parecem panfletagem em busca de novos clientes, buscando aparentar estudo jurídico sério.

De qualquer forma, nenhuma que abrangesse os mais variados matizes desta tormentosa questão, ou seja, estudos com o rigor científico adequado a estudos deste jaez, em que o intérprete do Direito esquece suas paixões e interesses pessoais e busca a verdade, pouco importando se os resultados apurados vão agradar ou desagradar à comunidade dos profissionais liberais de profissões regulamentadas, destinatários naturais deste ensaio.

Pois este foi nosso objetivo. Independentemente de sermos nós, contabilistas e advogados, fazendo, portanto, parte desta comunidade de interessados, bem como, por convicção pessoal, abominemos a política fiscalista e, de regra, antiética de nossos governantes, tentaremos buscar a verdade, doa a quem doer, mesmo que doa em nós mesmos.

Atuando neste ensaio, não como advogados, mas como juristas em busca da verdade, sem a mínima pretensão da certeza de ter chegado a ela, mas esperando que este estudo possa servir de subsídio para outros estudiosos, mais bem aquinhoados de conhecimentos jurídicos do que nós e possam complementá-lo, e assim ajudar a todos a encerrar esta polêmica que está durando tempo demais.

Como contabilistas, temos interesse pessoal na solução desta questão, pois somos constantemente cobrados por nossos clientes que militam na área, objeto deste estudo, por uma solução definitiva.

COFINS: pagar, não pagar, depositar em juízo, solicitar devolução dos valores já recolhidos, Súmula 276 do STJ liquida o assunto, será mesmo necessário uma decisão final do STF, eis os grandes dilemas!

2 - A ORIGEM DA POLÊMICA

Tudo começou com a edição da Lei Complementar 70/91, instituidora da COFINS, que diz em seu artigo 6º:

São isentas da Contribuição:

(...)

II - As sociedades civis de que trata o artigo 1º do Decreto 2397/87.

A norma em referência, artigo 1º do Decreto 2397/87, diz textualmente:

A partir do exercício financeiro de 1989, não incidirá o Imposto de Renda das pessoas jurídicas sobre o lucro apurado, no encerramento de cada período-base, pelas sociedades civis de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, registrada no Registro Civil das Pessoas Jurídicas e constituídas exclusivamente por pessoas físicas domiciliadas no país.(grifo nosso)

A Fazenda Nacional inconformada com a isenção passou a dificultar ao máximo a extensão deste benefício e, sem nenhum respaldo na lei, passou a exigir que os beneficiados fossem apenas os optantes pelo regime tributário do lucro real.

Manifestou-se o STJ sobre o assunto, pacificando a questão no sentido de que cabia o benefício, independentemente do regime tributário escolhido, fosse o real ou presumido, culminado com a emissão em 14.05.2003, da Súmula 276: As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.

Em 1996, nascia outra polêmica, desta vez com a edição da Lei Ordinária 9430/96, que em seu artigo 56, revogava a isenção contida na Lei Complementar 70/91, com as palavras:

As sociedades civis de prestação de serviços de profissão legalmente regulamentadas passam a contribuir para a seguridade social com base na receita bruta da prestação de serviços, observadas as normas da Lei Complementar nº 70, de 30 de dezembro de 1.991.

As sociedades civis que acabavam de perder um privilégio, instituído por lei complementar e revogado por lei ordinária, inundaram os tribunais de nosso país, sob a alegação de que houve quebra do princípio da hierarquia das leis.

Alegava-se que um benefício instituído por lei complementar só poderia ser subtraído por outra lei complementar, nunca por lei ordinária, pois a primeira é hierarquicamente superior à segunda.

Portanto, o argumento a favor das sociedades civis, foi sempre o de que a lei ordinária 9430/96 seria inconstitucional em relação à lei complementar 70/91, pois a própria Constituição Federal imprimira à lei complementar, um status de lei hierarquicamente superior à lei ordinária.

Para a solução deste dilema, duas perguntas devem ser respondidas:

2.1 - A lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária?

2.2 - Existe disposição constitucional que determina que a instituição de uma contribuição social como a COFINS, deve ser feita por meio de lei complementar?

2.1 - A LEI COMPLEMENTAR É HIERARQUICAMENTE SUPERIOR A LEI ORDINÁRIA?

Nossa tese é de que não existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no Artigo 59 da Carta Constitucional, que determina:

O processo legislativo compreende a elaboração de:

I - emendas à Constituição;

II - leis complementares;

III - leis ordinárias:

IV - leis delegadas;

V - medidas provisórias;

VI - decretos legislativos;

VII - resoluções.

Sobre o assunto vale transcrever aqui a lição do inesquecível constitucionalista Celso Ribeiro Bastos, in Curso de Direito Constitucional, Editora Saraiva, 18º Edição, página 355:

Não existe hierarquia entre as espécies normativas elencadas no artigo 59 da Constituição Federal. Com exceção das Emendas, todas as demais espécies se situam no mesmo plano.

A lei complementar não é superior à lei ordinária, nem esta é superior à lei delegada, e assim por diante.

O que distingue uma espécie normativa da outra são certos aspectos na elaboração e o campo de atuação de cada uma delas. (grifo nosso)

Lei complementar não pode cuidar de matéria de lei ordinária, da mesma forma que lei ordinária não pode tratar de matéria de lei complementar ou de matéria reservada a qualquer outra espécie normativa, sob pena de inconstitucionalidade.

