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Roberto Wagner Lima Nogueira 
Mestre em Direito Tributário. Professor do Departamento de Direito Público das Universidades Católica de Petrópolis (UCP). Procurador do Município de Areal (RJ). Membro do Conselho Científico da Associação Paulista de Direito Tributário (APET). Autor dos livros "Fundamentos do Dever Tributário", Belo Horizonte, Del Rey, 2003, e "Direito Financeiro e Justiça Tributária", Rio de Janeiro, Lumen Juris, 2004. Co-autor dos livros "ISS - LC 116/2003" (coord. Marcelo Magalhães Peixoto... (ver mais)

Artigo - Federal - 2004/0810

ISS (LC N 116/2003) Sobre Serviços Prestados em Regime de Delegação de Serviço Público
Roberto Wagner Lima Nogueira*

1. Notas iniciais.

O presente estudo deita reflexões sobre algumas das alterações introduzidas pela Lei Complementar nº 116/2003, especialmente, a tributação da delegação dos serviços públicos nosso foco temático.

Para tanto seguiremos o seguinte caminho desde já delineado. Refletiremos sobre o poder tributário conferido aos municípios para a criação do imposto sobre serviços; as questões jurídicas que envolveram a tributação do serviços público antes do advento da LC 116/2003; as imunidades constitucionais que dizem respeito à tributação do serviço público e as atividades econômicas subjacentes ao mesmo; o conceito de atividade econômica correlacionado ao de serviço público; noções sobre concessão de serviço público; o princípio da presunção de constitucionalidade das leis e o conceito do Tributo no pós-positivismo.

As idéias expostas neste breve estudo que seguirá são sensíveis às palavras de Bertrand Russel(1) quando assenta: "A tolerância é um pré-requisito numa sociedade em que a investigação venha a florescer. A liberdade de palavra e pensamento é a grande promotora de uma sociedade livre, na qual o investigador possa deixar que a verdade o conduza aonde quiser. Neste sentido, todos podem contribuir para o bem em jogo. Não significa que todos teremos as mesmas opiniões em tudo, mas garante que nenhum caminho será fechado por censuras artificiais. Para o homem, em verdade, uma existência não examinada não vale a pena viver".

2. A Lei Complementar nº 116/2003 e o poder tributário dos municípios brasileiros.

Com a inserção da Lei Complementar nº 116 de 31.07.2003 - DOU 01.08.2003, no mundo jurídico-tributário brasileiro, foram realizadas profundas alterações na sistemática do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios.

Dentre estas modificações, elegemos para estudo a temática da criação do chamado Imposto sobre Serviços Públicos, delineado nos art. 1º, § 3º que tem a seguinte redação:

"§ 3º - O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço". (grifos nossos).

Na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, destacamos por amostragem, o item 3.04 que menciona os seguintes serviços: "Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos, e condutos de qualquer natureza". No item 22 temos: "Serviços de exploração de rodovias".

Observa-se que a Lei Complementar nº 116, com fulcro no art. 156 (Compete aos Municípios instituir impostos sobre:), inciso III (serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar) da Constituição, definiu um elenco de serviços públicos a serem tributados pelo ISS (imposto sobre serviços) pelos Municípios.

A doutrina(2) não tergiversa quando afirma: "Uma vez editada a lei complementar definidora de serviços, o Município poderá criar o respectivo imposto, por intermédio de lei ordinária, devendo respeitar a lista de serviços constante da lei complementar. O ISS será criado pelo Município, no uso de sua competência tributária".

Não há duvida de que a Lei Complementar é uma lei definidora de serviços na forma do art. 156, III da Constituição Federal, portanto, a partir da vigência dela os municípios brasileiros poderão editar suas próprias leis ordinárias (art. 30, III e VIII da CF), no âmbito de suas competências, para criarem o imposto sobre serviços públicos cujo fato gerador será a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal.

3. A tributação da exploração econômica no fornecimento de energia elétrica pelas concessionárias, antes do advento da Lei Complementar nº 116/2003.

Antes da edição da Lei Complementar nº 116, os municípios brasileiros envidaram esforços para tributar o fornecimento de energia elétrica e os serviços de telecomunicações, mediante a exploração econômica do seu solo ou subsolo, através da criação de tributos ora denominados "taxas" ou noutras vezes até mesmo "preço público", contudo, o Judiciário repetidamente refutou tal tributação. Veja-se por amostragem, uma decisão do Tribunal de Justiça do Rio de Janeiro e outra do Superior Tribunal de Justiça, verbis:

"MANDADO DE SEGURANÇA - FORNECIMENTO DE ENERGIA ELÉTRICA - OCUPAÇÃO DA ÁREA - LOGRADOURO PÚBLICO - TAXA DE OCUPAÇÃO - MUNICÍPIO - ILEGALIDADE - COMPETÊNCIA PRIVATIVA DA UNIÃO - Apelação. Mandado de Segurança. Taxa de licença para ocupação de áreas em vias e logradouros públicos. Município de Itaguaí. Código Tributário Municipal. Afronta à legislação que regula a matéria da exploração e fornecimento de energia elétrica pelas concessionárias desse serviço. CF/88, arts. 21, XII, letra b, 22, IV. Decreto nº 8.4398, art. 2º. Código Tributário Municipal, art. 232. Ilegalidade da cobrança reconhecida. A ocupação de solo em vias e logradouros públicos para postergação de rede de distribuição de energia pelas concessionárias de tais serviços independe de tributação pelo município, afigurando-se ilegal a mesma quando criada pelo ente municipal. Fundamenta-se essa ilegalidade na circunstância de ser a matéria da competência privativa da União, submetido o assunto à legislação especial que inibe o poder de tributação do município, vedando-lhe obter remuneração com a utilização pela concessionária, de bens de domínio público. (MGS) (TJRJ - AC 13.663/1999 - (17052000) - 13ª C.Cív. - Rel. Des. Azevedo Pinto - J. 23.03.2000)JCF.21 JCF.21.XII.B JCF.22 JCF.22.IV

