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Marco Aurélio Paganella 
Bacharel em Direito pela UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Assistente em Direito Constitucional na UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Advogado - Membro do Escritório Tancredo Advogados Associados - São Paulo/SP. Pós-graduando em Direito Constitucional e Tributário pelo CEU - Centro de Extensão Universitária - São Paulo/SP

Artigo - Federal - 2004/0827

Planejamento Tributário, interpretação jurídica e interpretação econômica
Marco Aurélio Paganella*

Conceitos podem ser entendidos como a formulação, caracterização, ou, ainda, a definição de uma idéia por meio de palavras, sejam faladas, sejam escritas. Trata-se, pois, da representação de um objeto e/ou de um pensamento por meio de suas peculiaridades e particularidades.

Sendo assim, o princípio da tipicidade tributária, nas palavras de FERREIRA JARDIM (2000: 195), "Significa a exata adequação do fato à norma, donde o surgimento da obrigação tributária se condiciona ao evento da subsunção, que é a estreita e plena correspondência entre o fato jurídico tributário (fato gerador) e a hipótese de incidência tributária. Exprime postulado de tal relevo que a sua ausência tende a macular inexoravelmente a cobrança do tributo quando efetivada ao largo do aludido primado constitucional." Logo, de acordo com o princípio veiculado, o tributo só pode ser cobrado em vista a fato ou situação previamente descrita, ou melhor, prescrita pela lei, o que significa dizer que o tributo somente incide no caso de fato ou situação, justamente, típico.

Atingindo a vereda tributária e no magistério autorizado de DIVA MALERBI (1984:11), nota-se que "Determinados comportamentos dos particulares perante a tributação, tendentes a excluir ou a diminuir encargos tributários, têm sido definidos pela literatura especializada como hipóteses de elisão. Diversos são os modos pelos quais o particular pode proceder a fim de obter a exclusão ou a minoração de encargos tributários. Pode o particular, por exemplo, evitar uma tributação ao abster-se simplesmente de praticar o ato ou negócio jurídico que venha a colocá-lo naquela posição da qual decorre uma tributação."

Para 'escapar' da excessiva tributação e do ônus 'imposto' pelo Estado é possível, pois, ao contribuinte, promover a chamada elisão fiscal, o que significa dizer, nas palavras de PLÍNIO MARAFON (In Cadernos de Pesquisas Tributárias, v. 13, 1988, p. 523 ss.), que "O contribuinte tem plena liberdade de escolha dos meios legais formais para estruturar seus negócios, suas operações isoladas ou complexas."

DIVA MALERBI (1984:16) atesta a assertiva, manifestando que "configura-se lícito, pois, o comportamento elisivo, quando, na escolha de formas jurídicas alternativas que o direito positivo oferece, o ato ou negócio jurídico realizado não apresentar divergência entre a forma jurídica adotada e a realidade econômica visada pelas partes nessa transação. Ou, ainda, na forma negocial escolhida para albergar um comportamento elisivo, não só os efeitos jurídicos próprios ao tipo de negócio realizado são queridos pelas partes, mas o seu escopo ulterior, determinativo de sua eleição e consecução, que é o de sujeitá-lo ao regime tributário mais favorável."

Deste modo, o comportamento elisivo configura-se num negócio indireto não previsto pela hipótese da norma tributária. Com o negócio indireto, o contribuinte, dentro do limites legais, pretende que um fato econômico não se subsuma ao 'fato', que, seria 'gerador' (hipótese de incidência tributária, no dizer de PAULO DE BARROS CARVALHO) e que, como consectário, acarretaria ou, melhor, 'geraria' a tributação, sempre onerosa e dispendiosa para o contribuinte, diga-se de passagem.

Pois bem, a norma geral anti-elisão visa, justamente, eliminar a possibilidade de o contribuinte optar pelo caminho menos árduo e tortuoso, trajetória esta que acarretaria uma significativa redução da carga tributária 'devida' ao Governo. Vale frisar que este percurso respeita os limites 'impostos' pela lei (sentido lato) e que são vias inequivocamente lícitas.