De forma que, se cada uma das espécies tem o seu campo próprio de atuação, não há porque falar em hierarquia. Qualquer contradição entre essas espécies normativas será sempre por invasão de competência de uma pela outra. Se uma espécie invadir o campo de atuação de outra, estará ofendendo diretamente a Constituição. Será inconstitucional. (grifo nosso)

Evidente, que este é um tema que tem despertado enorme discussão doutrinária. De um lado, grandes juristas como Ives Gandra Martins, Hugo de Brito Machado e Vittorio Cassone estão entre os que defendem a tese de que a lei complementar é hierarquicamente superior à lei ordinária.

De outro lado, como já vimos, os juristas Celso Bastos, Souto Maior Borges, Michel Temer, Vitor Nunes Leal, que negam superioridade à lei complementar, colocando ambas no mesmo patamar hierárquico.

A nosso ver a hierarquia das leis se resume a três planos, o constitucional, o infraconstitucional e o infralegal, como segue:

1 - A Constituição e Emendas Constitucionais;

2 - as normas infraconstitucionais (art.59 CF, itens II a VII)

3 - as normas infralegais (portarias, instruções normativas, decretos regulamentares, etc.)

Aqueles que defendem a existência de hierarquia entre lei complementar e lei ordinária, se fundamentam principalmente na forma de apresentação das espécies normativas no artigo 59 da Carta Constitucional, data venia, parece-nos uma visão profundamente equivocada. Estão assim dispostas, uma abaixo da outra, por pura opção estética, pois nada impediria que estivessem uma ao lado da outra, ou até mesmo em posições diferentes.

A disposição não é hierárquica e entender desta forma é forçar as coisas, um pouco além do razoável. Em primeiro lugar vêm as emendas constitucionais, logicamente. Em segundo, as leis complementares e daí? Podemos concluir que a disposição pode até levar em conta um certo grau de importância, mas não superioridade jurídica.

Outra argumentação que também não procede é que a lei complementar tem este nome porque tem a função de complementar a Constituição, advindo daí a superioridade em relação às demais espécies normativas. Na verdade, todas as leis elencadas no artigo 59 da Carta Constitucional têm a função de complementar a Constituição, dando assim efetividade às suas superiores determinações.

Assim como a lei complementar complementa, a lei ordinária que não é ordinária, no sentido popular das palavras, também complementa a Constituição. Digo isto, antes que apareça alguém afirmando que a lei ordinária é inferior à complementar, justamente por que é comum, vulgar.

Basta uma análise bem acurada para vermos que todas as espécies normativas têm uma mesma hierarquia e o que as diferencia uma das outras, são suas estruturas formais e materiais.

No campo formal, para sua aprovação, a lei complementar exige maioria absoluta enquanto que a lei ordinária exige maioria simples no Congresso Nacional. Na seara material, a primeira trata de assuntos de inequívoco interesse e importância social e é a própria Constituição que elege estas matérias. A segunda vai tratar de todas as matérias que não pertencerem por determinação constitucional, a qualquer das demais espécies normativas, na verdade atuará no campo residual.

No campo formal as leis delegadas e as medidas provisórias são editadas pelo executivo federal, as primeiras por delegação do Congresso Nacional, as segundas por prévia determinação constitucional. No campo material podem tratar dos mais variados assuntos, sofrendo ambas algumas limitações, devidamente delineadas na Carta Constitucional. As medidas provisórias exigem temas relevantes e urgentes, pelo menos na teoria.

O decreto legislativo tem que ser aprovado pelo Congresso Nacional, este é seu conteúdo formal. Materialmente falando, tratará da aprovação ou rejeição de tratados e convenções internacionais.

E por fim a resolução que formalmente é votado pelo Senado da República. Seu conteúdo material é tratar de matéria de Direito Tributário.Ex: fixar as alíquotas máximas do ITCD, imposto municipal.

Concluindo, não existe a nosso entender, nenhuma hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária ou qualquer outra espécie legislativa. Portanto, afigura-nos equivocado o argumento utilizado pelos que não concordam com a revogação da isenção da Cofins para as sociedades civis de profissões legalmente regulamentadas, se fundamentar no princípio da hierarquia das leis.

Existe hierarquia entre as leis como já dissemos acima, mas não neste particular.

Mas como se explica que o Superior Tribunal de Justiça tenha acatado a tese da superioridade da lei complementar sobre a lei ordinária?

Como já afirmamos, existem diversos operadores do direito, como doutrinadores, advogados, ministros, que entendem existir hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária e quando o STJ emite decisões em favor das sociedades civis, ela o faz acatando esta tese de que houve ofensa ao princípio constitucional da hierarquia das leis.

Importante registrar aqui, sentença expedida pelo Juiz Federal Alexandre Sormani em 8/7/1999, no processo 1999.61.11.004260-5, Marília/Pr que assim se expressou:

Outro argumento da impetrante é que uma vez fixada a exação por lei complementar, apenas a lei complementar poderia modificá-la.

Não lhe assiste razão. Não há hierarquia entre a lei complementar e a lei ordinária, mas sim diferença no âmbito normativo de uma e outra. Quando o constituinte exige a regulamentação por um procedimento mais rigoroso preconiza a lei complementar como espécie legislativa para tal intento, quando não, contenta-se com a lei ordinária.

Não há supremacia de uma sobre a outra.

A propósito, leis complementares são as chamadas leis orgânicas que devem ser editadas sob expressa recomendação constitucional. A expressão lei complementar surgiu com a E.C. 4 de 2/9/1961, pois antes ela era designada de lei orgânica.

Como já afirmamos, advogamos a tese da inexistência de hierarquia entre as espécies legislativas listadas no art. 59 da Constituição, entre os Itens II e VII.

Embora tenhamos nos dedicado a esta questão da superioridade ou não da lei complementar sobre a lei ordinária, o verdadeiro problema está centrado em outro fato: SENDO A LC 9430/96, UMA LEI FORMALMENTE COMPLEMENTAR E MATERIALMENTE ORDINÁRIA, PODERIA ELA SER MODIFICADA POR UMA LEI ORDINÁRIA?