"TRIBUTÁRIO E ADMINISTRATIVO - TAXA DE OCUPAÇÃO DO SOLO - PAGAMENTO POR EMPRESA EXPLORADORA DA COMERCIALIZAÇÃO DE ENERGIA ELÉTRICA - UTILIZAÇÃO DE ÁREA SITUADA NO SOLO OU SUBSOLO ABRANGIDOS POR LOGRADOUROS PÚBLICOS - MANDADO DE SEGURANÇA - ENTENDIMENTO DO TRIBUNAL A QUO - FATO GERADOR DA COBRANÇA DE NATUREZA ADMINISTRATIVA - DENEGAÇÃO DA SEGURANÇA - RECURSO ORDINÁRIO - NATUREZA TRIBUTÁRIA DA EXAÇÃO INSTITUÍDA COMO TAXA - ILEGITIMIDADE - PROVIMENTO DO RECURSO - I - A União, os Estados e o Distrito Federal e os Municípios, poderão instituir "taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição (arts. 145, II, da CF e 77 do CTN). II - É ilegítima a cobrança de taxa instituída em lei municipal, para incidir na ocupação do solo pelas empresas dedicadas à comercialização de energia elétrica, se não restaram observados os pressupostos constitucionais e legais para configuração do fato gerador desta espécie de tributo. Precedente jurisprudencial. III - Recurso ordinário provido. (STJ - ROMS 11910 - SE - 1ª T).

Ambas as decisões, envolvem a tentativa de tributação por parte dos municípios, das companhias distribuidoras de energia elétrica que se utilizam do solo e subsolo municipal para passagem de cabos de energia elétrica e fixação de postes de iluminação. Os argumentos para negativa da tributação estão em que a competência para legislar sobre energia elétrica é privativa da União, ex vi do art. 21, XII, "b" que diz: Art. 21. Compete à União: XII - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão: b) os serviços e instalações de energia elétrica (...)".

Os julgados contrários aos municípios se sucedem aos borbotões no Superior Tribunal de Justiça, RMS 11.910/SE, julgado em 07.05.2002, RMS 12.081/SE, DJ 10.09.2001 e por fim, o Recurso Ordinário em Mandado de Segurança nº 12.202/SE julgado em 18 de junho de 2002. Neste último, cujo relator foi o Ministro Garcia Vieira, vem à tona a questão da imunidade de que trata o art. 155, § 3º da Constituição Federal, "À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".

Ao fundamentar o seu voto pelo provimento do recurso da Companhia Sul Sergipana de Eletricidade - SULGIPE em face do Município de Boquim-SE, o Ministro Garcia Vieira, além da própria reprodução do art. 155, § 3º mencionado na ementa do julgado do Tribunal de Justiça do Estado de Sergipe, valeu-se forte nos argumentos da Ministra Eliana Calmon do Superior Tribunal de Justiça, que em caso análogo julgado pelo STJ, sustentou que: "A cobrança pela utilização de postes pela companhia de energia elétrica, para o Tribunal de Justiça é uma espécie de aluguel pelo uso do solo e, como tal, situa-se no terreno do direito administrativo, constituindo-se em um espécie de servidão, eis que se insurge no campo da tolerância do proprietário pela limitação das faculdades inerentes aos direito de propriedade".

No apagar das luzes do seu voto no ROMS nº 12.202/SE, o Ministro e Relator Garcia Vieira, trouxe à colação o parecer da Subprocuradora-Geral da República, Maria Caetana Cintra Santos, que se manifestara também pelo provimento do recurso da SULGIPE nos seguintes termos: "A incidência de imposto denominado 'taxa de ocupação do solo público pelas empresas que exploram a comercialização de energia elétrica, telefonia e TV a cabo', e que envolve, de maneira dúbia, o exercício regular da prestação de serviços de transmissão de energia elétrica, telefônica e a cabo, juntamente com a instalação de postes de sustentação da rede de transmissão de energia elétrica no território municipal - equipamento indispensável à prestação dos serviços mencionados - não é viável, à vista da flagrante indeterminação do fato gerador, que se refere a situações que estão sujeitas à incidência de outras obrigações tributárias. Demais disso, sem sombra de dúvida, traduz a criação de tributo em flagrante afronta a expressa vedação constitucional."

Em breve síntese, esta é a situação da tributação da ocupação do solo municipal pelas companhias concessionárias de serviços públicos antes do advento da Lei Complementar nº 116/2003.

4. As operações relativas à energia elétrica e os serviços de telecomunicações mencionados no art. 155, 3º da Constituição Federal, sob a ótica da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal.

O Supremo Tribunal Federal em algumas oportunidades, manifestou-se à respeito da interpretação jurídica a ser dada às imunidades tributárias contempladas no art. 155, § 3º da Constituição Federal, acima já reproduzido.

Destaca-se o paradigma do RE 144.971-3 DF, cujo relator foi o Ministro Carlos Velloso, ocasião em que o Supremo Tribunal Federal por unanimidade entendeu legítima a incidência do PIS sobre o faturamento das empresas mineradoras, não obstante a redação do art. 155, § 3º (antes da edição da Emenda Constitucional nº 33/2001) estatuísse que "nenhum tributo incidiria" sobre as operações energia, telecomunicações, derivados de petróleo e minerais do País.

Ressalte-se do voto do Ministro Carlos Velloso, a citação que ele faz do tributarista Sacha Calmon Navarro Coelho, então juiz da causa, que assevera: "Dizer que o art. 155, § 3º da CF barra as CONTRIBUIÇÕES PARAFISCAIS, mormente as sociais, seria o mesmo que dizer dispensados da mantença da seguridade social e das contribuições do art. 149 da Carta, as empresas de mineração, as concessionárias de energia elétrica, a indústria e o comércio de combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, o que seria um ABSURDO LÓGICO, altamente atentatório aos princípios da capacidade contributiva (art. 145, § 1º) e da igualdade tributária (art. 150, II), sem falar no art. 195, "caput"da CF que defere a TODOS o dever de contribuir para seguridade social" (grifos dos originais).

No autos do RE 227.832-1-PR, o Ministro e Relator Carlos Velloso volta ao tema para acrescentar que a interpretação puramente literal e isolada do § 3º do art. 155, caput, da Constituição Federal, levaria ao absurdo de se excluir do financiamento da seguridade social, em total ofensa do art. 195 da CF, empresas de grande porte, i.e, as empresas de mineração, as distribuidoras de derivados de petróleo, as distribuidoras de eletricidade e as que executam serviços de telecomunicações, o que não se coaduna com uma interpretação sistemática do Texto Constitucional.

