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Wiliam Wagner Silva Sarandy 
Contador; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; Consultor de ICMS no Estado do Espírito Santo; Sócio-Diretor da SÊNIOR Consultoria e Planejamento Tributário S/S Ltda; Colaborador da FISCOSoft Editora Ltda.

Artigo - Federal - 2004/0800

A importância do planejamento fiscal para a micro e a pequena Empresa
Wiliam Wagner Silva Sarandy*

1. Introdução

É garantido, especialmente pelo artigo 179 da Constituição Federal de 1988, e, de modo redundante, pela alínea "d" do inciso III do artigo 146 (recentemente acrescida pela Emenda Constitucional nº 42/2003) e pelo inciso IX do artigo 170, ambos também do Diploma Supremo, dentre outras disposições, uma carga tributária mais favorecida às micro e pequenas empresas do país, tanto no âmbito federal, quanto no estadual, no distrital e no municipal.

De acordo com o acima exposto, a garantia constitucional impede ou torna desnecessário o planejamento tributário ou, em outros termos, os procedimentos gerenciais de elisão fiscal por parte das empresas desse segmento da economia brasileira?

Entendemos que sob o amparo do Estado Democrático de Direito, vigente com a atual Carta de 1988, os direitos e garantias fundamentais do contribuinte e, combinado com estes, os princípios constitucionais tributários, implícitos ou explícitos, inseridos no Sistema Tributário Nacional, devem ser prioritariamente resguardados como meio de promoção de uma verdadeira justiça fiscal, inclusive nas abordagens pertinentes à sistemática de tributação das denominadas microempresas e empresas de pequeno porte.

Apesar de posicionamentos adversos do Fisco em relação ao tema "planejamento tributário" ou "elisão fiscal", traduzindo-o, muitas vezes, como ações de "dissimulação" do fato jurídico tributário, além de uma visão preliminar, superficial, que se possa fazer em se considerar de menor complexidade o estudo da legislação tributária das pequenas empresas, poderemos perceber, neste trabalho, que esse entendimento não é verdadeiro devido ao grau de especialidade que demanda o estudo do direito tributário no Brasil, mesmo em relação ao direito posto aplicável a essa categoria de empreendimentos.

O objetivo deste estudo, assim, visa sensibilizar quanto à importância do planejamento fiscal para as micro e pequenas empresas, face ao grande número de tributos e à elevada carga tributária, vigentes no país, mesmo para aquelas optantes pelo SIMPLES - Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte - ou amparadas por legislações próprias das diversas Unidades da Federação, sendo que em seu aspecto jurídico, o identificamos com os princípios constitucionais e as normas gerais de direito tributário, e, em seu aspecto econômico e financeiro, com projeções fiscais e financeiras para a busca da maior economia tributária possível.

Este trabalho concentra-se na seguinte questão: em considerando um tratamento tributário favorecido, previsto na atual Constituição Federal, é licitamente permitido, bem como necessário, o planejamento fiscal para a micro e a pequena empresa?

Ao nosso ver, sim, ou seja, as microempresas e as empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, não devem estar alheias a ações que lhes possam favorecer maior economia tributária ou de racionalização de seus procedimentos fiscais, em razão, como mencionado, do grande número de tributos existente e da elevada carga tributária vigente no país.

Inspirando significativamente nosso trabalho, é importante ressaltar que não se pode desprezar a relevância deste segmento empresarial, cujos índices de mortalidade, infelizmente, são alarmantes, conforme as pesquisas desenvolvidas pelo Ministério do Desenvolvimento, Indústria e Comércio Exterior (MDIC), pelo Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística (IBGE) e pelo Serviço Brasileiro de Apoio à Micro e à Pequena Empresa (SEBRAE), tanto pela complexidade da legislação tributária vigente, quanto pela burocracia imperante, o que se espera minimizar com o atual projeto da Lei Geral da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, amparada na determinação da alínea "d" do inciso III do artigo 146 da Constituição Federal de 1988.

 
Indicamos, como complemento de informações, consulta aos seguintes endereços eletrônicos:
.http://www.sebrae.com.br/br/ued/index.htm;
.http://www.sebrae.com.br/br/rumo_mpe/index.htm; e
.http://www.sebrae.com.br/br/ued/download/microempresa2001.pdf.

2. O excessivo número de tributos vigentes

No Brasil, podemos afirmar, existe um verdadeiro "mar" de tributos. Estudos apresentam uma listagem de cerca de 70 tributos diferentes, como demonstrado na quadro 1, adiante, incluindo os impostos, as taxas, a contribuição de melhoria, os empréstimos compulsórios e as contribuições sociais, que estão sujeitas as empresas, inclusive as de micro e pequeno porte, sendo surpreendente, mesmo, que todas as discussões em torno da reforma tributária não consideraram a diminuição das exações atualmente vigentes.