Numa coisa concordamos todos. Uma lei complementar (formal e material) não pode ser modificada por uma lei ordinária, mas não em razão do princípio da hierarquia das leis, que pressupõe a superioridade da lei complementar sobre a ordinária.

Dizemos que uma lei complementar não pode ser modificada por uma lei ordinária em razão do princípio da capacidade legislativa privativa das leis. Com exceção da lei complementar que pode ser utilizada no campo residual das leis ordinárias, na qualidade de lei formalmente complementar e materialmente ordinária, todas as demais espécies elencadas no artigo 59, itens I e III a VII, devem obedecer aos aspectos formais e materiais para sua aprovação, sob pena de inconstitucionalidade.

Quando falamos pode, diríamos pode, mas não deve, a fim de se evitar polêmicas intermináveis como a que estamos vivenciando em relação a esta da Cofins.

E a lei complementar também não é diferente. Deve legislar em assuntos expressamente determinados pela Carta Constitucional, que escolheu esta espécie legislativa que formalmente exige maioria absoluta no Congresso Nacional para sua aprovação, como uma forma de dar mais proteção ao cidadão.

2.2 - EXISTE DISPOSIÇÃO CONSTITUCIONAL QUE DETERMINE QUE A INSTITUIÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO SOCIAL, TIPO PIS E COFINS, DEVEM SER FEITAS POR LEI COMPLEMENTAR?

Esta é uma questão importantíssima na solução desta problemática jurídica. Sabemos que os tributos que exigem lei complementar para sua implementação, têm esta determinação expressa no próprio texto constitucional.

O artigo 195, alterado pela Emenda Constitucional 20/98 não exige a sua implementação por lei complementar, pois não consta no texto legal, expressa exigência desta norma legislativa.

Vejamos o que diz o Supremo Tribunal Federal sobre o assunto:

RE 13284/CE - RECURSO EXTRAORDINÁRIO - REL. MIN.CARLOS VELLOSO- EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. CONTRIBUIÇÕES INCIDENTES SOBRE O LUCRO DAS PESSOAS JURÍDICAS.

As contribuições do art.195, I, II, III, da Constituição, não exigem, para sua instituição, lei complementar.(resumido)

Ora, é claríssima a desnecessidade de lei complementar para instituir contribuições sociais como a COFINS e o PIS, pois esta exigência não foi determinada no texto constitucional.

Quando o legislador estabeleceu a utilização de lei complementar para aprovar certas matérias, tinha em mente criar alguma dificuldade, como a aprovação por maioria absoluta do Congresso Nacional, com o único objetivo de proteger o cidadão.

Ao se editar a Lei Complementar 70/91, por descuido, o Congresso Nacional fez uso de uma lei complementar sem necessidade de fazê-lo. No campo material nenhum prejuízo trouxe a quem quer que seja, pois a lei ordinária é o desaguadouro de todas as matérias legislativas, que não tenham uma espécie normativa especial definidas no artigo 59 da Carta Constitucional.

Quanto à invasão do campo formal, a maior dificuldade de aprovação da lei, trouxe sem ser este o objetivo, uma proteção extra aos contribuintes, de forma que cabe aqui a velha máxima de que quem pode o mais, pode o menos.

Já preconiza o saudoso jurista Geraldo Ataliba, que quando a Constituição preconiza o uso de lei ordinária para tratar de determinada matéria, se esta for aprovada por lei complementar, ela será apenas formalmente complementar, mas materialmente ordinária, permitindo sua alteração, portanto, por lei ordinária posterior.

Portanto, a nosso ver, a Lei Complementar 70/91 é formalmente complementar, mas materialmente ordinária, podendo assim ser alterada, como foi, pela Lei Ordinária 9430/96, não havendo, portanto, de se falar em inconstitucionalidade de qualquer espécie.

Ademais, a exigência de lei complementar somente pode ocorrer por expressa determinação do texto constitucional e por mais nenhuma outra razão, muito menos, em razão de equívocos legislativos.

Difícil aceitar a existência de alguma irregularidade, neste sentido, só pelo fato da LC 70/91 ter sido aprovada pela maneira mais custosa e difícil, pois podendo ser aprovado por maioria simples, acabou sendo aprovada por maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional.

Deu-se mais segurança jurídica aos contribuintes, pois sua aprovação se deu em rito mais difícil, maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional. Difícil acreditar que tal erro venha a se configurar uma inconstitucionalidade.

Vejam que o contrário não seria possível. Se a Constituição exigir lei complementar, esta não poderá ser substituída por lei ordinária, por que se ela exigir maioria absoluta para aprovação de uma matéria, esta exigência não poderá ser substituída por maioria simples. O objetivo do legislador constitucional nesta exigência formal é apenas de tornar a aprovação da lei mais difícil, mais trabalhosa, mais pensada.

O equívoco não pode se tornar razão para um outro equívoco, porque como diz um antigo ditado, dois erros não fazem um acerto.