Por fim o Ministro Carlos Velloso cita a professora Lúcia Valle Figueiredo, para quem, se somos capazes de detectar inconstitucionalidades, verificando-se as contradições técnicas do legislador, temos também e por maior razão, exaurir as possibilidades de interpretação para se entender a norma não destoante do Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade das leis.

5. As imunidade previstas no art. 150, VI "a" da Constituição Federal e as exceções de seu parágrafo terceiro.

Com efeito, a alínea "a" do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal veda à União, ao Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir impostos sobre os serviços uns dos outros. Trata-se da chamada imunidade recíproca assim nominada pela metalinguagem doutrinária. Essa imunidade recíproca no que diz respeito ao serviços, tema sob enfoque, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (§ 2º do art. 150 da Carta Magna). (3)

O Município não poderá exigir o ISS em relação aos serviços prestados pela União, Estados ou pelo Distrito Federal. A razão imunizatória está em evitar-se a tributação dos entes da Federação entre si, o que geraria uma frontal ameaça ao equilíbrio federativo, cláusula pétrea protegida pelo art. 60, § 4º, I da Constituição Federal. Na lição de Ricardo Lobo Torres o fundamento da imunidade recíproca é: "a liberdade individual, que estaria seriamente comprometida se o equilíbrio federativo se desfizesse pelas incidências fiscais mútuas dos diversos entes públicos". (4)

Entrementes, como bem alerta Sérgio Pinto Martins, "essas vedações não se aplicam, porém, aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário (§ 3º, do art. 150 da Lei Fundamental)." (5)

Nesta direção também é o entendimento de Alcides Jorge Costa, quando demonstra a sua preocupação com a extensão da interpretação que vem sendo dada ao art. 150, VI "a" da Lei Maior. Diz ele: "a extensão das imunidades recíprocas estaria a merecer uma revisão, uma vez que a presença do Poder Público, sobretudo da União, no domínio econômico tem crescido muito e apenas a exclusão das empresas públicas que exercem atividades não monopolizadas parece insuficiente para evitar certos efeitos perversos da imunidade recíproca". (6)

Não é por outra razão que Sérgio Pinto Martins oportunamente enfatiza: "As empresas concessionárias e permissionárias de serviços públicos não gozam de imunidade quanto ao ISS, pois a Constituição não dispõe expressamente sobre o tema, devendo pagar o imposto municipal se prestarem os serviços constantes da lista". (7)

É extreme de dúvidas que compete à União (art. 21, inciso XI), "explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais". Assim como, também compete à União (art. 21, inciso XII, alínea "h") explorar diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, "os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético dos cursos de água (...)". (ambos os grifos são nossos). No entanto, as repercussões jurídicas de um serviço público que é explorado diretamente pela União, de outro explorado economicamente por interposta pessoa mediante autorização, concessão ou permissão, são totalmente distintas e é o que veremos a seguir.

Muito embora o serviço público concedido à iniciativa privada, continue a ser público (relação jurídica entre o concedente e o concessionário), redundância inquestionável que se impõe, o ponto nodal, muito bem observado por Marçal Justen Filho(8), é que o concessionário exercita tal serviço público de acordo com regras privadas, i.e, promove investimentos às custas de seu patrimônio, custeia as atividades necessárias à boa execução do serviço, e tudo faz para obtenção de lucro, o que lhe é assegurado contratualmente.

Parece-nos não pairar dúvidas de que as empresas concessionárias estão enquadradas na exceção prevista no § 3º do art. 150, i.e, executam serviços públicos mediante contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário, portanto, não estão imunes. Esta também é a interpretação de Celso Antonio Bandeira de Mello quando afirma: "As empresas estatais, conquanto prestadoras de serviços públicos, quando haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário do serviço não se beneficiam da imunidade prevista no art. 150, VI, "a", da Constituição Federal - onde se proíbe que União, Estados, Distrito Federal e Municípios instituam impostos sobre patrimônio, renda ou serviços uns dos outros. É que o § 3º do mesmo artigo é explícito em excluir, em tais casos, a incidência da referida imunidade. Ora, como ditas empresas operam mediante as referidas contraprestações, salvo em hipóteses incomuns nas quais inexistam, ficarão ao largo do aludido dispositivo protetor". (9)

6. O conceito de atividade econômica correlacionado ao de serviço público.

Atividade econômica é o gênero que compreende duas espécies: o serviço público e a atividade econômica em sentido estrito. (10) O serviço público envolve a utilização de bens e serviços e está voltado à satisfação das necessidades da população, daí ser também uma espécie de atividade econômica. É um tipo de atividade econômica que compete preferencialmente ao Estado, não exclusivamente, podendo o serviço público ser prestado pelo setor privado através do regime de concessão ou permissão ex vi do art. 21, XI, e XII, "b" da Constituição Federal.

Os serviços de exploração de rodovias (item 22 da lista de serviços em anexo à Lei nº 116/2003), de telecomunicações e de energia elétrica que se utilizam do direito de passagem de postes, cabos e dutos (item 3.04 da lista já mencionada), são sem sombra de dúvidas, serviços públicos, contudo, estão compreendidos dentro do conceito genérico de atividade econômica, logo, o exercício desses serviços públicos pelo setor privado submete as empresas concessionárias ou permissionárias ao regime geral de tributação, sem qualquer possibilidade de invocação da imunidade recíproca (art. 150, VI, "a"' da CF) à que estão sujeitos os entes da federação, somente eles, quando no exercício direto do serviço público entre si.

Há serviços públicos privativos(11) do Estado, e.g, o exercício do poder de julgar, de legislar etc, e há serviços públicos não privativos, ocasião em que o próprio Texto Constitucional prevê a prestação de tais serviços mediante concessão ou permissão. No caso dos serviços públicos não privativos(12), justamente o tema central deste estudo, muito embora também envolvam valores fundamentais da sociedade, predomina nele quando exercido pelo setor privado, a busca do lucro o que o faz diferençar dos serviços públicos privativos. A busca do lucro, não pode ser feita às expensas do sacrifício dos valores constitucionais da dignidade da pessoa humana, que envolve dentre tantos outros na área tributária, a justiça tributária(13), a solidariedade fiscal, a capacidade contributiva e mormente, o dever fundamental de pagar o justo tributo.

