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Marco Aurélio Paganella 
Bacharel em Direito pela UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Assistente em Direito Constitucional na UNISA - Universidade de Santo Amaro - São Paulo/SP. Advogado - Membro do Escritório Tancredo Advogados Associados - São Paulo/SP. Pós-graduando em Direito Constitucional e Tributário pelo CEU - Centro de Extensão Universitária - São Paulo/SP

Artigo - Federal - 2004/0816

Prescrição e Decadência em Matéria Tributária
Marco Aurélio Paganella*

Um dos mais belos textos encontrados nas Escrituras Sagradas diz que "Para todas as coisas há uma estação. Para todo propósito debaixo do céu há um tempo: tempo de nascer e tempo de morrer; tempo de plantar e tempo de colher (...) tempo de calar e tempo de falar."

Neste sentido, como denota JOSÉ CARLOS DE SOUZA COSTA NEVES (In MARTINS:2000, 189), "A preocupação do homem a respeito do tempo sempre existiu, como nos lembra a passagem acima citada de um dos livros da Bíblia Sagrada, o Eclesiastes. É natural, pois, que a influência do tempo sobre as relações jurídicas seja considerada nas legislações dos mais diferentes povos, desde remotas eras."

Destarte, este estudo tem por escopo abordar - e justificar - a aplicação e contagem dos prazos decadencial e prescricional para a constituição ou cobrança do crédito tributário, nas seguintes hipóteses: a) Tributo sujeito ao lançamento por homologação (Imposto), tendo o contribuinte declarado o tributo devido, mas deixado de recolhê-lo, por insuficiência de recursos; b) Tributo sujeito ao lançamento por homologação (Contribuição Previdenciária), tendo o contribuinte declarado o tributo devido, mas deixado de recolhê-lo, por insuficiência de recursos; c) Tributo sujeito ao lançamento por homologação (Imposto), não tendo o contribuinte declarado e tampouco recolhido o tributo devido, por insuficiência de recursos; d) Tributo sujeito ao lançamento por homologação (Imposto), tendo o contribuinte prestado declaração com informações incorretas (que o permitem recolher tributo em valor menor do que o efetivamente devido), deixando, ainda, de efetuar qualquer tipo de recolhimento; e) Na hipótese da letra "d", há relevância jurídica em distinguir o montante do tributo declarado pelo contribuinte e o montante do tributo devido que, todavia, não foi objeto de declaração?

Antes de responder, propriamente, as questões, mister trazer à baila a seqüência lógica que culmina, justamente, nos institutos da prescrição e da decadência. Em primeiro lugar, deve haver uma lei 'descrevendo' o denominado fato gerador, como dispõe o art. 114 do CTN: "Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência."

Na esteira, consolidado, como visto, o fato gerador, exsurge, simultaneamente, a chamada obrigação tributária principal, conforme expressa dicção do § 1º, do art. 113, do CTN: "A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente."

Adiante, o próprio CTN, no art. 139, dá contornos ao denominado crédito tributário, prescrevendo que: "O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta." E, para que este crédito seja definitivamente constituído, o mesmo Código, por meio do art. 142, determina que: "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível."

A constituição do crédito tributário, portanto, se dá por intermédio de uma das três modalidades de lançamento, quais sejam: de ofício (o IPTU e o IPVA, por exemplo, nos quais o próprio Fisco, como sujeito ativo da relação jurídica tributária efetua o lançamento); declaratória (quase não há mais o seu uso); homologação. Assim, no dizer de VITTORIO CASSONE (2002:29) "enquanto no lançamento por declaração o Fisco faz o lançamento, no lançamento por homologação quem faz o lançamento (atividade de apurar o montante do tributo - descrita no art. 142) é o contribuinte, limitando-se a Administração Pública, na generalidade dos casos, a homologá-lo tacitamente, ou seja, pelo decurso do prazo de cinco anos."

Em suma, enquanto no lançamento por declaração o Fisco pratica a atividade descrita no art. 142, no lançamento por homologação, na prática, é o contribuinte a efetuá-la, limitando-se o Fisco a homologá-la, expressa ou tacitamente, momento em que "toma como seu" o lançamento efetuado pelo contribuinte (algo que, há que se ressaltar, em termos legais, não se coaduna com o parágrafo único, do art. 142, do CTN: "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.").

Por fim, os incisos V e VI, do art. 156, respectivamente, prescrevem que: "Extinguem o crédito tributário: - a prescrição e a decadência; - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no art. 150 e seus §§ 1º e 4º." E os arts. 173 e 174 do CTN tratam, justamente, da decadência e da prescrição enquanto modalidades de extinção do crédito tributário.