Vejamos os precedentes jurisprudenciais abaixo:

PROCESSO CIVIL - TRIBUTÁRIO - APELAÇÃO EM MANDADO DE SEGURANÇA - CONTRIBUIÇÃO SOCIAL - COFINS- SOCIEDADE CIVIL DE PROFISSÃO REGULAMENTADA- LEI COMPLEMENTAR Nº 70/91, ART.6º, II - LEI 9430/96, ART.56 - 1- Sociedade civil prestadora de serviços relativos à profissão regulamentada estava de acordo com o art.6º, Inciso II, da Lei Complementar nº 70/91, isenta da Contribuição Social para financiamento da Seguridade Social, até o advento da Lei 9430/96, que revogou a isenção em comento. 2. A Lei Complementar 70/91, instituidora da COFINS, nos termos do inciso I do art.195 da Constituição Federal, embora formalmente complementar, é materialmente ordinária. Em assim sendo, pode ser alterada por lei ordinária. Precedente jurisprudencial consubstanciado no entendimento do Egrégio Supremo Tribunal Federal. 3. Apelo provido. 4. remessa prejudicada. (TRF 1ª R.MAS 200001000576463 - BA - 4ªT. - Rel.Juiz Hilton Queiroz- DJU 04.06.2001 - p.246) (grifamos)

TRIBUTÁRIO - COFINS - SOCIEDADE CIVIL DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS - PROFISSÕES REGULAMENTADAS - REGIME JURÍDICO - 1. Decidiu o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 138.284-8/CE, que "as contribuições do art.195, I, II, III da Constituição, não exigem, para sua instituição, lei complementar". 2. É legítima a exigência da COFINS das sociedades civis de prestação de serviços de profissões regulamentadas, nos termos da Lei 9430, de 27/12/96 (art.56). A hipótese não é de lei complementar. 3. Provimento do agravo de instrumento." (TRF 1ª R.-AG 01000410371 - MG - 3ª T. - Rel.Juiz Olindo Menezes - DJU 13.10.2000 - p. 32) (grifamos))

3 - FUNÇÕES CONSTITUCIONAIS ATRIBUÍDAS AO STJ NO QUE SE REFERE À QUESTÃO EM ESTUDO

Art.105. Compete ao Superior Tribunal de Justiça:

(...)

III - julgar, em recurso especial, as causas decididas, em única ou última instância, pelos Tribunais Regionais Federais ou pelos Tribunais dos Estados, do Distrito Federal e Territórios, quando a decisão recorrida:

(...)

c) der a lei federal interpretação divergente da que lhe aja atribuído outro tribunal.

Analisando estes dispositivos, concluímos que o STJ, via recurso especial, deverá analisar decisões dos Superiores Tribunais de Recursos, no que se refere ao pagamento ou não da COFINS, que é uma lei federal, em razão das decisões conflitantes destes mesmos tribunais. É o que determina a letra c, Item III, do artigo 105 da Carta Constitucional.

Considerando esta atribuição constitucional do STJ e após diversos julgamentos do tema, emitiu a Súmula 276 que diz:

Sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas do pagamento da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (cofins), independentemente do regime tributário adotado.

Note-se que o STJ está cumprindo o seu papel constitucional até mesmo quando emitiu a Súmula 276, considerando uma lei federal como inconstitucional. Está expressando o pensamento da maioria daquela casa legislativa e, certo ou errado, exerce a sua função.

Quem não está cumprindo o seu papel é o intérprete da lei, que parece ignorar a letra b, Item II, do artigo 102 da Carta Constitucional, que diz que decisão de tribunal de instância inferior que considerar inconstitucional uma lei federal, deverá ser revista em recurso extraordinário, pelo Supremo Tribunal Federal.

Parece-nos, pois, óbvio que a decisão final terá que ser do STF, uma vez que a decisão do STJ, declarou a inconstitucionalidade da lei ordinária federal 9430/96, e ainda transformou suas constantes decisões a favor das sociedades de profissionais liberais, na Súmula 276.

Se o STJ tivesse declarado a constitucionalidade da COFINS, ao invés da inconstitucionalidade, teria sido então a última instância para a decisão e não haveria mais como recorrer ao STF.

Apesar deste óbice, a Súmula 276 do STJ, desencadeou um clima de euforia que transcende ao limites da prudência e do bom senso jurídico. Evidente que o grau de potencialidade explosiva se dá em razão, de que esta euforia, ocorre justamente na classe que tem a obrigação e a responsabilidade de ser prudente e mais esclarecida, a classe dos juristas.

Imaginem a situação de nós, os contabilistas, que passamos a ser acossado por todos os lados, por clientes de nossos escritórios que querem parar de pagar a Cofins em razão de simples liminares expedidas a torto e direito, alicerçadas na controvertida decisão do superior Tribunal de Justiça.

Vemos tal situação com muita preocupação porque somos jogados contra uma classe, cuja especialidade é o conhecimento das leis, sua interpretação e aplicação. Ficamos em situação constrangedora, pois temos uma formação técnica diferente, e fica muito difícil encontrar argumentos contra os pareceres de advogados.

Os contabilistas dependem de informações jurídicas dos advogados especializados, porque embora estudem a aplicação diária das leis tributárias, não são especialistas no assunto, não têm tempo, nem formação para a busca de conhecimentos mais aprofundados.

Afirmou o ilustre Professor Clélio Chiesa, com a sabedoria que lhe é peculiar, em uma de suas brilhantes palestras:

Sempre, a melhor opção é buscar na justiça o direito de depositar em juízo o tributo questionado, porque a responsabilidade do advogado e do juiz que desobrigam o pagamento de tributo é muito grande e pode levar à futura quebra do empresário.

Depositando em juízo, se o contribuinte ganhar, após decisão transitada em julgado, ele saca imediatamente o valor depositado com juros, e se perder, quem vai sacar imediatamente é o estado sem maiores traumas para as duas partes.

As multas, os juros e a correção monetária que incidem sobre tributos não recolhidos tempestivamente são leoninos, podem destruir uma empresa, por isso não é prudente escolher o caminho do não pagamento, simplesmente.

Não procedem as argumentações da Procuradoria Geral da Receita Federal de que sendo o assunto eminentemente constitucional a acolhida de recurso extraordinário pelo STJ constituiria usurpação de funções.