Neste sentido, o planejamento tributário é a maneira legal de minorar o ônus. Ou melhor, de elidir o custo que o Estado brasileiro impõe ao contribuinte, seja por meio de ação, seja por intermédio de omissão previamente 'planejada', a fim de que não seja possível a subsunção de uma norma a um fato que, paradoxalmente (se é um fato, pela lógica, jamais poderia ser uma omissão), não ocorreu.

Na abalizada doutrina de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (2004:1), no planejamento tributário três indagações devem ser respondidas afirmativamente: a) o ato ou omissão é anterior ao fato gerador? b) o ato ou omissão é legal, isto é, não viola dispositivo de lei e produz efeitos? c) o ato ou omissão é real, isto é, não simulado? Respondidas afirmativamente, é certo de que se está diante de uma planificação tributária.

O jurista completa sua lição, afirmando que o "Planejamento ideal é evitar totalmente a obrigação tributária", dentro das possibilidades reais, legais e efetivas, bem como faz parte desta conjuntura cumprir corretamente as obrigações tributárias, a fim de que multas, sanções, punições (CADIN, perda de crédito e de licitações por falta de certidões negativas, etc.), além de outras conseqüências desagradáveis.

A interpretação econômica, ainda com supedâneo nas precisas lições de RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA (2004:7), pode ser entendida como uma espécie de "abuso de forma jurídica", isto é, a substância econômica prevalece sobre a estruturação jurídica. Melhor dizendo, interpretação econômica é interpretar os fatos por seus efeitos econômicos, e não por suas estruturas jurídicas. No entender do Prof. MARIZ DE OLIVEIRA (2004:7), esta acepção não vigora na sua plenitude no Brasil, haja vista que "a própria denominação alusiva à 'forma jurídica' é imprópria, pois forma é a maneira pela qual a declaração de vontade se manifesta e se comprova, ou o negócio jurídico se instrumentaliza e se comprova, qualquer que seja a sua substância ou conteúdo (CC/2002, art. 167, distingue substância de forma do ato jurídico)."

Ora, se, qualquer que seja o negócio, seja econômico, seja jurídico, não importa, for compatível com ordenamento jurídico, é óbvio que a interpretação prevalente é esta, não obstante a importância que os aspectos econômicos têm neste contexto. Vale salientar que, uma vez respeitado o princípio da legalidade expressamente consignado na Carta Constitucional, é certo que a interpretação jurídica (conforme os ditames legais) deve prevalecer sobre as questões subjetivas que envolvem, especialmente, os aspectos econômicos.

Exposição de Motivos da Medida Provisória 66, de 29/08/2002, convertida na Lei nº 10.637/2002: "11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para os quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico. 12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial."

Neste diapasão, refletindo sobre os conceitos expostos logo atrás e sobre sua aplicação no direito positivo brasileiro em face da interpretação dos mencionados itens, uma breve abordagem deve ser feita. O item nº 11, ao ver, pode ser considerado como uma afronta ao bom senso e à inteligência. Não há que se cogitar em aceitar passivamente que a autoridade administrativa "legisle", i. é, que "desconsidere" negócios jurídicos, dando à situação concreta uma "interpretação econômica", com visto, inaceitável na sistemática jurídica pátria! Ora, se são jurídicos, logo, respeitam o ordenamento. Então, como podem ser "afastados" sob um alvedrio de cunho eminentemente subjetivo apenas para "engordar" as burras do Fisco, ou melhor, do fisco, com letra minúscula.

Em vez deste vilipêndio descabido à ordem jurídica praticado pelos malfadados dispositivos da MP enumerados no item 11 da Exposição de Motivos, não há dúvidas de que cabe ao legislador - e tão-somente a ele - determinar, por meio de lei - e sem jamais perder de vista os preceitos fundamentais da Carta Magna -, os fatos geradores que devem ser descritos/prescritos na lei em forma de hipótese de incidência tributária.

Quanto o primeiro aspecto, entende-se que este é o viés plausível, especialmente para quem se propõe sempre a defender os interesses dos contribuintes.

Num segundo momento, a atenção se volta para o § 2º, do art. 43, do CTN, acrescentado pela LC 104/01: "§ 2º: Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo." (IR).

O art. 74, da MP 2.158-34/01 ("Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei nº 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento. Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor."), estabeleceu a disponibilização fictícia dos lucros apurados pelas controladas ou coligadas no exterior, para a controladora ou coligada no Brasil.