7. Concessão de serviço público e tributação: algumas questões jurídicas.

As concessões de serviços públicos são regidas pela Lei nº 8.987 de 13 de fevereiro de 1995, em obediência art. 175, parágrafo único e incisos da Constituição Federal. As concessões podem ser próprias, quando o Estado transfere o desempenho do serviço público a terceiro, sujeito desvinculado do concedente, ou imprópria também chamada de descentralizada, quando o Estado atribui o serviço a ente integrante da Administração Indireta, e.g, autarquia. Na concessão descentralizada não há transferência de gestão do serviço público para órbita alheia, nem existem interesses distintos do concedente e concessionário. (14)

Neste estudo o foco principal é a concessão própria. A concessão do serviço público produz inovações na prestação do serviço agora realizado pelo concessionário, em especial, no exercício dele, onde passa a ser considerado o dado da lucratividade, o que não é cabível no serviço público privativo do Estado.

É certo que o concessionário, como bem reconhece o art. 175, inciso III da Constituição Federal, não possui o poder de tributar, logo, os valores que aufere pelo serviço público prestado não são tributos, mas, sim tarifas, porquanto o regime jurídico da remuneração do concessionário não é o tributário, porém, o concessionário está submetido ao regime tributário no que tange à sua relação para com o fisco onde presta os seus serviços, no caso em tela, o fisco municipal.

O imposto conforme definição do Código Tributário Nacional em seu artigo 16 é: o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Um dos impedimentos levantados pela doutrina contra a tributação do serviço público, é justamente, a alegação de que o serviço público é "uma atividade estatal", por conseguinte, se o imposto tem como fato gerador uma situação que "independe de uma atividade estatal específica", a tributação do serviço público não poderia se dar através de imposto, mas tão-somente mediante taxa. (15)

Contudo, s.m.j o fato gerador do imposto sobre serviço público criado pela LC 116/2003 independe de uma atividade estatal, eis que o fato gerador é a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal, por concessionária de serviço público, logo, uma atividade não estatal e que independe de qualquer participação do Estado, conseqüentemente um imposto válido no sistema tributário nacional. O argumento de que na concessão o Estado continua a ser o titular do poder de prestação e portanto não há a transformação do serviço público em privado, não ilide o dado da exploração lucrativa pelo concessionário e a realidade de ser o fato gerador do ISSP uma situação independente de uma atuação estatal, razão pela qual o § 3º do art. 150 da Constituição Federal, excepciona da proteção imunizatória os serviços públicos em que haja contraprestação ou pagamento de preços e tarifas pelo usuário.

Aires F. Barreto ao enumerar as características do conceito de serviço público assim o faz(16). Serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, alteridade; tem conteúdo econômico; há que ser prestado em regime privado e é um esforço de pessoas tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial.

Importa salientar, ainda com espeque em Aires F. Barrteto, que o imposto sobre serviço é fruto de uma relação jurídica obrigacional, obrigação de fazer. As obrigações de fazer impõem a execução, a elaboração, o fazimento de algo até então inexistente. Consistem num serviço a ser prestado pelo devedor. Nelas segue-se o dar, mas este não se pode concretizar sem o prévio fazimento, que é o objeto precípuo do contrato, enquanto o entregar a coisa feita é mera conseqüência. Em suma, nas obrigações ad dandum ou ad tradendum a prestação consiste primordialmente em entregar alguma coisa (dar), já nas obrigações de fazer, ou in faciendo, a prestação principal é um serviço a cargo do devedor.

O imposto sobre serviço público (ISSP) é de fato um imposto (ênfase proposital) na forma do art. 16 do Código Tributário Nacional, e possui todas aquelas características acima mencionadas, exceto aquela de ser prestado em regime de direito privado que para nós é desnecessária. Discordamos neste particular de Aires F. Barreto. É que o regime aplicado à prestação do serviço público concedido é o público, porém, o regime remuneratório do concessionário é o tarifário (art. 175, III da Constituição Federal), e o regime tributário a que se submete o concessionário não o contempla com qualquer imunidade ex vi do art. 150, § 3º da Constituição Federal.

Portanto, plenamente aplicável e constitucional a Lei nº 116/2003 quando veicula a criação do imposto sobre serviços públicos na forma do art. 1º, § 3º e lista de serviços em anexo, e por conseguinte, superadas as questões impedientes à tributação do uso do solo municipal conforme jurisprudências citadas no item 3 deste estudo. (17) Não se alegue ainda que os concessionários dos serviços de energia elétrica e de telecomunicações estariam protegidos pela imunidade do art. 155, § 3º da Constituição Federal, "à exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País".

Efetivamente, tal interpretação extensiva de tais imunidades não deve prosperar como bem já sinalizou o Supremo Tribunal Federal no RE 144.971-3 DF já citado neste estudo. O art. 155, § 3º deve ser interpretado não isoladamente, mas sim em consonância com o princípio do dever fundamental de pagar o justo tributo, bem como, em correlação com o art. 150, VI, "a" da Constituição Federal, ou seja, "nenhum imposto incidirá" sobre estas operações quando elas forem praticadas pelo próprio(18) Estado (entes da federação) no exercício de atividade econômica, para que não haja tributação dos entes federativos entre si. O art. 155, § 3º conjugado com o art. 150, VI, "a" e art. 173, todos da Constituição Federal, levam o intérprete a esta conclusão inafastável. Pensar diferente do que se acaba de afirmar, é parafraseando Sacha Calmon Navarro Coelho, citado pelo Ministro Carlos Velloso no RE144.971-1, dizer que estão dispensados da mantença da sociedade brasileira, justamente, empresas de grande porte pertencentes à atividades de mineração, concessionárias de energia elétrica, indústria e o comércio de combustíveis e lubrificantes líquidos e gasosos, o que seria uma afronta ao dever de fundamental de todos em pagar o justo tributo.

Relembremos as lições da professora Lúcia Valle Figueiredo. Ora, se somos assiduamente capazes de detectar inconstitucionalidades, verificando-se as contradições técnicas do legislador, temos também e por maior razão que exaurir as possibilidades de interpretação para se entender a Lei nº 116/2003 em seu art. 1º, § 3º não destoante do Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade da referida lei complementar.