Quadro 1. Os Tributos Vigentes no Brasil

1.Adicional de Frete para Renovação da Marinha Mercante - AFRMM (Lei 10.206/2001)
2.Contribuição á Direção de Portos e Costas (DPC)
3.Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento Científico e Tecnológico - FNDCT (Lei 10.168/2000)
4.Contribuição ao Fundo Nacional de Desenvolvimento da Educação (FNDE), também chamado "Salário Educação"
5.Contribuição ao Funrural
6.Contribuição ao Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária (INCRA)
7.Contribuição ao Seguro Acidente de Trabalho (SAT)
8.Contribuição ao Serviço Brasileiro de Apoio a Pequena Empresa (SEBRAE)
9.Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Comercial (SENAC)
10.Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado dos Transportes (SENAT)
11.Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Industrial (SENAI)
12.Contribuição ao Serviço Nacional de Aprendizado Rural (SENAR)
13.Contribuição ao Serviço Social da Indústria (SESI)
14.Contribuição ao Serviço Social do Comércio (SESC)
15.Contribuição ao Serviço Social do Cooperativismo (SESCOOP)
16.Contribuição ao Serviço Social dos Transportes (SEST)
17.Contribuição Confederativa Laboral (dos empregados)
18.Contribuição Confederativa Patronal (das empresas)
19.Contribuição de Intervenção do Domínio Econômico - CIDE Combustíveis - Lei 10.336/2001
20.Contribuição para Custeio do Serviço de Iluminação Pública (EC 39/2002)
21.Contribuição para o Desenvolvimento da Indústria Cinematográfica Nacional - CONDECINE - artigo 32 da Medida Provisória 2.228-1/2001 e Lei 10.454/2002
22.Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira (CPMF)
23.Contribuição Sindical Laboral (não se confunde com a Contribuição Confederativa Laboral, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo artigo 8º, inciso IV, da Constituição Federal, e é obrigatória em função da assembléia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT)
24.Contribuição Sindical Patronal (não se confunde com a Contribuição Confederativa Patronal, já que a Contribuição Sindical Patronal é obrigatória, pelo artigo 578 da CLT, e a Confederativa foi instituída pelo artigo 8º, inciso IV, da Constituição Federal, e é obrigatória em função da assembléia do Sindicato que a instituir para seus associados, independentemente da contribuição prevista na CLT)
25.Contribuição Social Adicional para Reposição das Perdas Inflacionárias do FGTS - Lei Complementar 110/2001
26.Contribuição Social para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS)
27.Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL)
28.Contribuições aos Órgãos de Fiscalização profissional (OAB, CRC, CREA, CRA, etc.)
29.Contribuições de Melhoria: asfalto, calçamento, esgoto, rede de água, rede de esgoto, etc.
30.Fundo Aeronáutico (FAER)
31.Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (FUST) artigo 6 da Lei 9.998/2000
32.Fundo de Fiscalização das Telecomunicações (FISTEL) - Lei 5.070/1966, observadas as novas disposições dadas pela Lei 9.472/1997
33.Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS)
34.Fundo Especial de Desenvolvimento e Aperfeiçoamento das Atividades de Fiscalização (FUNDAF) - artigo 6 do Decreto-lei 1.437/1975 e artigo 10 da IN SRF 180/2002.
35.Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS)
36.Imposto sobre a Exportação (IE)
37.Imposto sobre a Importação (II)
38.Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA)
39.Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU)
40.Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR)
41.Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza (IRPF e IRPJ)
42.Imposto sobre Operações de Crédito (IOF)
43.Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS)
44.Imposto sobre Transmissão Bens Intervivos (ITBI)
45.Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD)
46.INSS Autônomos e Empresários
47.INSS Empregados
48.INSS Patronal
49.IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados)
50.Programa de Integração Social (PIS) e Programa de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP)
51.Taxa de Autorização do Trabalho Estrangeiro
52.Taxa de Avaliação in loco das Instituições de Educação e Cursos de Graduação (Lei 10.870/2004)
53.Taxa de Coleta de Lixo
54.Taxa de Combate a Incêndios
55.Taxa de Conservação e Limpeza Pública
56.Taxa de Controle e Fiscalização Ambiental - TCFA (Lei 10.165/2000)
57.Taxa de Controle e Fiscalização de Produtos Químicos (Lei 10.357/2001, artigo 16)
58.Taxa de Emissão de Documentos (níveis municipais, estaduais e federais)
59.Taxa de Fiscalização de Vigilância Sanitária (Lei 9.782/1999, artigo 23)
60.Taxa de Fiscalização dos Produtos Controlados pelo Exército Brasileiro-TFPC (Lei 10.834/2003)
61.Taxa de Licenciamento Anual de Veículo
62.Taxa de Licenciamento para Funcionamento e Alvará Municipal
63.Taxa de Pesquisa Mineral DNPM (Portaria Ministerial 503/1999)
64.Taxa de Serviços Administrativos - TSA - Zona Franca de Manaus (Lei 9.960/2000)
65.Taxa de Serviços Metrológicos (artigo 11 - Lei 9.933/1999)
66.Taxas ao Conselho Nacional de Petróleo (CNP)
67.Taxas CVM (Comissão de Valores Mobiliários)
68.Taxas de Outorgas (Radiodifusão, Telecomunicações, Transporte Rodoviário e Ferroviário, etc.)
69.Taxas de Saúde Suplementar - ANS (Lei 9.961/2000, artigo 18)
70.Taxas do Registro do Comércio (Juntas Comerciais)

 
Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm. Acesso em: 26 de maio de 2004 (livremente adaptado).

2.1 Os tributos incidentes nas atividades das micro e pequenas empresas

As micro e pequenas empresas estão amparadas por atos normativos que têm o pressuposto de simplificar a apuração e o recolhimento de impostos e contribuições, o cumprimento dos deveres instrumentais correspondentes, bem como os respectivos procedimentos de fiscalização. É o que determina o disposto no artigo 179 da Constituição Federal de 1988:

"Art. 179 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios dispensarão às microempresas e às empresas de pequeno porte, assim definidas em lei, tratamento jurídico diferenciado, visando a incentiva-las pela simplificação de suas obrigações administrativas, tributárias, previdenciárias e creditícias, ou pela eliminação ou redução destas por meio de lei."

Entretanto, observando a legislação tributária pertinente, contrariamente a uma visão preliminar, é possível verificar que as microempresas e as empresas de porte, como as demais empresas, estão sujeitas a "todos" os tributos vigentes, salvo expressas disposições legais em contrário, conforme a competência de cada pessoa política tributante.

Deste modo, a legislação das micro e pequenas empresas, em geral, reduzem a sua carga tributária, todavia, sem as isentarem do recolhimento dos diversos tributos vigentes. Inclusive quanto aos deveres instrumentais pertinentes (também denominados de "obrigações acessórias") pouco há de simplificação, sendo que em alguns casos, especialmente em relação à legislação do ICMS (conforme o Estado da federação) são até mais complexos do que o regime ordinário.

Especialmente em âmbito federal, no uso de sua competência constitucional, a União, nos termos da Lei nº 9.317/1996, através do Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte - SIMPLES, favorece os contribuintes nele enquadrados, com a apuração e o recolhimento de diversos tributos através de um único documento de arrecadação (DARF-SIMPLES), de forma centralizada pelo estabelecimento matriz, e calculados pela aplicação de uma única alíquota sobre o valor da receita bruta mensal, conforme a seguir discorreremos.

De acordo com o artigo 2º da referida Lei nº 9.317/1996, considera-se:

a)microempresa, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 120.000,00; e

b)empresa de pequeno porte, a pessoa jurídica que tenha auferido, no ano-calendário, receita bruta superior a R$ 120.000,00 e igual ou inferior a R$ 1.200.000,00.

 
Apesar dos limites atualmente previstos no Estatuto da Micro e Pequena Empresa (Lei nº 9.841/1999), os quais recentemente foram ampliados pelo Decreto nº 5.028/2004, serem maiores do que aqueles fixados pela Lei nº 9.317/1996, para efeitos tributários devem ser considerados os que nesta são determinados.

O enquadramento no SIMPLES é opcional, conforme seu artigo 8º, desde que o contribuinte não esteja incluído em uma das "vedações" dispostas na extensa lista de seu artigo 9º.

Em termos de consolidação da legislação vigente, atualmente o regime tributário aplicado pelo SIMPLES está regulamentado pela Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (SRF) nº 355/2003.