Deste contexto, resultam algumas indagações, entre elas, a de saber se este dispositivo é ou não constitucional e se ele merece o mesmo tratamento que foi concedido ao art. 35 da Lei nº 7.713/88 pelo RE nº 172.058/SC (inconstitucional na parte em que revela como fato gerador do IR a simples apuração na data do encerramento do período-base, do lucro líquido, "já que o fenômeno não implica qualquer das espécies versadas no artigo 43 do CTN, ...").

Não se olvida em afirmar que a norma em destaque é inconstitucional, bem como deve receber o mesmo tratamento dado pelo RE nº 172.058/SC ao art. 35, da Lei nº 7.713/88. Ora, o fato da controlada/coligada apurar o lucro, mas, não ter ainda efetuado a transferência para a matriz não significa que exista disponibilidade jurídica, tampouco econômica. Logo, é lógico concluir que o fato gerador não se consumou, isto é, não se realizou e/ou ainda não se "completou plenamente", apesar do aludido "fechamento" ser latente e estar na iminência de ocorrer. Porém, reitera-se, como ainda não estão presentes todos os elementos que compõem o fato gerador, este, por conseguinte, não ocorreu efetivamente. E, sendo assim, a cobrança e/ou o pagamento ainda não são devidos.

Deve, pois, o Fisco, conter sua voracidade e aguardar o tempo certo e oportuno para, como sempre, abocanhar a sua imensa fatia.

Por fim, a indagação acerca de saber se o próprio § 2º do art. 43 do CTN pode ser considerado constitucional deve ser respondida, de modo perfunctório, é verdade, mas sem perder de vista o mérito e a essência inerentes e necessários para o perfeito deslinde da questão.

Afirma-se, peremptoriamente, que é ou não constitucional, no contexto desta exegese, na há que se cogitar. Há, sim, no mínimo, uma flagrante incompatibilidade entre o caput e o § 2º, do art. 43, do CTN. Aquele fala em adquirir a disponibilidade na acepção maior do verbo, enquanto que este, diz que a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade. Ora, ou se adquire a disponibilidade, cabalmente, ou não! Como a lei poderia escolher um dado momento, apenas por presunção?

Nesta situação, opta-se, evidentemente, pela tese favorável ao contribuinte, qual seja, entre a possível incompatibilidade entre ambos os dispositivos, deveria prevalecer a que assevera que, para que haja cobrança/pagamento, deve haver, indiscutivelmente, a real e intangível disponibilidade jurídica e econômica. Caso contrário, pode-se afirmar que a presunção de estar disponível renda ou provento sem estar, realmente, não se coaduna com os preceitos basilares da Carta.

É matéria que merece reflexão.

BIBLIOGRAFIA

CADERNO DE PESQUISAS TRIBUTÁRIAS Nº 13. Tema: Elisão evasão fiscal. São Paulo: Centro de Estudos de Extensão Universitária & Resenha Tributária, 1988. 708p.

CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 5ª ed. São Paulo : Saraiva, 2002. 218p.

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FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário Aurélio. Novo Aurélio Século XXI. O Dicionário da Língua Portuguesa. 3.ª ed. Rio de Janeiro : Nova Fronteira, 1999. 2132p.

FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo; FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito Tributário. 11ª ed. São Paulo : Malheiros, 2002. 138p.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 3.ª ed. São Paulo : Dialética, 2000. 210p.

MACHADO, Hugo de Brito. Comentários ao Código Tributário Nacional - arts. 1º a 95. Volume I. São Paulo : Atlas, 2003. 740p.

MALERBI, Diva Preste Marcondes. Elisão Tributária. São Paulo: Revista dos Tribunais, 1984. 92p.

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Sistema Tributário na Constituição de 1988. 5.ª ed. São Paulo : Saraiva, 1998. 322p.

SILVA, Volney Zamenhof de Oliveira. Código Tributário Nacional. Comentado, Anotado e Atualizado. Campinas : CS Edições, 2002. 792p.

 
Marco Aurélio Paganella*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Marco Aurélio Paganella.



- Publicado em 01/10/2004



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