O STJ, certo ou errado nas suas decisões, está apenas cumprindo o seu papel constitucional.

Cabe ao STF a última palavra sobre a questão e ignoro se existe no momento, transitando alguma Ação Direta de Constitucionalidade, sobre o assunto, naquela egrégia casa de leis.

4 - FUNÇÕES CONSTITUCIONAIS ATRIBUÍDAS AO STF NO QUE SE REFERE À QUESTÃO EM ESTUDO

Art.102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição Federal, cabendo-lhe:

(...)

II - julgar, mediante recurso extraordinário, as causas decididas em única ou última instância, quando a decisão recorrida:

a) contrariar dispositivo desta Constituição;

b) declarar a inconstitucionalidade de tratado ou lei federal.

Comentando estes dispositivos constitucionais, parece-nos evidente que o Supremo Tribunal Federal terá a palavra final sobre a questão, pois o STJ pela Súmula 276, declarou a inconstitucionalidade da Lei ordinária federal 9430/96 em relação à Lei Complementar 70/91, incorrendo no item "b" deste artigo.

Em entrevista à Revista Eletrônica CONSULTOR JURÍDICO em novembro de 2003, o ilustre Tributarista Ives Gandra Martins declarou:

Acredito que também no mérito a pretensão do governo será repelida.

Comenta ainda o redator: para Ives Gandra, falta base constitucional ao intento fiscal. Adicionalmente, na visão do especialista, é muito remota a possibilidade de o STF revogar entendimento que o STJ chegou a ponto de consubstanciar em súmula.

Portanto, é posição do ilustre professor que a palavra final sobre a questão terá que ser dada pelo Supremo Tribunal Federal.

Se assim é, perguntamos novamente, por que tanto alarde em cima da Súmula 276 do STJ?

Gostaríamos de citar aqui as prudentes palavras da eminente advogada baiana, Rosana Oliveira Libonati, que em seu trabalho, COFINS: O STF E A SÚMULA 276 DO STJ, divulgado via Internet (www.juspodivm.com.br), expressou-se assim, ao concluí-lo:

Por absoluta cautela, entendemos não ser recomendável que com base na Súmula 276, prestadores de serviços de profissão regulamentada, deixem de recolher a contribuição COFINS, pois, na verdade, não existe ainda um pronunciamento final do Poder Judiciário, e a questão, como visto, deve ser analisada com um olhar muito mais profundo.

5 - O VERDADEIRO CONTEÚDO DO ACÓRDÃO REFERENTE À AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE 1-1/DF

Tem sido muito citada, e de forma bastante equivocada quanto ao seu conteúdo, nos diversos artigos publicados aqui e ali sobre a Ação Declaratória de Constitucionalidade 1-1/DF, exarada pelo Supremo Tribunal Federal em 01.12.1993.

A ADC 1-1/DF decidiu pela constitucionalidade de apenas cinco artigos da Lei Complementar 70 de 30.12.1991, sendo: confirma a constitucionalidade da Cofins, da receita bruta de vendas e serviços como sua base de cálculo, que os recursos arrecadados devem compor o orçamento da seguridade social, que a Cofins não extingue as outras fontes de custeio e por fim, confirma que esta lei deverá produzir efeitos a partir de 90 dias após sua publicação.

Como podemos observar, nada mais disse o STF nesta sentença. Não procede, portanto, a afirmativa de que esta declaratória afirme que as contribuições para a seguridade social prescindem de lei complementar e que, por isso, esta pode ser modificada por uma lei ordinária, por ser a LC 70/91 formalmente complementar, porém, materialmente ordinária.

Esta é na verdade, uma afirmação que salta aos olhos, pelo absurdo que retrata. A ADC 1/1/DF foi emitida pelo STF em 01.12.93 e a Lei ordinária 9430 foi aprovada em 27.12.1996, nascendo desta segunda norma legislativa, a discussão sobre a possibilidade de uma lei ordinária ter ou não ter o poder de alterar uma lei complementar. Como poderia o STF tratar de um problema que somente surgiria três anos depois?

Também, se isto realmente tivesse acontecido, estaríamos aqui discutindo o quê, já que a ADC provoca efeito erga omnes?

Art.102, § 2º da CF/88:

As decisões definitivas de mérito, proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, nas ações declaratórias de constitucionalidade de lei ou ato normativo federal, produzirão eficácia contra todos e efeito vinculante relativamente aos demais órgãos do Poder Judiciário e ao Poder Executivo.

Aliás, esta tem sido uma das argumentações falhas da Fazenda Nacional, na tentativa de impor a cobrança da Cofins e rechaçada, com justiça, pelo Min.Carlos Velloso, do STF, ao negar liminar a Reclamação 2.475, contra decisão do STJ que determinou a isenção da Cofins, por parte das sociedades civis. Diz na sentença:

A decisão, está-se a ver, não assentou ser a Lei Complementar 70/91, lei complementar simplesmente formal. É verdade que, no voto do Ministro Relator isso foi dito (RTJ 156/745). Trata-se, entretanto, de um obter dictum.

O STF realmente afirma que uma lei formalmente complementar pode ser modificada por uma lei ordinária, mas não na ADC 1-1/DF e sim na RE 138.284-8/CE ( item 2.2, deste trabalho) que não tem efeito erga omnes, citado na íntegra, neste ensaio.