O contrato administrativo de concessão pública é tutelado dentre outros, pelo princípio da intangibilidade da equação econômico-financeira, o que implica em dizer que a elevação dos encargos atribuídos ao particular (concessionária), produzirá em contrapartida a possibilidade de se elevar a sua remuneração. (19) Segundo Marçal Justen Filho, a manutenção do equilíbrio econômico-financeiro é um princípio regulador do contrato administrativo, não é nem direito nem dever de cada parte, senão uma característica do contrato. (20)

A tributação pelo imposto sobre serviço público criada pela Lei nº 116/2003 ocasionará uma variação superveniente de carga fiscal, fato inquestionável, portanto, deverá ser reputada como relevante para fins da equação econômica-financeira do contrato administrativo. Neste sentido é o dizer prescritivo do art. 9º, parágrafo terceiro da Lei nº 8.987/95:

"Art. 9º. § 3º. Ressalvados os impostos sobre a renda, a criação, alteração ou extinção de tributos ou encargos legais, após a apresentação da proposto, quando comprovado seu impacto. implicará a revisão da tarifa, para mais ou para menos, conforme o caso".

É encargo do poder concedente na forma do art. 29 da Lei nº 8.987/95 fiscalizar a atividade do concessionário, e neste sentido homologar ou não os reajustes de tarifas na forma do inciso V do art. 29, função esta atribuída à Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT). Assim como é encargo da concessionária a prestação de serviços contínuos e adequados aos fins da concessão consoante art. 31 e incisos da Lei nº 8.987/95. O princípio do equilíbrio econômico-financeiro do contrato de concessão pública, dialoga via ponderação de interesses com outros importantes princípios hauridos do regime jurídico posto na Constituição, por exemplo, o princípio da modicidade das tarifas, princípio da continuidade dos serviços públicos, princípio da transparência, princípio da motivação, princípio da adaptabilidade etc. (21)

Dispõe o art. 6º, § 1º da Lei de Concessões que: "Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas." A tributação dos serviços públicos pelo imposto sobre o serviço previsto na LC nº 116/2003 não pode perder de vista o princípio da modicidade das tarifas. As tarifas devem ser módicas, i.e, acessíveis aos usuários, de modo a não onerá-los excessivamente, pois o serviço público, por definição, corresponde à satisfação de uma necessidade ou conveniência básica dos membros da sociedade, verbera Celso Antonio Bandeira de Mello. (22)

8. O princípio da presunção da constitucionalidade das leis.

Efetivamente, o princípio da presunção da constitucionalidade das leis, muito embora encerre uma presunção iuris tantum, que pode ser infirmada pela declaração em sentido contrário do órgão jurisdicional competente, é princípio decisivo e desempenha função pragmática indispensável na manutenção da imperatividade da ordem jurídica e por conseguinte na harmonia do sistema. (23)

O princípio orienta os operadores do direito, revelando-se forte em duas vertentes, a primeira, sinaliza no sentido de que não sendo evidente a inconstitucionalidade, não sendo irrazoável entender constitucional o ato normativo sub examen, deve o órgão competente em homenagem a razoabilidade abster-se da declaração de inconstitucionalidade; a segunda, em havendo alguma intepretação possível que permita afirmar a constitucionalidade da norma com a Constituição, mesmo em ocorrendo outras contrárias, deve o operador do direito optar pela interpretação legitimadora, mantendo assim o preceito em vigor, é chamada interpretação conforme à Constituição(24).

Como sabiamente anota Carlos Maximiliano em obra clássica(25): "Todas as presunções militam a favor da validade de um ato, legislativo ou executivo; portanto, se a incompetência, a falta de jurisdição ou a inconstitucionalidade em geral, não estão acima de toda dúvida razoável, intepreta-se e resolve-se pela manutenção do deliberado por qualquer dos três ramos em que se divide o Poder Público. Entre duas exegeses possíveis, prefere-se a que não infirma o ato da autoridade".

Discorrendo sobre a presunção da constitucionalidade das leis no direito comparado, Luís Roberto Barroso(26) ensina que na Alemanha este princípio está diluído no da interpretação conforme à Constituição. Na França o controle constitucional é anterior à vigência do ato normativo, inexistindo controle de constitucionalidade a posteriori. Na Espanha há referência expressa ao princípio da presunção da constitucionalidade das leis, que é irmanado ao princípio da conservação da norma.

No Brasil, o princípio de longa data tem sido afirmado tanto pela doutrina como pela jurisprudência. A dúvida milita em favor da constitucionalidade do ato normativo, já que a violação da Constituição há de ser manifesta porquanto a inconstitucionalidade não se presume. Neste sentido é a diçção do art. 97 da Constituição Federal quando prevê que: "Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público".

Diante de tais colocações, entendemos não ser razoável declarar-se inconstitucional o § 3º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 que criou legitimamente o imposto sobre a exploração econômica do serviço público, porquanto militar a seu favor a presunção constitucional de sua validade jurídica, devendo os operadores do Direito na linha do que pugna a melhor jurisprudência e a doutrina, exaurirem as possibilidades de interpretação para se entender a LC nº 116/2003 em seu art. 1º, § 3º conforme o Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade da referida lei complementar.

9. Sobre o conceito do Tributo no pós-positivismo.

A discussão sobre a criação do imposto sobre serviço público pela LC 116/2003 será intensa, em especial, surgirão as indagações: o art. 1º, § 3º é constitucional ou inconstitucional? Pensar em perguntas como estas, envolve também uma reflexão mais profunda sobre o fenômeno tributário na sociedade atual.

Como bem definiu o professor de Direito Constitucional da UERJ, já citado neste estudo, Luís Roberto Barroso(27), os traços característicos do pós-positivismo são basicamente, um conjunto de idéias plurais que ultrapassam os limites de um legalismo estrito do positivismo-normativista, sem recorrer às categorias da razão subjetiva do jusnaturalismo. Sobressaem também, marcas de uma forte ascensão dos valores, o reconhecimento da normatividade dos princípios e a essencialidade dos direitos humanos fundamentais, logo, com o pós-positivismo a discussão ética volta ao centro do Direito. O pluralismo epistemológico incide na temática jurídica, fazendo com que surja uma nova hermenêutica, onde mais do que a razão cartesiana do 'sim' ou 'não', está presente a ponderação de interesses e a reelaboração teórica, filosófica e prática do estudo do Direito.