Cabe mais uma vez ressaltar que não há isenção de tributos, apenas simplificação da arrecadação e redução da carga tributária, sendo que o valor devido mensalmente pelas microempresas e empresas de pequeno porte é determinado mediante a aplicação dos seguintes percentuais sobre as faixas de receita bruta acumulada, até o próprio mês, conforme demonstrado nas tabelas 1 e 2, abaixo:

Tabela 1. Carga Tributária do SIMPLES

MICROEMPRESA
Receita Bruta Acumulada no Ano - CalendárioPercentual de Tributação das Empresas NÃO Contribuintes do IPIPercentual de Tributação das Empresas Contribuintes do IPI
até R$ 60.000,003%3,5%
de R$ 60.000,01 a R$ 90.000,004%4,5%
de R$ 90.000,01 a R$ 120.000,005%5,5%
Nota 1: A microempresa, optante pelo SIMPLES, que, no decurso do ano-calendário, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 120.000,00, estará sujeita, a partir, inclusive, do mês em que verificado o excesso, aos percentuais previstos para as empresas de pequeno porte, por faixa de receita bruta, observando sua exclusão do regime, no ano subseqüente, nessa condição, podendo, entretanto, inscrever-se como empresa de pequeno porte, desde que não haja ultrapassado o limite de receita bruta de R$ 1.200.000,00.
Nota 2: Estão acrescidos de 50% os percentuais referidos acima, em relação às atividades relacionadas como estabelecimentos de ensino fundamental (1ª a 8ª série); centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; agências lotéricas; e agências terceirizadas de correios.
Nota 3: Além do exposto na nota "2", acima, a partir de 1º de janeiro de 2004, a alíquota total do SIMPLES para as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta decorrente da prestação de serviços, em montante igual ou superior a 30% da receita bruta total, foi majorada em 50%.

Tabela 2. Carga Tributária do SIMPLES

EMPRESA DE PEQUENO PORTE
Receita Bruta Acumulada no Ano - CalendárioPercentual de Tributação das Empresas NÃO Contribuintes do IPIPercentual de Tributação das Empresas Contribuintes do IPI
até R$ 240.000,005,4%5,9%
R$ 240.000,01 a R$ 360.000,005,8%6,3%
R$ 360.000,01 a R$ 480.000,006,2%6,7%
R$ 480.000,01 a R$ 600.000,006,6%7,1%
R$ 600.000,01 a R$ 720.000,007%7,5%
R$ 720.000,00 a R$ 840.000,007,4%7,9%
R$ 840.000,01 a R$ 960.000,007,8%8,3%
R$ 960.000,01 a R$ 1.080.000,008,2%8,7%
R$ 1.080.000,01 a R$ 1.200.000,008,6%9,1%
Nota 4: A empresa de pequeno porte cuja receita bruta, no decurso do ano-calendário, exceder o limite de receita bruta acumulada de R$ 1.200.000,00, estará sujeita, a partir inclusive, do mês em que verificado o excesso, aos seguintes percentuais observando sua exclusão do regime, no ano subseqüente, podendo retornar no ano-calendário seguinte àquele em que a receita bruta anual tenha ficado dentro dos limites de microempresa ou de empresa de pequeno porte:

a)10,32 %, correspondente aos impostos e contribuições inseridos no SIMPLES;

b)0,6%, correspondente ao IPI, caso seja contribuinte deste imposto; e

c)acréscimo de 20% sobre os percentuais do ICMS e do ISS, se for o caso.

Nota 5: Estão acrescidos de 50% os percentuais referidos acima, em relação às atividades relacionadas como estabelecimentos de ensino fundamental (1ª a 8ª série); centros de formação de condutores de veículos automotores de transporte terrestre de passageiros e de carga; agências lotéricas; e agências terceirizadas de correios.
Nota 6: Além do exposto na nota "5", acima, a partir de 1º de janeiro de 2004, a alíquota total do SIMPLES para as pessoas jurídicas que aufiram receita bruta decorrente da prestação de serviços, em montante igual ou superior a 30% da receita bruta total, foi majorada em 50%.

Os impostos e contribuições federais unificados pelo SIMPLES são:

a)Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ);

b)Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), caso seja contribuinte deste imposto;

c)Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL);

d)Contribuição para Financiamento da Seguridade Social (COFINS);

e)Programa de Integração Social (PIS);

f)Contribuições Previdenciárias (INSS), a cargo do empregador, incluindo a contribuição patronal, o seguro de acidente do trabalho (SAT) e as contribuições da agroindústria e do empregador rural.

Ainda, a inscrição no SIMPLES dispensa a pessoa jurídica do pagamento das demais contribuições instituídas pela União, inclusive as destinadas ao Serviço Social do Comércio (SESC), ao Serviço Social da Indústria (SESI), ao Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial (SENAI), ao Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial (SENAC), ao Serviço Brasileiro de Apoio às Micro e Pequenas Empresas (SEBRAE), e seus congêneres, bem como as contribuições relativas ao Salário-Educação e outras instituídas pela União.

Observar que a tributação pelo SIMPLES não inclui os impostos ou contribuições, a seguir relacionados, os quais são normalmente devidos na qualidade de contribuinte ou responsável:

a)Imposto sobre Operações de Crédito, Câmbio e Seguro, ou relativas a Títulos ou Valores Mobiliários (IOF);

b)Imposto sobre Importação de Produtos Estrangeiros (II);

c)Imposto sobre Exportação, para o Exterior, de Produtos Nacionais ou Nacionalizados (IE);

d)Imposto de Renda Retido na fonte pela ME ou EPP optante pelo SIMPLES, relativo aos pagamentos ou créditos efetuados a terceiros;

e)Imposto de Renda devido pela optante, incidente sobre os rendimentos ou ganhos líquidos auferidos em aplicações de renda fixa ou variável;

f)Imposto de Renda sobre o ganho de capital obtido na alienação de bens e direitos do ativo;

g)Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);

h)Contribuição Provisória sobre a Movimentação Financeira (CPMF);

i)Depósito em contas do Fundo de Garantia do Tempo de Serviço (FGTS); e

j)Contribuição para a Seguridade Social, relativa ao valor descontado dos empregados.

Em relação aos tributos não unificados no SIMPLES o pagamento deverá ser efetuado em Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF à parte, observada a legislação aplicável às demais pessoas jurídicas.

Como é possível verificar, a legislação do SIMPLES não abrange a totalidade dos tributos vigentes e, conforme disposições específicas, apesar de possibilitar a unificação do ICMS e do ISS, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios - estes últimos em sua grande maioria - ou não dispõem sobre a matéria ou vêm adotando tratamentos fiscais próprios para a simplificação da tributação desses impostos sobre as atividades das micro e pequenas empresas estabelecidas em seus territórios. Os demais tributos, portanto, são devidos normalmente.