Sendo assim, no dizer de JOSÉ CARLOS DE SOUZA COSTA NEVES (In MARTINS:2000, 191), "De tudo o que se expôs colhe-se uma importante conclusão: a notificação de lançamento, ao mesmo tempo em que serve para a constituição definitiva do crédito tributário, funciona como 'divisor de águas' entre a decadência e a prescrição. Antes da referida notificação, a cogitação é de decadência, devendo tal notificação ser feita antes de vencido o prazo decadencial; depois dela cogita-se, apenas, de prescrição, conforme claramente estabelece o art. 174 do CTN. A decadência consiste na perda do direito à constituição formal do crédito tributário, por decurso de prazo, por meio do lançamento tributário. Ocorrida a decadência, não terá mais o Fisco o direito de exigir o seu crédito. A decadência sanciona a inércia do fisco, manifestada por cinco anos, prazo que vale tanto para os tributos de lançamento por homologação como para os de lançamento por declaração, ou ainda os de lançamento de ofício, conforme o enunciado dos arts. 150, § 4º, e 173, ambos do CTN."

Quanto à prescrição, segundo o mesmo autor "Consiste na perda do direito, por decurso de prazo, à ação judicial para a cobrança do crédito tributário - a 'ação de execução'. Ocorrida a prescrição, não terá o Fisco direito à exeqüibilidade. Assim, enquanto a decadência interfere com a 'exigibilidade' do crédito tributário, a prescrição afeta a 'exeqüibilidade' desse crédito."

Destarte, no que concerne ao item "a", pode-se dizer que o contribuinte, ao declarar o tributo devido, na prática cotidiana, fez às vezes do Fisco, o qual, ao seu turno, como apregoado por VITTORIO CASSONE, "tomou como seu" o procedimento do sujeito passivo, razão pela qual, a partir de então, o prazo que passa a ser contado é o prescricional. Vale dizer, concordando, o Fisco, com o valor declarado - e não tendo sido pago -, ele tem 5 anos para promover a "exeqüibilidade" deste crédito tributário, caso contrário, ele estará extinto por meio do instituto da prescrição.

No entanto, como já frisado, entende-se que deve prevalecer o disposto no parágrafo único, do art. 142, do CTN, isto é, "A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional." e, como explica RICARDO CHIMENTI (2002:92), ratificando a assertiva, "o não-pagamento do tributo sujeito ao autolançamento, ou a constatação de que o contribuinte atuou com dolo, fraude ou simulação, autoriza o lançamento de ofício ou a revisão do lançamento no prazo geral de cinco anos contados do primeiro dia útil do exercício seguinte (art. 173 do CTN).

Cabe, pois, ao contribuinte quitar corretamente o débito que ele mesmo declarou, a fim de que o instituto da prescrição se aplique "ex nunc" da declaração, mesmo porque, se já foi pago, pela lógica, não haverá qualquer ação a prescrever, por motivos óbvios. Caso inverso, ou seja, não pagando, serão cinco anos do primeiro dia útil do exercício seguinte para decair o direito de lançar de ofício ou para rever o lançamento e mais os cinco anos contado a partir deste novo lançamento para prescrever a ação de cobrança. Sobre paira, pois, a norma do parágrafo único, do art. 142, do CTN.

HUGO DE BRITO MACHADO (1999:3) corrobora, na medida em que, "nos casos em que o contribuinte faz a apuração do valor devido e a declaração deste à autoridade administrativa, mas não faz o pagamento, pode a autoridade homologar expressamente." Mesmo raciocínio deve ser seguido se o débito não for pago corretamente.

No caso do item "b", compreende-se que o raciocínio é o mesmo do anterior. O art. 45 da Lei nº 8.212/91 chegou a prever prazos de decadência e de prescrição de 10 anos para as contribuições previdenciárias. Ocorre que, enquanto espécie tributária que são, as contribuições submetem-se aos prazos previstos no CTN, o qual é o veículo adequado para que sejam estabelecidas as normas gerais em matéria tributária. STF, RE nº 148754-2/RJ, Rel. Min. Carlos Velloso. Junho/93: "A questão da prescrição e da decadência, entretanto, parece-me pacificada. É que tais institutos são próprios da lei complementar de normas gerais (art. 146, III, b), quer dizer, os prazos de decadência e prescrição inscritos na lei complementar de normas gerais (CTN) são aplicáveis, agora, por expressa previsão constitucional, às contribuições parafiscais (CF, art. 146, III, b; art. 149). Do mesmo modo, TRF 4ª Região, Corte Especial, AI nº 2000.04.01.09228-3/PR, Incidente de inconstitucionalidade, Rel. Des. Fed. Amir Sarti, agosto/2001: "Inconstitucionalidade do art. 45 da Lei 8.212/91. Argüição de inconstitucionalidade. Caput do art. 45 da Lei 8.212/91. É inconstitucional o caput do art. 45 da Lei 8.212/91 que prevê o prazo de 10 anos para que a Seguridade Social apure e constitua seus créditos, por invadir área reservada à lei complementar, vulnerando, dessa forma, o art. 146, III, b, da Constituição Federal."