No direito tributário atual, o pós-positivismo percute fortemente, em especial na hermenêutica tributária e na aplicação dos princípios constitucionais tributários frente a uma resolução efetiva dos casos concretos. Princípios como do justo gasto do tributo afetado, da capacidade contributiva(28), transparência Fiscal, moralidade tributária(29), solidariedade fiscal, justiça tributária, intributabilidade do mínimo existencial, cidadania fiscal unilateral e bilateral, ética fiscal pública e privada(30), razoabilidade, (31) proporcionalidade(32), são princípios cuja materialidade tributária ganha importância decisiva e de destaque, no limiar do Direito Tributário do século XXI.

Mediante esta nova visão jurídica, precisamos reler esta conhecida assertiva de Ives Gandra da Silva Martins: "Tributo é norma de rejeição social. Assim deve ser estudado pela Economia, Finanças Públicas e Direito, ofertando os especialistas dessas áreas o modelo ideal para o político, a fim de que a norma indesejável tenha sua carga de rejeição reduzida à menor expressão possível". (Curso de Direito Tributário. (org). v. 1. 2ª ed. Belém: CEJUP, 1993. p. 18).

É verdade. Do ponto de vista de uma sociologia ou de uma psicologia do direito tributário, a afirmação supra se justifica, uma vez que tal rejeição trata-se até de uma instintiva reação do contribuinte perante às exigências tributárias. (33) Doutra banda, sob uma visão onde o olhar preponderante seja o jurídico, carece de fundamento atribuir à norma tributária a alcunha de norma de rejeição social.

O direito tributário positivo é ontologicamente tridimensional já o afirmamos(34), i.e, uma implicação normativa (dogmática tributária) de fatos econômicos (sociologia tributária) consoante valores (filosofia tributária). Ditos elementos ou fatores não existem separados uns dos outros, mas coexistem numa unidade que é a realidade histórico cultural. (35) Não se trata de ver a interdisciplinaridade como uma "orgia" das ciências sociais como bem já criticou Evaldo Cabral de Melo(36), porém, ver na interdisciplinaridade o fenômeno da complexidade na linha de Edgar Morin. (37)

Se é certo que o "corte" inicial que demarca o objeto científico se dá no continuum heterogêneo da realidade circundante, para propiciar o descontinuum homogêneno de cada ciência em particular, nas lições de Paulo de Barros Carvalho assoalhado em Rickert(38), tal "corte" metodológico, ao nosso sentir, é um artifício que distingue para depois unir, i.e, não se trata de abandonar o conhecimento das partes pelo conhecimento das totalidades, mas, sim, de conjugar. Conjugar é diferente de sintetizar: na síntese se reduz; na conjugação, distingue-se para unir. Portanto, distingue-se a sociologia tributária, a filosofia tributária e a dogmática tributária, para então conjugá-las no que chamamos direito tributário positivo, ou seja, uma integração normativo-positiva de fatos segundo valores.

Afirmar que o tributo é uma norma de rejeição social é observar apenas uma parte do fenômeno tributário, o que revela uma visão fragmentada do estudo tributário, é vê-lo tão-somente sob a ótica da sociologia tributária. Como bem diz Ricardo Lobo Torres: "Tributo é o dever fundamental, consistente em prestação pecuniária, que, limitado pelas liberdades fundamentais, sob a diretiva dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, do custo/benefício ou da solidariedade do grupo e com a finalidade principal ou acessória de obtenção de receita para as necessidades públicas ou para atividades protegidas pelo Estado, é exigido de quem tenha realizado o fato descrito em lei elaborada de acordo com a competência específica outorgada pela Constituição". (Curso de Direito Financeiro e Tributário. 7ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. p. 320-321.)

Qual a natureza jurídica do dever fundamental de pagar o justo tributo? O que é um tributo justo? O imposto sobre o serviços público criado pela LC nº 116/2003 é um tributo justo?. À primeira pergunta, respondemos que a natureza jurídica é de um princípio jurídico. Os princípios constitucionais tributários (objetos jurídicos dinâmicos) são justamente aqueles valores normativos(39) que influenciam a interpretação dos signos inseridos no ordenamento jurídico constitucional, e que dizem respeito à fenomenologia da tributação. O que se afirma é que o princípio jurídico, enquanto objeto jurídico dinâmico, não estará integralmente representado no signo jurídico, mas, sim, enquanto valor jurídico normativo(40) que é influenciará a própria existência e inserção de todos os signos jurídicos do sistema jurídico positivo. (41) À segunda indagação, respondemos que o justo tributo é o tributo que atende aos princípios da capacidade contributiva, liberdade fiscal, cidadania fiscal, transparência fiscal, justiça tributária etc. (42) E à terceira pergunta respondemos que sim, se criado por lei ordinária que atenda os requisitos constitucionais e os ditames da LC 116/2003.

O princípio do dever fundamental de pagar o justo tributo possui base empírica no art. 3º, I da Constituição Federal, e mormente nos artigos constitucionais que distribuem competência tributária aos entes da federação, i.e, na medida em que o Município tem competência tributária para instituir impostos sobre serviços de qualquer natureza (art. 156, III), o contribuinte-concessionário tem o dever fundamental de pagar o justo imposto sobre serviços, e assim se dá com os outros impostos e demais tributos do sistema tributário nacional: a cada competência tributária corresponde um dever fundamental do cidadão-contribuinte; eis aí uma das vertentes da cidadania fiscal.

Roborando nosso raciocínio, é a lição precisa de Heleno Tôrres(43), "Como é sabido, no Brasil, o dever de pagar tributos deriva da repartição da repartição constitucional de competência tributária, porquanto cabe o dever legislativo de cobrá-los, com o objetivo de cumprir suas funções constitucionais, ao cidadão vige o dever de contribuir ao sustento de tais gastos, em favor da coletividade."