3. A excessiva carga tributária do país

Segundo os últimos estudos tributários disponibilizados pela Coordenação-Geral de Política Tributária da Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, sob o título "Carga Tributária no Brasil - 2002" (2003, p. 1), em cinco anos, ou seja de 1998 a 2002, a carga tributária bruta brasileira aumentou 6,13%, nominais, passando de 29,74%, no primeiro ano, para 35,86%, no último. De acordo com o próprio órgão, o ano de 2002 representou o oitavo recorde consecutivo de "pressão fiscal". Vejamos o gráfico 1, abaixo:

Gráfico 1.

O referido estudo menciona, ainda, que as receitas tributárias nas três esferas de governo cresceram, em termos reais, 7,57%, contra um crescimento modesto do Produto Interno Bruto (PIB) de 1,52%, considerando-se os valores corrigidos pelo deflator implícito de 8,47%, o que resultou a carga tributária bruta calculada no referido percentual de 35,86% do PIB, com acréscimo de 2,02% em relação ao ano de 2001.

Considerando a evolução ora exposta, não há como negar que se trata, o planejamento tributário, de direito subjetivo do contribuinte, independentemente do porte da empresa, podendo e devendo dele se utilizar, ressaltando sua importância e necessidade para a manutenção da viabilidade econômica e financeira de suas atividades profissionais, sendo que no entendimento de Almir Malkowski (2000, p. 19),

"Na medida em que a lei impõe ao administrador o dever de empregar todos os recursos - obviamente legais - que estiverem ao seu alcance no sentido de lograr os fins e no interesse da empresa, o planejamento e a adequada administração da carga tributária devem fazer parte da rotina de qualquer empreendimento."

4. Entendendo o planejamento tributário

Quais os fundamentos do planejamento tributário ou da denominada elisão fiscal? Visamos abordar, de modo geral, os diversos conceitos jurídicos e as indicações econômicas que servem como sustentação teórica desse importante instrumento gerencial, cujo objetivo maior é a manutenção da integridade patrimonial das empresas, inclusive as de micro e pequeno porte, contra o excessivo número de tributos existentes e a grande carga tributária vigente no país.

4.1 Hierarquia das normas jurídicas

Um eficaz planejamento fiscal não pode olvidar do entendimento da "hierarquia das normas jurídicas", a qual atende a regra básica lembrada por Yoshiaki Ichihara (1993, 22-23): "Toda norma que contrariar ou não se fundamentar em uma norma hierarquicamente superior, a norma inferior é sempre inválida".

E não apenas através da doutrina, mas também com fundamento no direito positivo, mais precisamente de acordo com o artigo 59 de nossa Magna Carta, que dispõe sobre o "processo legislativo", depreendemos essa ordem hierárquica dos atos legais, dos quais são extraídas as normas jurídicas e que podemos vislumbrar, esquematicamente, na figura 1, adiante.

Cabe destaque, ainda, as afirmações de Roque Antonio Carrazza (1999, p. 3-4):

"As normas subordinadas devem guardar harmonia com as superiores, sob pena de perderem sua validade. Assim, o ato interno da Administração (portaria, instrução, norma administrativa, etc.) deve buscar fundamento de validade no decreto; este, na lei; aquela na Constituição. Caso, por exemplo, o ato interno contrarie o decreto ou este entre em testilhas com a lei, ninguém poderá ser compelido a observá-los, porquanto estarão 'fora' da supramencionada 'pirâmide jurídica'. O mesmo ocorre com a lei, se em descompasso com a Constituição." (grifos do autor)

 
Obviamente a esquematização acima não corresponde a uma visão unânime. Entretanto, como instrumento didático, para um entendimento geral, vemos como bem satisfatória.

Neste sentido, a busca do "fundamento de validade" da norma jurídica tributária é o primeiro passo a ser empreendido na realização de um eficaz planejamento fiscal.

4.2 A imunidade como competência tributária negativa

Sendo a Constituição Federal a "Carta das Competências", como assim bem a define Roque Antonio Carrazza (2003, p. 436) - entendendo-se a competência tributária como a permissão constitucional conferida às pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para criar tributos, ou seja, de editar normas jurídicas tributárias - ela própria, como "lei tributária fundamental", também a limita, em sentido negativo, isto é, em hipóteses em que se estabelece a "incompetência" das mesmas pessoas políticas, atribuída como regra de exceção, através da denominada "imunidade tributária".

É interessante que citemos Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 218-224), quando assim se expressam:

"A imunidade é regra constitucional expressa (ou implicitamente necessária), que estabelece a não-competência das pessoas políticas da Federação para tributar certos fatos e situações, de forma amplamente determinada, delimitando negativamente, por meio de redução parcial, a norma de atribuição de poder tributário. A imunidade é, portanto, regra de exceção e de delimitação de competência, que atua, não de forma sucessiva no tempo, mas, concomitantemente. A redução que opera no âmbito de abrangência da norma concessiva de poder tributário é tão-só lógica, mas não temporal." (grifos dos autores)

À guisa de exemplo, observando-se especialmente o que dispõem os mandamentos do artigo 150, inciso VI, da Lei Máxima, sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, são incompetentes, ou em outras palavras, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios instituir "impostos" sobre:

a)patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

b)templos de qualquer culto;

c)patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei;

d)livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

 
Em relação às letras "b" e "c", acima, a imunidade tributária atribuída às entidades nelas citadas, nos termos do § 4º do artigo 150 da Constituição Federal, compreende somente o "patrimônio", a "renda" e os "serviços", relacionados com as suas finalidades "essenciais".

Assim, de acordo com o acima exposto, o planejamento tributário deve observar os limites constitucionais determinados à pessoa jurídica de direito público, sujeito ativo da obrigação tributária, para a instituição das exações a ela reservadas pelo Estatuto Supremo.

4.3 A isenção como elemento de delimitação do campo de incidência dos tributos

Avançando, ainda, nas delimitações do campo de incidência tributária, agora, entretanto, não mais na esfera constitucional, mas em níveis inferiores, em âmbito legal, para um eficaz planejamento fiscal, entendemos ser necessário que nos socorrermos da definição do conceito jurídico de "isenção", para a precisa visualização desses limites, possibilitando a adoção do melhor procedimento tributário, legitimamente inserido no âmbito da liberdade fiscal.

Considerando as diversas posições adotadas pelos juristas pátrios, citaremos, a seguir, três visões de significativa lógica interpretativa, embora captem o fenômeno da isenção de ângulos distintos.

Conforme os ensinamentos de Paulo de Barros Carvalho (2000, p.482), "as normas de isenção pertencem à classe das regras de estrutura, que intrometem modificações no âmbito da regra-matriz de incidência tributária, esta sim, norma de conduta."