Para eliminar qualquer dúvida a respeito, leia abaixo a integra da ADC 1-1/DF:

ADC 1-1 / DF - DISTRITO FEDERAL

AÇÃO DECLARATÓRIA DE CONSTITUCIONALIDADE

Relator: Min. MOREIRA ALVES

Julgamento: 01/12/1993 Órgão Julgador: TRIBUNAL PLENO

Publicação: DJ DATA-16-06-95 PP-18213 EMENT. VOL-01791-01 PP-00088

EMENTA:Ação Declaratória de Constitucionalidade. artigos 1., 2., 9. (em parte), 10 e 13 (em parte) da Lei Complementar n. 70, de 30.12.91. Cofins. - a delimitação do objeto da ação declaratória de constitucionalidade não se adstringe aos limites do objeto fixado pelo autor, mas estes estão sujeitos aos lindes da controvérsia judicial que o autor tem que demonstrar. - improcedência das alegações de inconstitucionalidade da contribuição social instituída pela lei complementar n. 70/91 (Cofins). acão que se conhece em parte, e nela se julga procedente, para declarar-se, com os efeitos previstos no parágrafo 2. do artigo 102 da Constituição Federal, na redação da Emenda Constitucional n.3, de 1993, a constitucionalidade dos artigos 1., 2. e 10, bem como, das expressões "a contribuição social sobre o faturamento de que trata esta lei não extingue as atuais fontes de custeio da seguridade social " contidas no artigo 9., e das expressões "esta lei complementar entra em vigor na data de sua publicação, produzindo efeitos a partir do primeiro dia do mês seguinte aos noventa dias posteriores, àquela publicação,..." constantes do artigo 13, todos da lei complementar n. 70, de 30 de dezembro de 1991.

6 - SÚMULA 276 DO STJ - UMA VIAGEM PELOS BASTIDORES

A Súmula 276 foi emitida pelo Superior Tribunal de Justiça em 14.05.2003 assim expressa: As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.

A Lei Complementar 70/91, que criou a Cofins, isentou deste tributo as sociedades civis de prestação de serviços profissionais em seu art.6º, inc.II, podendo o beneficiário escolher a forma tributária do lucro real ou lucro presumido, para o pagamento de seus tributos.

A Receita Federal, não aceitando bem esta isenção, condicionou-a apenas aos beneficiários que optassem pelo lucro real, em total desrespeito ao princípio da estrita legalidade tributária, forçando os interessados a buscar estes direitos na justiça.

O STJ, desde o primeiro momento, acolheu os pedidos de isenção, independentemente do regime tributário escolhido e após alguns anos de reiteradas decisões semelhantes, tomou a decisão de emitir a Súmula 276.

Note-se que a súmula em referência está calcada nas reiteradas decisões fundamentadas no regime tributário escolhido e não na relação conflituosa entre a Lei Complementar 70/91 e a Lei Ordinária 9430/96.

A propósito, expressou-se muito o bem o ilustre Promotor de Justiça Rubens Carlos Videira, de Porto Velho (RO), em seu comentário na Revista Eletrônica Consultor Jurídico em 24.05.2004 ( www.conjur.uol.com.br), que tomo a liberdade de transcrever:

Na verdade, houve um equívoco por parte do STJ ao sumular a matéria. Isso porque os precedentes que deram origem à súmula foram quase todos julgados sem analisar a Lei 9430/96. Na verdade os precedentes praticamente não tratam da Lei 9430/96. Veja-se, a propósito, o seguinte precedente que serviu de fundamentação à edição da referida súmula:

"A circunstância de as sociedades a que se refere o art.1º do DL 2.397/87, haverem optado pelo regime instituído pela Lei 8542/92 é irrelevante para que se lhe reconheça a isenção relativa à contribuição COFINS. Tal isenção nada tem a ver com o modo pelo qual as empresas recolhem o imposto de renda". ( RESP 260960).

Como se vê, a discussão não diz respeito à constitucionalidade ou não da lei 9430/96, mas ao regime tributário da sociedade civil.

O Ministro Castro Meira que acabara de ingressar no STJ, propôs com muita propriedade, a revisão desta súmula sob a alegação de que o argumento da Fazenda Nacional era de que a lei instituidora da Cofins tinha natureza complementar, mas que poderia ter sido ordinária e, portanto, poderia ser revogada por lei ordinária, tese acolhida pelo Supremo Tribunal Federal.

Para ilustrar sua tese o ilustre ministro cita a decisão tomada em junho de 1997, pelo STF, que manteve a alíquota do Finsocial em 05%. Neste julgamento o STF decidiu por maioria de votos que a mudança no conteúdo da LC 70/91, por lei ordinária, era constitucional.

A Comissão Permanente de Ministros, responsável pela criação e aprovação das súmulas, se reuniram em outubro de 2003, sendo a tese do Ministro Castro Meira acompanhada apenas pelo voto do Ministro Teori Albino Zavascki. Prevaleceu, portanto, a tese pela imutabilidade da Súmula 276, com o voto contrário dos seis ministros que participaram da votação.

O problema não parece estar no conflito entre a competência legislativa da lei complementar e a lei ordinária, mas no fato de que, ao declarar a inconstitucionalidade de lei federal (Lei 9430/96), o STJ remeteu a questão para ser revista pelo STF, conforme disposto na letra b, inciso II, do art. 102 da Carta Constitucional.

Também o STF, ao declarar em diversos julgados, que uma lei formalmente complementar pode ser alterada por uma lei ordinária, quando não havia determinação constitucional para a emissão de lei complementar tem inegavelmente conteúdo constitucional e deve lhe caber, portanto, a última palavra sobre a questão.

Pelo prisma que se olhar, a decisão deve caber ao STF, por que na nossa opinião, os dois casos têm natureza constitucional.

A insegurança jurídica foi instalada pelas mãos do STJ e por suas mãos poderia ser sanada, mas isto exige a coragem de admitir um erro passado e exigir tal sacrifício dos ministros que votaram a citada súmula na primeira vez e a ratificaram na segunda é pedir um pouco demais.