Hodiernamente, não se pensa mais os direitos fundamentais dos cidadãos dissociados dos deveres fundamentais. É uma relação de alteridade indissociável, uma superação do individualismo em favor do coletivo. Uma visão do tributo como norma de rejeição social, sobre ser equivocada do ponto de vista jurídico, é ultrapassada sob uma perspectiva de um sociedade dinâmica que se quer mais justa e solidária, ademais, "O direito é um organismo vivo, peculiar porém, porque não envelhece, nem permanece jovem, pois é contemporâneo à realidade. O direito é um dinamismo." Leciona Eros Roberto Grau. (44)

É inegável a escandalosa desproporção entre os indicadores econômicos que nos apontam como sociedade industrial moderna, marcada por enorme dinamismo econômico, e por outro lado, um alto índice de tributação e pífios indicadores sociais através dos quais aparecemos no contexto das nações como sociedade primitiva, com condições de marginalidade urbana, de modo geral, com padrões de pobreza e ignorância comparáveis aos das sociedades mais atrasadas da África e da Ásia. (45)

Entrementes, tal constatação (alto índice de tributação versus pobreza acentuada) não pode ser fonte de um raciocínio jurídico reducionista que leve a vislumbrar o tributo como norma de rejeição social. A Constituição Federal não agasalha esta idéia extremamente individualista. Tributo é princípio jurídico, é norma cogente, é dever fundamental cuja base empírica é a Constituição Federal. Aliás, o tratamento constitucional e dogmático dos deveres fundamentais tem sido descurado nas democracias contemporâneas; é visível a ausência de estudos relativos aos deveres fundamentais do contribuinte se confrontado com o tratamento dispensado aos direitos fundamentais dos cidadãos. (46)

Dentre os deveres fundamentais do concessionário-contribuinte o principal deles é pagar o justo tributo. O entendimento adequado desta afirmação rejeita simultaneamente, os extremismos de um liberalismo que só reconhece direitos e esquece a responsabilidade comunitária dos indivíduos(47) e das empresas, e de um comunitarismo que dissolve a liberdade individual numa rede de deveres tributários, para então visualizarmos a necessidade de uma mediania fiscal(48), onde os direitos e deveres fundamentais e sociais dos cidadãos e das empresas sejam sopesados em nome de uma verdadeira cidadania fiscal.

10. Conclusões.

10.1. A Lei Complementar nº 116/2003 é uma lei definidora de serviços na forma do art. 156, III da Constituição Federal, portanto, a partir da vigência dela os municípios brasileiros poderão editar suas próprias leis ordinárias (art. 30, III e VIII da CF), no âmbito de suas competências, para criarem o imposto sobre serviços públicos cujo fato gerador será a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal.

10.2. As empresas concessionárias estão enquadradas na exceção prevista no § 3º do art. 150, i.e, executam serviços públicos mediante contraprestação ou pagamento de tarifas pelo usuário, portanto, não estão imunes à tributação do imposto sobre serviços público previsto no art. 1º, § 3º da Lei Complementar nº 116/2003.

10.3. Os serviços de exploração de rodovias (item 22 da lista de serviços em anexo à Lei nº 116/2003), de telecomunicações e de energia elétrica que se utilizam do direito de passagem de postes, cabos e dutos (item 3.04 da lista já mencionada), são serviços públicos e também estão compreendidos dentro do conceito genérico de atividade econômica, logo, o exercício desses serviços públicos pelo setor privado submete as empresas concessionárias ou permissionárias ao regime geral de tributação, sem qualquer possibilidade de invocação da imunidade recíproca (art. 150, VI, "a"' da CF) à que estão sujeitos os entes da federação, somente eles, quando no exercício direto do serviço público entre si.

10.4. O fato gerador do imposto sobre serviço público criado pela LC 116/2003 independe de uma atividade estatal, eis que o fato gerador é a exploração econômica de bens públicos e a exploração econômica do uso do direito de passagem no solo ou subsolo municipal, por concessionária de serviço público, logo, uma atividade não estatal e que independe de qualquer participação do Estado, conseqüentemente um imposto válido no sistema tributário nacional. O argumento de que na concessão o Estado continua a ser o titular do poder de prestação e portanto não há a transformação do serviço público em privado, não ilide o dado da exploração lucrativa pelo concessionário e a realidade de ser o fato gerador do ISSP uma situação independente de uma atuação estatal, razão pela qual o § 3º do art. 150 da Constituição Federal, excepciona da proteção imunizatória os serviços públicos em que haja contraprestação ou pagamento de preços e tarifas pelo usuário.

10.5. Dispõe o art. 6º, § 1º da Lei de Concessões que: "Serviço adequado é o que satisfaz as condições de regularidade, continuidade, eficiência, segurança, atualidade, generalidade, cortesia na sua prestação e modicidade das tarifas." A tributação dos serviços públicos pelo imposto sobre o serviço previsto na LC nº 116/2003 não pode perder de vista o princípio da modicidade das tarifas.

10.6. A melhor exegese da Lei Complementar nº 116/2003, em seu art. 1º, § 3º, deve observar que a dúvida milita em favor da constitucionalidade do ato normativo em questão, já que a violação da Constituição há de ser manifesta porquanto a inconstitucionalidade não se presume. Neste sentido é a diçção do art. 97 da Constituição Federal quando prevê que: "Somente pelo voto da maioria absoluta de seus membros ou dos membros do respectivo órgão especial poderão os tribunais declarar a inconstitucionalidade de lei ou ato normativo do Poder Público".

10.7. Entendemos não ser razoável declarar-se inconstitucional o § 3º do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 que criou legitimamente o imposto sobre a exploração econômica do serviço público, porquanto militar a seu favor a presunção constitucional de validade jurídica, devendo os operadores do Direito na linha do que pugna a melhor jurisprudência e a doutrina, exaurirem as possibilidades de interpretação para se entender a LC nº 116/2003 em seu art. 1º, § 3º conforme o Texto Constitucional, dado que a presunção juris tantum, na verdade é pela constitucionalidade da referida lei complementar.

Notas:

(1) História do Pensamento Ocidental - A aventura das idéias dos Pré-Socráticos a Wittgenstein. 2ª ed. Rio de Janeiro: Ediouro. 2001, p. 456.

(2) Sérgio Pinto Martins, Manual do ISS. São Paulo: Malheiros, 1995, p. 51.

(3) Cf. Sérgio Pinto Martins, op cit. p. 210.

(4) Os Direitos Humanos e a Tributação - Imunidades e Isonomia. Rio de Janeiro: Renovar, 1995. p. 194.