E, prosseguindo, ainda, com o pensamento do referido autor, este levanta a seguinte questão (2000, p.482-483):

"De que maneira atua a norma de isenção, em face da regra-matriz de incidência? É o que descrevemos:

"Guardando a sua autonomia normativa, a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. (...) O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do conseqüente. (...)

"E assim por diante, sempre o mesmo fenômeno: o encontro de duas normas jurídicas, sendo uma a regra-matriz de incidência tributária e outra a regra de isenção, com seu caráter supressor da área de abrangência de qualquer dos critérios da hipótese ou da conseqüência da primeira (regra-matriz)." (grifos nossos)

Adverte, ainda, o ilustre autor, que apesar de ser a regra de isenção, expediente redutor do campo de abrangência dos critérios constantes da regra-matriz tributária, não devemos confundi-la com redução da "base de cálculo" ou da "alíquota".

Assim, de acordo com as palavras de Paulo de Barros Carvalho (2000, p. 488):

"Não confundamos subtração do campo de abrangência do critério da hipótese ou da conseqüência com mera redução da base de cálculo ou da alíquota, sem anulá-las. A diminuição que se processa no critério quantitativo, mas que não conduz ao desaparecimento do objeto, não é isenção, traduzindo singela providência modificativa que reduz o quantum de tributo que deve ser pago. O nome atribuído pelo direito positivo e pela doutrina é isenção parcial." (grifos do autor)

José Eduardo Soares de Melo (2001, p.265), por sua vez, busca diferenciar os conceitos de "imunidade", "não incidência" e "isenção", conforme abaixo:

"A isenção, veiculada por legislação ordinária, delimita a regra de incidência tributária, impedindo que ocorra o nascimento do respectivo fato gerador, diferenciando-se da imunidade, que consiste na exclusão da própria competência tributária, originária da própria Constituição Federal; enquanto que a não incidência significa que os atos, situações, estados e negócios jurídicos não se enquadram ao tipo tributário."

Interessante, também, a visão desse referido jurista. Cremos que uma melhor visualização do exposto nos ensinamentos de José Eduardo Soares de Melo, podemos exemplificar na figura 2, abaixo esquematizada, atendendo não apenas ao conceito de competência tributária, como também a dois importantes princípios do direito tributário, quais sejam o Princípio da Estrita Legalidade e o Princípio da Tipologia Tributária:

Por fim, em outra não menos interessante visão, esta uma citação de Roque Antonio Carrazza (2003, p. 764-766), vemos o raciocínio de Eliud José Pinto da Costa (seu ex-orientando), o qual observa que:

"(...) a lei isentiva não forma uma norma jurídica posterior, impedindo que a anterior (a norma jurídica tributária) produza todos os seus efeitos. Pelo contrário, ela integra a norma jurídica tributária, conferindo-lhe novas características.

"Logo, não há uma norma jurídica tributária (anterior) e uma norma jurídica isentiva (posterior). O que há, sim, é a resultante das leis tributárias e das leis isentivas, que é a norma jurídica tributária com a conformação que estas lhe imprimiram.

"Percebemos, pois, que a lei isentiva, ao contrário do que se apregoa, não mutila (senão metaforicamente) a norma jurídica tributária. Apenas lhe empresta novas feições.

"(...) a lei isentiva e a lei tributante convivem harmonicamente, formando uma única norma jurídica tributária (diferente da que existia antes de a isenção ser criada)." (grifos do autor)

Apesar de aparentemente conflitantes, em algum ponto ou outro, as três visões sobre o conceito de "isenção", supra mencionadas, ao nosso ver são complementares, devendo ser utilizadas conforme o referencial em que se posiciona o intérprete, servindo, de todo modo, de embasamento teórico para a precisa definição do alcance da lei instituidora do tributo e da legislação tributária, em geral.

4.4 O que é planejamento tributário?

Podemos conceituar planejamento tributário ou "elisão fiscal" como o conjunto de procedimentos legais que projetam a redução do custo dos empreendimentos com o pagamento de tributos. Tais procedimentos, ao nosso ver, para ocorrerem de modo lícito e eficaz, deverão estar respaldados:

a)nos juízos hipotético-condicionais extraídos dos textos legais, especialmente através da constituição das regras-matrizes dos tributos vigentes e observados os princípios da Constituição Federal;

b)nos atos praticados antes da ocorrência da hipótese de incidência tributária ("critério temporal"), conforme a delimitação do campo de incidência definida pela legislação vigente, possibilitando uma maior economia fiscal; e

c)em projeções fiscais e financeiras, utilizando-se, de acordo com os permissivos legais, dos diversos regimes previstos para a tributação das empresas, independentemente de serem de micro ou pequeno porte.

De acordo com o que esclarece Almir Malkowski (2000, p.73):

"A noção de planejamento se relaciona diretamente com uma programação de atividade, a partir da observação de circunstâncias presentes e tendo em vista comportamentos futuros que provavelmente acontecerão".

Assim, seguindo, ainda, o referido autor (2000, p. 74-75):

"O planejamento exacional (ou tributário) tem por objetivo a previsão de dispêndios com exações (ou tributos) em que se incidirá em determinada atividade e, enquanto voltado para a obtenção de resultados, o menor dispêndio possível, licitamente." (grifos do autor)

Ampliando a análise do tema, vemos como interessante a classificação adotada por Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 190-191), conforme assim se expressam:

"A disciplina da elisão fiscal comporta, ainda, uma última diferenciação. Temos:

a)elisão induzida, quando a própria lei deseja o comportamento do contribuinte, por razões extrafiscais. São exemplos a isenção por dez anos do IR para os lucros das indústrias que instalem no norte-nordeste do Brasil e a celebração de negócios em zonas francas ou com compradores no exterior (imunidades ou isenções do export-drive); e

b)elisão por lacuna, quando a lei, sendo lacunosa, deixa buracos nas malhas da imposição, devidamente aproveitadas pelos contribuintes. A verdadeira elisão fiscal é esta, por apresentar questionamentos jurídicos e éticos na sua avaliação. Baseia-se na premissa de que se o legislador não quis, como na elisão fiscal induzida pela lei, pelo menos não a vedou expressamente, quando podia tê-lo feito (princípio da legalidade). Este princípio, no particular, abriga duas conotações relevantes. A primeira é a de que o contribuinte, observada a lei, não está obrigado a adotar a solução fiscal e jurídica mais onerosa para o seu negócio, pelo contrário, está eticamente liberado para buscar a menos onerosa, até porque sendo o regime econômico considerado de livre iniciativa e de assunção de responsabilidades, prevalece a tese da minimização dos custos e da maximização dos resultados. A segunda conotação do princípio da legalidade no particular reside no aforisma de que ninguém está obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei, de resto preceito constitucional e, pois, dominante." (grifos nossos)

O objetivo do planejamento tributário, por fim, poderá ser resumido conforme a figura 3, a seguir, de acordo com a esquematização elaborada pelo professor Cláudio Borba (2001, p.9):

4.4.1 Elisão fiscal e evasão fiscal

Interessante, tanto quanto polêmico, o tema da elisão fiscal ganhou maior força após a publicação da Lei Complementar nº 104/2001 (apelidada exageradamente de lei anti-elisão), a qual, incluindo o parágrafo único ao artigo 116 do CTN, assim dispõe:

"Art. 116 - (...)