A Segurança jurídica terá que ser reinstalada, pelo visto, pelo Supremo Tribunal Federal, reconhecendo como constitucional a Lei 9430/96, lei ordinária que modificou a lei formalmente complementar 70/91, por que é de sua obrigação constitucional.

O que está em jogo é a constitucionalidade ou não de uma lei federal, julgada por tribunal de instância inferior, como inconstitucional.

Não temos a vontade, nem o ânimo, nem estômago para defender estes monstros vorazes em que se transformaram as fazendas públicas. O que buscamos é apenas a segurança jurídica, a certeza de estar fazendo a coisa certa, ao orientarmos aqueles contribuintes que colocam a vida de suas empresas em nossas mãos.

Se for devido, mesmo a contragosto, paguemos todos. Se não for devido, que fique claro de uma vez por todas, para que todos sejam beneficiados com a isenção. Difícil competir, difícil estabelecer os custos dos serviços, quando não se sabe exatamente qual a carga tributária que recai sobre eles.

Como este trabalho deve desagradar a muitos pobres de espírito, estes deverão nos jogar algumas pedras. Entretanto, ele foi escrito para ser analisado por espíritos avançados, espíritos que colocam a verdade acima de suas convicções e interesses pessoais, espíritos que resplandecem à luz da verdade.

Com este intuito, de servir, publicamos o presente trabalho, liberando-o desde já para ser publicado por todos e quaisquer meios de comunicação que se interessarem por fazê-lo.

6 - RESUMO-CONCLUSÃO

6.01 - O grande dilema atual é saber se as antigas sociedades civis, hoje simples, de prestação de serviços profissionais relativos ao exercício de profissão legalmente regulamentada, como de médicos, dentistas, contabilistas, advogados, engenheiros, arquitetos, psicólogos e outros, estão atualmente, isentas ou não, do pagamento da COFINS.

6.02 - A Lei Complementar 70/91 instituiu a contribuição social denominada COFINS, sabendo-se posteriormente que podia tê-lo instituído, via lei ordinária.

6.03 - No art. 6º, item II, a LC 70/91, determinou que as sociedades civis prestadoras de serviços profissionais estariam isentas da recém criada contribuição social.

6.04 - Tendo sido contestada judicialmente quanto a sua legalidade, no Supremo Tribunal Federal, ela foi considerada constitucional através da Declaração Direta de Constitucionalidade 1-1/DF.

6.05 - Inconformada, a Receita Federal só aceitava o benefício da isenção, das sociedades civis que fossem optantes do lucro real, numa atitude ilegal, prepotente e arbitrária.

6.06 - Provocado judicialmente, o Superior Tribunal de Justiça confirmou em diversos julgados, que a isenção das sociedades civis não dependia do regime tributário escolhido. Reiteradas decisões neste sentido, culminaram na edição da Súmula 276 em 14.05.2003.

6.07 - Desta forma encerrava-se a primeira fase tumultuada da Cofins em relação às sociedades civis, que passaram na maior parte delas, a se classificarem como simples, após a aprovação do novo Código Civil em janeiro de 2002.

6.08 - A segunda fase iniciou em 27.12.1996, em que a Lei 9430 em seu artigo 56, extinguia o benefício da isenção para as sociedades civis. A grande celeuma se deu em função de ser esta, uma lei ordinária e que alterava a Lei 70/91, que era complementar.

6.09 - Com fundamento na teoria bastante difundida nos meios jurídicos, que atribuía hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária, teoria esta apoiada por grandes mestres do direito, os tribunais foram novamente inundados por ações que alegavam em juízo, ofensa ao princípio da hierarquia das leis.

6.10 - Por outro lado, aqueles que não concordam com a existência de hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária, também não concordam que uma lei complementar (material e formalmente) possa vir a ser modificada por uma lei ordinária, só que em nome do princípio da capacidade legislativa privativa das leis. Um ponto em comum entre estas correntes doutrinárias, que defendem a mesma coisa, sob argumentações jurídicas diferentes.

6.11 - O STJ, formado por maioria de ministros adeptos da teoria que aceita a supremacia da lei complementar sobre a lei ordinária, acolheu as demandas das sociedades civis e decidiu manter as isenções para estas sociedades, acatando a teoria do princípio da hierarquia das leis e, ao mesmo tempo, ignorando ser a LC 70/91, uma lei materialmente ordinária e apenas formalmente complementar.

6.12 - A doutrina se dividiu e grande parte dela já não aceita pacificamente a idéia de que existe uma hierarquia da lei complementar sobre a lei ordinária, advogando a idéia de que elas têm o mesmo status hierárquico e o que as diferenciam uma das outras, são os seus campos de atuação, formal e material.

6.13 - No campo formal, as aprovações destas espécies normativas de aprovam de formas diferentes. A lei complementar por maioria absoluta e a lei ordinária por maioria simples, ambas no Congresso Nacional.

6.14 - No Campo material, as matérias aprovadas por lei complementar são definidas no texto constitucional, enquanto que as matérias aprovadas por leis ordinárias, são as residuais, isto é, todas aquelas que não são atribuídas a qualquer outra espécie normativa, elencadas no art. 59 da Constituição.

6.15 - A Constituição, para a instituição do PIS e COFINS, não exige a edição de lei complementar, entretanto, uma lei complementar foi utilizada para a instituição da Cofins. Diz a melhor doutrina que quando a aprovação de uma lei complementar, que exige maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional, for utilizada no lugar de uma lei ordinária, que exige maioria simples, não existe nenhuma irregularidade constitucional. Terá o legislador se utilizado de um instrumento mais difícil e custoso, sempre em benefício do cidadão.