(5) Op. cit. p. 211.

(6) Apud, Ricardo Lobo Torres, Direitos Humanos e Tributação. op. cit. p. 208.

(7) Op. cit. p. 211.

(8) Concessões de Serviços Públicos. São Paulo: Dialética, 1997. p. 143-144.

(9) Curso de Direito Administrativo. op. cit. p. 202-203.

(10) Cf. Eros Roberto Grau, A Ordem econômica na Constituição de 1988. 3ª ed. São Paulo: Malheiros, 1997. p. 131. Cf. também Marçal Justen Filho, op. cit. p. 56.

(11) Cf. Eros Roberto Grau, op. cit. p. 145.

(12) Celso Antonio Bandeira de Mello classifica os serviços públicos em: a) serviços de prestação obrigatória e exclusiva pelo Estado; b) serviços de prestação obrigatória do Estado e em que é também obrigatório outorgar em concessão a terceiros; c) serviços de prestação obrigatória pelo Estado, mas sm exclusividade e d) serviços de prestação não obrigatória pelo Estado, mas não os prestando é obrigado a promover-lhes a prestação, tendo, pois que outorgá-los em concessão ou permissão a terceiros. Para Celso Antonio Bandeira de Mellos os serviços de energia elétrica e os de telecomunicações se enquadram no item "d". Cf. Curso de Direito Administrativo. 16ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003. p. 627-628.

(13) Cf. nosso, Ética tributária e Cidadania fiscal. Revista de Estudos Tributários nº 27. Porto Alegre. Síntese. Ano V. set-out 2002. p. 20-41.

(14) Cf. Marçal Justen Filho, op. cit. p. 77.

(15) Cf. Aires F. Barreto. ISS na Constituição e na Lei. São Paulo: Dialética: 2003. p. 59-61

(16) Cf. ISS na Constituição e na Lei. op. cit. p. 62.

(17) Em sentido contrário ao nosso, cf. José Eduardo Soares de Melo que pondera: "Questionável a constitucionalidade da nova previsão de incidência do ISS sobre os serviços prestados com a utilização de bens e serviços públicos, explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço (LC 116/03, art. 1º 3º). ISS - Aspectos teóricos e práticos. 3ª ed. atual. com a LC 116 de 31 de julho de 2003. São Paulo: Dialética, 2003, p. 179.

(18) Leia-se, diretamente, sem concessão, permissão ou autorização.

(19) José Eduardo Soares de Melo, op. cit. p. 181.

(20) Concessões de Serviços Públicos, op. cit. p. 146.

(21) Cf. José Eduardo Soares de Melo, op. cit. p. 179.

(22) Curso de Direito Administrativo. op. cit. p. 673.

(23) Cf. Luís Roberto Barroso, Interpretação e aplicação da Constituição. 5ª ed. Rio de Janeiro: Saraiva, 2003, p. 177-178.

(24) Cf. Luís Roberto Barroso. op. cit. p. 178. Cf. também, Fernando Osório Almeida Júnior. Interpretação conforme a Constituição e Direito Tributário. São Paulo: Dialética, 2002, passin.

(25) Hermenêutica e aplicação do Direito. Rio de Janeiro: Forense, 1990. p. 307.

(26) Op. cit. p. 182-183.

(27) Luís Roberto Barroso, Interpretação e aplicação da Constituição. São Paulo: Saraiva, 2003, p. 303-343.

(28) Cf. Klaus Tipke e Douglas Yamashita, Justiça Fiscal e Princípio da Capacidade Contributiva. São Paulo. Malheiros. 2002.

(29) Cf. Klaus Tipke, Moral Tributaria del Estado y de los Contribuintes. Madrid. Marcial Pons. 2002.

(30) Cf. nosso Ética Tributária e Cidadania Fiscal, op. cit. p. 27-28.

(31) Cf. Ricardo Aziz Cretton, Os Princípios da Proporcionalidade e da Razoabilidade - e sua aplicação no Direito Tributário. Rio de Janeiro. Lumen Juris. 2001. p. 1032-147. Cf. também Ricardo Lobo Torres, "A Legitimação dos Direitos Humanos e os Princípios da Ponderação e da Razoabilidade" in Legitimação dos Direitos Humanos. Rio de Janeiro. Renovar. 2002. op cit. p. 397-450.

(32) Cf. Helenílson Cunha Pontes, O Princípio da Proporcionalidade e o Direito Tributário. São Paulo. Dialética. 2000.

(33) Cf. Heleno Tôrres, Direito tributário e direito privado. São Paulo: RT, 2003. p. 174.

(34) Cf. nosso Premissas para o estudo do Direito Tributário Atual, disponível em www.tributário.net.

(35) Cf. Miguel Reale. Lições preliminares de direito. 26ª ed. São Paulo: Saraiva, 2002. p. 65.

(36) Segredos de um Historiador. Rio de Janeiro: O GLOBO, Caderno Prosa & Verso. 20-09-03, p. 3.

(37) Os setes saberes necessários à educação do futuro. 4ª ed. São Paulo: Cortez, 2001. p. 38

(38) Apud. Heleno Tôrres, op. cit. p. 7.

(39) Para uma visão ampla dos princípios tributários, ver nosso artigo, Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do texto constitucional. www.tributário.net.

(40) Princípio é norma jurídica. Cf. por todos, Eros Roberto Grau, Ensaio e discurso sobre a interpretação/aplicação do direito. 2ª ed. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 45.

(41) Cf. nosso Fundamentos do Dever Tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2003. p. 74.

(42) Para maiores detalhes cf. nosso Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do Texto Constitucional. www. tributário.net.

(43) Cf. op. cit. p. 16.

(44) Op. cit. p. 55.

(45) Cf. Manfredo A. de Oliveira. Ética e racionalidade moderna. São Paulo: Loyola. 1993, p. 42.

(46) Cf. José Casalta Nabais. O dever fundamental de pagar impostos. Coimbra: Almedina, 1998. p. 673.

(47) Cf. José Casalta Nabais. op. cit. p. 673.

(48) Cf. nosso Valores jurídico-tributários implícitos na linguagem do Texto Constitucional. Disponível em www.tributário.net.

 
Roberto Wagner Lima Nogueira*

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Roberto Wagner Lima Nogueira.



- Publicado em 14/09/2004



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