Parágrafo único - A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária."

Buscando a definição do verbo "dissimular" em nosso vernáculo, encontramos em Aurélio Buarque de Holanda (1975, p.483), dentre várias expressões, as seguintes:

"Dissimular. (...) 1. Ocultar ou encobrir com astúcia; disfarçar. (...) 3. Fingir, simular. (...) 4. Atenuar o efeito de; tornar pouco sensível ou notável. (...) 7. Ocultar-se, esconder-se. (...)" (grifos nossos)

Em termos jurídicos, novamente nos socorremos das definições de Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 188-189), que observam que "na simulação de negócio jurídico, a intentio facti divorcia-se da intentio iuris. A intenção das partes é uma. A forma jurídica adotada é outra (negócio jurídico indireto)." (grifos dos autores)

Maria Rita Ferragut (2001, p. 116-117), por sua vez, esclarece que:

"Dissimular é disfarçar, fingir, ocultar, encobrir. Disfarça-se uma realidade jurídica (ato ou negócio dissimulado), ocultando-se outra que é a efetivamente praticada (ato ou negócio dissimulado), para os fins de diminuir, ou até mesmo eliminar, a carga tributária."

Apesar de não pretendermos prolongar demasiadamente a questão, cabe mencionarmos a excelente exposição do professor João Dácio Rolim (2001, 233-235) a respeito da instituição de normas tributárias "antielisivas", frente aos princípios constitucionais e à legislação complementar:

"Os fundamentos para a inferência do ordenamento de uma regra geral antielisiva, seriam constitucionais basicamente, inclusive no tocante à noção de proporcionalidade de um direito ou das razoáveis limitações que todo direito tem. Seria possível juridicamente extrair tal noção de abuso de direito fiscal sem haver dolo, simulação ou fraude da Constituição? (...) O direito privado em geral, (...) deve tratar de atos e resultados, não de intenções. Ou ainda, (...) na interpretação do negócio jurídico não há como entrar no âmago da consciência para alcançar a expressão íntima da vontade, (...). Há que se distinguir a causa do ato do motivo do agente, (...) considerando absolutamente irrelevante a intenção do contribuinte de buscar a máxima economia do imposto, inclusive como motivo determinante da operação, exceto se houver simulação." (grifos nossos)

Vemos, portanto, que na simulação há a intenção das partes em encobrir o real fato jurídico tributário para que sejam produzidos efeitos fiscais mais vantajosos. Não há como, pois, confundirmos as intencionais ações de dissimulação (o mesmo que "simulação", nas expressões de nossa língua pátria), com planejamento tributário ou "elisão fiscal", o qual se refere à busca da maior economia tributária ao amparo da legalidade.

Interessante, ainda, a classificação abaixo, inspirada nas lições de Sampaio Dória e Alberto Pinheiro Xavier, citados por Misabel Abreu Machado Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho (1997, p. 189-190), para os quais a elisão é uma espécie de "evasão fiscal", conforme a seguir:

a)Evasão omissiva (intencional ou não)

. Evasão imprópria (abstenção intencional da hipótese de incidência; não se pratica o fato jurídico tributário para não se ter que pagar o tributo)

. Evasão própria

- Intencional (sonegação fiscal)

- Não-intencional (não-pagamento por desconhecimento ou mau conhecimento do dever fiscal)

b)Evasão comissiva (sempre intencional)

. Evasão ilícita (fraude, simulação, conluio)

. Evasão lícita ("elisão"; economia fiscal)

Observemos, pois, que entre as hipóteses de "evasão fiscal omissiva", de acordo com o exposto na letra "a", supra, a evasão imprópria, apesar de ser intencional e de buscar abstrair-se do campo de delimitação da lei tributária, "não" trilha o caminho da ilicitude, pois, em não ocorrendo o fato jurídico tributário, não surge a obrigação pecuniária pertinente. Contrariamente, ainda conforme a letra "a", a evasão própria, seja intencional, resvalando para o caminho da "sonegação fiscal", ou não-intencional, ocorrendo o não-pagamento do tributo por desconhecimento ou mau conhecimento da legislação tributária, é sempre uma ação "ilícita", sendo a única diferença dos dois casos a presença do "dolo", existente na primeira hipótese e inexistente na segunda.

Seguimos o entendimento, entretanto, que a elisão fiscal, classificada na letra "b", acima, como "evasão comissiva lícita", busca sempre o melhor resultado econômico, ressaltando-se, dentro dos limites da legalidade, ou seja, dos permissivos ou omissões da lei tributária. Já as demais hipóteses de evasão comissiva, conforme, ainda, a classificação adotada na letra "b", serão sempre a prática de atos ilícitos, como a fraude, a simulação e o conluio.

Caberá, assim, às microempresas e empresas de pequeno porte, o estudo detalhado da validade jurídica das normas tributárias, dos permissivos legais vigentes e da carga tributária pertinente à sua realidade particular, sendo-lhe permitida a escolha do caminho mais vantajoso economicamente, utilizando-se, neste mister, de todos os instrumentos lícitos possíveis, como a "elisão fiscal omissiva imprópria" ou a "elisão fiscal comissiva", seja "induzida" ou "por lacuna".

5. Efetuando o planejamento tributário

Neste item apresentamos diversos exemplos práticos de planejamento tributário, especialmente aplicado às micro e pequenas empresas, tanto através de algumas hipóteses normativas que indicam economia fiscal, satisfazendo ao conceito de elisão induzida, anteriormente definido no tópico 4.4 deste trabalho, quanto de projeções fiscais e financeiras apropriadas.

Observada a licitude dos atos praticados antes da ocorrência do fato jurídico tributário (planejamento com fundamento no "critério temporal" da hipótese de incidência do tributo), o contribuinte poderá promover estudos para viabilização de maior economia fiscal ao seu empreendimento, respaldando-se nos favores ou omissões da legislação tributária, bem como nas decisões proferidas em âmbito administrativo ou judicial.