6.16 - O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE 138.284-8/CE, confirma a posição majoritária desta Egrégia Casa, de que a instituição das contribuições sociais do artigo 195, I, II, III, no qual se incluem o Pis e o Cofins não necessitam de lei complementar.

6.17 - No item c, III, artigo 105 da Carta Constitucional, o STJ é incumbido de promover o julgamento em recurso especial, de decisões divergentes entre tribunais de instâncias inferiores. Portanto, não existe usurpação de função do STJ quando julga este caso controvertido das sociedades civis.

6.18 - Se o STJ tivesse considerado constitucional a Lei ordinária 9430/96 em relação à Lei Complementar 70/91, ambas leis federais, este tribunal seria a instância definitiva, não podendo mais se recorrer ao STF.

6.19 - Como o STJ considerou inconstitucional que uma lei complementar (LC 70/91) fosse alterada por uma lei ordinária (Lei 9430/96), este fato de julgar inconstitucional uma lei federal, remete a questão para o Supremo Tribunal Federal que deverá dar a palavra final.

6.20 - Logo, o STJ não está usurpando funções do STF quando decide sobre questões de natureza constitucional, como quer fazer entender a Fazenda Pública. Ao emitir a Súmula 276 também cumpre sua função constitucional, expressando desta forma, a posição reiterada sobre o assunto, daquela Egrégia Casa.

6.21 - Cumpre ao intérprete da lei entender os limites contidos na Súmula 276, antes de propagar aos quatro ventos, alcances que a súmula não alcançou, até por dever de ofício. Criar mais confusão demonstra falta de bom senso e responsabilidade social.

6.22 - Compete ao Supremo Tribunal Federal, de acordo com o item b, II, art.102 da CF/88, decidir em recurso extraordinário, sempre que decisões de tribunais de instâncias inferiores tenham decidido pela inconstitucionalidade de lei federal, nosso caso.

6.23 - O STF também, se provocado, poderá também julgar a questão em sede de Ação Declaratória de constitucionalidade, como já o fez na ADC 1-1/DF, quando declarou a constitucionalidade da Cofins na LC 70/91.

6.24 - Ignoro se a Fazenda Nacional tomou as providências acima, uma vez em que insiste na tese absurda de que O STF já julgou esta questão na ADC 1-1/DF e tem pedido, em suas ações, o efeito erga omnes de uma decisão que o STF não tomou.

6.25 - A ADC 1-1/DF tem sido citada em diversos processos e estudos jurídicos, nem sempre respeitando o seu verdadeiro conteúdo, alimentando ainda mais a confusão instalada.

6.26 - Concluímos, afirmando que seria muito útil que o STF julgasse a questão o mais depressa possível, para que assim se instalasse a paz neste campo tão conturbado e se evitasse maiores prejuízos a todos os envolvidos.

6.27 - Cumpre-nos agir com prudência, enquanto esta questão não for decidida, em última instância, pelo STF. Aconselhamos as sociedades civis de profissões regulamentadas, objeto deste estudo, a continuarem pagando a Cofins ou então conseguir em juízo o direito do depósito judicial. Importante, também, não proceder à compensação administrativa pelos pagamentos feitos da Cofins, via PER/DCOMP, pelo menos até que a situação se defina por inteiro.

6.28 - O PER/DCOMP é um instrumento instituído pela Secretaria da Receita Federal, via IN 210/2002, que permite que o próprio contribuinte faça as compensações de tributos recolhidos indevidamente, via Internet, ficando tal fato, sujeito à homologação tácita ou explícita pela SRF, no prazo de 05(cinco) anos, a partir da data da auto compensação.

6.29 - Mesmo aquelas sociedades que tem liminar a seu favor, desonerando-as do recolhimento da Cofins, deveriam pensar muito bem antes de se utilizar deste benefício. Perdendo a questão, terão que recolher os tributos com juros, multas e correção monetária.

6.30 - Evidente, que o pagamento do tributo, antes de qualquer ação fiscal, seria considerado denúncia espontânea, de acordo com o art.138 do Código Tributário Nacional, embora não exatamente desta forma, entendido pela Fazenda Pública. Mas quem garante que o contribuinte terá o tempo e o dinheiro necessário para assim proceder, antes de ser autuado pela Receita Federal, logo após uma possível decisão do STF, decidindo pela obrigatoriedade do pagamento da Cofins?

6.31 - Embora este trabalho imparcial venha resultar na conclusão de que não existe inconstitucionalidade na cobrança de Cofins das sociedades civis de profissões regulamentadas, nosso objetivo nunca foi o de ajudar a Fazenda Pública a aumentar sua arrecadação. Somos contabilistas e nossos clientes são os contribuintes. Buscamos, sim, resolver de vez, um dilema que causa profunda insegurança jurídica. Notícia ruim é bom ouvir logo, por que assim a empresa tem como incluir estes custos nos seus contratos de serviços, e neutralizar, pelo menos em parte, os seus impactos negativos

6.32 - Como cidadãos e como empresários, vemos com profunda preocupação, o avanço sistemático da voraz máquina arrecadatória das Fazendas Públicas, sobre o patrimônio das pessoas físicas e jurídicas, ultrapassando os limites do razoável. Estas transferências de recursos dos cofres de empresas produtivas, para os cofres sem fundos e improdutivos de nossos governos, estão criando uma situação insustentável.

6.33 - Esperamos que com este modesto trabalho, possamos ter contribuído, de alguma forma, para elucidar esta tormentosa questão, que tem tirado o sono e o sossego de todos os que nela estão envolvidos.

Elaborado em 07.2004.

 
Dilson França Lange*
Paulo Sérgio Garcia*
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Dilson França Lange.


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- Publicado em 25/11/2004



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