No que se refere ao item "c", como o contribuinte não declarou - tampouco recolheu -, evidentemente não houve lançamento algum. Logo, aplica-se o art. 142, do CTN, segundo o qual, "Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível." Como o parágrafo único deste dispositivo, conforme menção feita neste mesmo trabalho, prescreve que a atividade de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional, então, na situação em evidência, o Fisco tem cinco anos para efetuar o lançamento, contado do primeiro dia do exercício seguinte (art. 173, I, do CTN), e tem mais cinco para promover a cobrança.

Ato contínuo, no item "d", não há dúvidas de que se aplica o art. 145, III, combinado com o art. 149 e incisos I, IV, V, VI e VII, do CTN. A contagem dos prazos, por conseguinte, segue a mesma lógica dos itens anteriores, qual seja, o Fisco, não concordando com os valores declarados (lançados), tem cinco anos para rever, de ofício, o lançamento, isto porque, repete-se, a descrição do caso concreto se subsume, como visto, às disposições do art. 149 (ver incisos enumerados) e do art. 145, ambos do CTN, além, evidentemente, da aplicação dos institutos da decadência e da prescrição fartamente suscitados no decorrer desta digressão.

Quanto ao questionamento consignado no item "e", afirma-se, inequivocamente, que há relevância jurídica em distinguir o montante declarado e o devido, mas não constante na declaração. Ora, é possível que a diferença seja pequena, o que acarreta, à primeira vista, um ajuste nas contas, devendo o contribuinte, por conseguinte, pagar a diferença e ficar em dia com o fisco.

Porém, se a diferença for significativa, vale dizer, num valor muito aquém do que realmente devido, então, além de estar em jogo o próprio aspecto econômico, com possibilidades de prejuízos de grande monta ao Estado e à própria Sociedade, não está descartada a hipótese das questões ligadas à área penal/criminal entrarem em cena.

Daí ser plausível e consentânea a afirmação de que há, sim, relevância jurídica - e econômica - em descobrir o montante devido e o declarado. E sem a exclusão, evidentemente, neste contexto, da contagem dos prazos (cinco anos para o lançamento com a quantia correta e mais cinco anos para prescrever o direito do Fisco cobrar o crédito constituído) de decadência e de prescrição, institutos deveras relevantes para o sistema jurídico pátrio e que nortearam esta breve dissertação.

É o entendimento, salvo melhor juízo.

BIBLIOGRAFIA

BRUNO NETO, Francisco. Primeira Cartilha Acadêmica de Direito Constitucional. 2.ª ed. São Paulo : Ed. de Direito, 1999. 435p.

CHIMENTI, Ricardo Cunha. Direito Tributário. 5ª ed. São Paulo : Saraiva, 2002. 218p.

FERREIRA, Aurélio Buarque de Holanda. Dicionário Aurélio. Novo Aurélio Século XXI. O Dicionário da Língua Portuguesa. 3.ª ed. Rio de Janeiro : Nova Fronteira, 1999. 2132p.

FÜHRER, Maximilianus Cláudio Américo; FÜHRER, Maximiliano Roberto Ernesto. Resumo de Direito Tributário. 11ª ed. São Paulo : Malheiros, 2002. 138p.

JARDIM, Eduardo Marcial Ferreira. Dicionário Jurídico Tributário. 3.ª ed. São Paulo : Dialética, 2000. 210p.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Curso de Direito Tributário. 7.ª ed. São Paulo : Saraiva, 2000. 826p.

_________, Ives Gandra da Silva (coord.). Comentários ao Código Tributário Nacional. São Paulo : Saraiva, 1998. 636p.

SILVA, De Plácido e. Vocabulário Jurídico. 19.ª ed. Rio de Janeiro : Forense, 2002. 877p.

SILVA, Volney Zamenhof de Oliveira. Código Tributário Nacional. Comentado, Anotado e Atualizado. Campinas : CS Edições, 2002. 792p.

 
Marco Aurélio Paganella*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Marco Aurélio Paganella.



- Publicado em 20/09/2004



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