5.1 Projeções fiscais e financeiras apropriadas às micro e pequenas empresas

Ao nosso ver, o planejamento tributário, além de fundamentado juridicamente, não deve ser elaborado desvinculado do planejamento financeiro da empresa, estando intimamente relacionado ao controle do seu fluxo de caixa, à apuração dos custos e à formação do preço de venda dos bens ou dos serviços relacionados às atividades próprias do empreendimento. Entretanto, mesmo para as micro e pequenas empresas, tais procedimentos pressupõem um adequado registro contábil das transações negociais realizadas, amparadas por documentação hábil, a qual lhe garantirá o máximo de qualidade em informações gerenciais e servindo de suporte probatório das respectivas operações.

É importante ressaltar que a ausência de regularidade permitirá ao fisco presumir indícios de evasão fiscal ("ilícita"), omissiva ou comissiva, observados os conceitos explanados no sub-tópico 2.3.1 deste trabalho, pela existência de operações tributáveis não escrituradas.

Compartilhamos, neste sentido, da opinião de Maria Rita Ferragut (2001, p.117):

"Entendemos inexistir inconstitucionalidade na desconsideração de atos jurídicos que impliquem evasão fiscal, e que presumam omissão de receitas por parte do contribuinte (...) A preservação dos interesses públicos em causa não só requer, mas impõe, a utilização da presunção no caso de dissimulação (...) Por isso, não se deve afastar a aplicação da presunção, mas controlá-la, já que irregular não é a possibilidade de sua utilização, mas, eventualmente, o ato ou o produto de aplicação da norma"

De todo modo, embora não seja nossa pretensão aprofundarmos os aspectos jurídicos desta questão, é importante se atentar para os excessos que possam porventura ocorrer, sendo obviamente inafastado do contribuinte o seu direito de interpelação judicial, na hipótese de abuso de poder cometido pela autoridade administrativa.

Com fundamento, ainda, no pensamento de Maria Rita Ferragut (2001, p. 117):

"Exemplificando, não basta qualquer indício para que a Administração produza um enunciado prescritivo individual e concreto; o indício há de ser suficientemente grave para ensejar a convicção acerca da existência do fato descritor de evento fenomenicamente presumido pelo julgador."

Observadas as considerações acima, a título de exemplo, apresentamos diversas projeções fiscais e financeiras de apuração tributária, adaptada às microempresas e às empresas de pequeno porte:

APURAÇÃO PELO SIMPLES

Tabela 3. Receita Bruta Mês a Mês

EMPRESA DE PEQUENO PORTE
MÊSRECEITA MENSALRECEITA ACUMULADA
Janeiro35.000,0035.000,00
Fevereiro25.000,0060.000,00
Março30.000,0090.000,00
Abril40.000,00130.000,00
Maio50.000,00180.000,00
Junho30.000,00210.000,00
Julho35.000,00245.000,00
Agosto30.000,00275.000,00
Setembro35.000,00310.000,00
Outubro40.000,00350.000,00
Novembro25.000,00375.000,00
Dezembro45.000,00420.000,00

Tabela 4. Tributação Mês a Mês

EMPRESA DE PEQUENO PORTE
MÊSPercentual de Tributação das Empresas NÃO Contribuintes do IPIValor da Tributação das Empresas NÃO Contribuintes do IPIPercentual de Tributação das Empresas Contribuintes do IPIValor da Tributação das Empresas Contribuintes do IPI
Janeiro5,4%1.890,005,9%2.065,00
Fevereiro5,4%1.350,005,9%1.475,00
Março5,4%1.620,005,9%1.770,00
Abril5,4%2.160,005,9%2.360,00
Maio5,4%2.700,005,9%2.950,00
Junho5,4%1.620,005,9%1.770,00
Julho5,8%2.030,006,3%2.205,00
Agosto5,8%1.740,006,3%1.890,00
Setembro5,8%2.030,006,3%2.205,00
Outubro5,8%2.320,006,3%2.520,00
Novembro6,2%1.550,006,7%1.675,00
Dezembro6,2%2.790,006,7%3.015,00

Resultados Apresentados

RECEITA BRUTA   
Total no ano (...)R$ 420.000,00  
Média mensal (...)R$ 35.000,00  
TRIBUTAçãOSEM IPICOM IPI 
Tributação total no ano (...)R$ 23.800,00R$ 25.900,00 
Média mensal (...)R$ 1.983,33R$ 2.158,33 
Carga tributária s/ média mensal da receita bruta5,67%6,17% 
MAIOR RECEITA BRUTATRIBUTAÇÃO  
MÊSVALORSEM IPICOM IPI
MaioR$ 50.000,00R$ 2.700,00R$ 2.950,00
MAIOR TRIBUTAÇÃORECEITA BRUTA  
MÊSSEM IPICOM IPIVALOR
DezembroR$ 2.790,00R$ 3.015,00R$ 45.000,00

Evolução da tributação em comparação com a receita bruta

. Receita bruta em cada mês (...)R$ 25.000,00
. Tributação em Fevereiro sem IPI (...)R$ 1.350,00
. Tributação em Fevereiro com IPI (...)R$ 1.475,00
. Tributação em Novembro sem IPI (...)R$ 1.550,00
. Tributação em Novembro com IPI (...)R$ 1.675,00

Gráfico 2.

 
Observar que a receita bruta é a mesma nesses meses, mas a carga tributária, em Novembro, foi maior, mesmo ocorrendo queda brusca de faturamento em relação ao mês de Outubro.

Evolução da receita bruta e da carga tributária durante o ano

PRIMEIRA TRIBUTAÇÃO
MÊSRECEITA BRUTASEM IPICOM IPI
JaneiroR$ 35.000,00R$ 1.890,00R$ 2.065,00
ÚLTIMA TRIBUTAÇÃO   
MÊSRECEITA BRUTASEM IPICOM IPI
DezembroR$ 45.000,00R$ 2.790,00R$ 3.015,00

. Variação % da receita bruta de Janeiro e de Dezembro (...)28,57%
. Variação % da carga tributária sem IPI (...)47,62%
. Variação % da carga tributária com IPI (...)46,00%

 
Observar que no SIMPLES a variação da carga tributária tende a ser maior do que a evolução da receita bruta, podendo, inclusive, haver queda no faturamento em um mês, mas devido ao acúmulo da receita bruta durante o ano e respectiva mudança de faixa de tributação, a carga tributária ser maior.

Gráfico 3.

 
Deve-se ressaltar que, caso haja ganho de capital, na alienação de ativo permanente, este deverá ser tributado em separado.

APURAÇÃO PELO "LUCRO PRESUMIDO"

O regime tributário do Lucro Presumido refere-se à apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ) com base de cálculo diferenciada. A variação dos percentuais presumidos de lucro, ou seja, da base de cálculo do IRPJ é grande, podendo ir de 1,6% a 32% sobre a receita bruta. Deste modo, um enquadramento incorreto poderá representar maior ônus fiscal. Ainda, observado o período de apuração trimestral, acima de R$ 20.000,00, multiplicado pelo número de meses do período de apuração, há a aplicação de um adicional de Imposto de Renda no percentual de 10%.

EXEMPLO:

. Consideremos uma empresa que esteja enquadrada como prestadora de serviços de acabamento industrial e que tenha optado pela tributação pelo Lucro Presumido. A base de cálculo do IRPJ, nesta hipótese, será de 32% sobre a receita bruta;

. As operações são realizadas com materiais fornecidos pelo encomendante, sendo os produtos destinados à industrialização ou à comercialização;

. As operações deverão ser reenquadradas, pois não se tratam de prestação de serviços, mas sim de industrialização, devendo a base de cálculo do IRPJ corresponder apenas ao percentual de 8%.

 
No exemplo acima, a empresa poderá economizar até R$ 4.800,00 em cada R$ 100.000,00 faturados.

A análise da legislação específica deve considerar as várias espécies de atividades, por essa classificadas, enquadrando a empresa conforme a tabela 5, seguinte, observadas as demais disposições legais vigentes, inclusive em relação às adições determinadas em sua respectiva base de cálculo:

Tabela 5. Tabela de Relação de Atividades e Percentuais de Lucro Presumido

Atividade%
Revenda de Combustíveis1,6
Revenda de Mercadorias em Geral (exceto combustíveis)8
Venda de Produtos de Fabricação Própria 
Industrialização por Encomenda (material fornecido pelo encomendante) 
Atividade Rural 
Representação Comercial por Conta Própria (distribuição) 
Compra e Venda, Loteamento, Incorporação ou Construção de Imóveis 
Execução de Obras da Construção Civil, com Emprego de Material 
Prestação de Serviços Hospitalares 
Serviços de Transporte de Cargas 
Outras Atividades não Caracterizadas como Prestação de Serviços 
Serviços de Transporte em Geral (exceto de cargas)16
Prestação de Serviços, pelas Sociedades Civis, relativos ao exercício de profissões legalmente regulamentadas32
Prestação de Serviços em Geral (exceto os expressamente especificados)32 (*)
Serviços de Intermediação de Negócios (inclusive representação comercial por conta de terceiros, corretagem de imóveis e seguros e outros) 
Administração, Locação ou Cessão de Bens Móveis ou Imóveis (exceto a receita proveniente de aluguéis, quando a pessoa jurídica não exercer a atividade de locação de imóveis) 
Administração de Consórcios de Bens Duráveis 
Cessão de Direitos de Qualquer Natureza 
Construção por Administração ou por Empreitada, unicamente de Mão-de-Obra 

 
(*) As pessoas jurídicas prestadoras de serviços, cuja receita bruta anual seja de até R$ 120.000,00, poderão utilizar o percentual reduzido de 16%, para determinação da base de cálculo presumida do IRPJ. É importante ressaltar que essa redução do percentual não se aplica às atividades de serviços hospitalares, serviços de transporte e os serviços decorrentes de profissões legalmente regulamentadas, observando, ainda, que como esse limite é para o próprio ano em curso, no mês em que ele for ultrapassado, deve-se refazer os cálculos, desde Janeiro, aplicando-se o percentual de 32%, para se apurar os tributos postergados.

Para as empresas que apuram o IRPJ com base no Lucro Presumido, a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) deve ser calculada também sobre um lucro estimado pela aplicação de um percentual sobre a receita bruta da atividade, auferida no período de apuração trimestral, observadas as demais disposições previstas na legislação específica, conforme abaixo:

a)a partir de 1º de Janeiro de 1997, a base de cálculo da CSLL das pessoas jurídicas tributadas pelo regime do Lucro Presumido é apurada pela aplicação do percentual de 12% sobre a receita bruta, observadas as demais inclusões legais; e

b)a partir de 1º de Setembro de 2003, nos termos do artigo 22 da Lei nº 10.684/2003, a base de cálculo da CSLL devida pelas pessoas jurídicas prestadoras de serviços em geral, exceto serviços hospitalares, será apurada pela aplicação sobre a receita bruta mensal do percentual de 32%, sem prejuízo dos demais acréscimos legais.

Como saber qual o melhor tratamento para a pequena empresa? Como poderá esta categoria de contribuintes ser beneficiada pelo menor custo tributário possível? Será mais vantajosa a tributação pelo SIMPLES ou pelo Lucro Presumido? Depende. Façamos uma comparação utilizando os dados apresentados para o exemplo da apuração de tributos pelo SIMPLES:

. Apuração de Tributos pelo SIMPLES:

TRIBUTAçãOSEM IPICOM IPI
Tributação total no ano (...)R$ 23.800,00R$ 25.900,00
Média mensal (...)R$ 1.983,33R$ 2.158,33
Carga tributária s/ média mensal da receita bruta5,67%6,17%

.Apuração de Tributos pelo Lucro Presumido:

Inicialmente, devemos observar as alíquotas dos principais tributos incidentes nas operações realizadas pelas empresas comerciais ou industriais em geral, através do regime de Lucro Presumido:

. Alíquota do IRPJ (...)15% x 8%
. Alíquota da CSLL (...)9% x 12%
. Alíquota do PIS (...)0,65%
. Alíquota da COFINS (...)3%
. Carga Tributária Básica (...)5,93%

 
Para efeitos didáticos, não estamos considerando os encargos sociais sobre a folha de salários, ICMS, nem mesmo outros tributos vigentes.

Em seguida, é importante observar o adicional de 10% do IRPJ incidente sobre o Lucro Presumido da atividade, se for o caso.

Por fim, adicionar a alíquota do IPI, no caso de empresa industrial ou equiparada, conforme a Tabela de Incidência do IPI (TIPI).

 
Consideramos, para efeitos didáticos, operações beneficiadas com alíquota "zero" do IPI.

TRIBUTAçãOSEM IPICOM IPI
(alíquota "zero")  
Tributação total no ano (...)R$ 24.906,00R$ 24.906,00
Média mensal (...)R$ 2.075,50R$ 2.075,50
Carga tributária s/ média mensal da receita bruta (...)5,93%5,93%

De acordo com os dados do exemplo utilizado, a tributação pelo SIMPLES se mostrou mais vantajosa em operações em que não há a incidência do IPI e pelo Lucro Presumido em operações abrangidas pelo seu campo de incidência, mas beneficiadas com a alíquota "zero" do IPI.

A análise acima, obviamente, é meramente didática, devendo ainda serem verificadas as vedações ao regime tributário do SIMPLES, as hipóteses impeditivas de opção pelo Lucro Presumido, aquelas obrigatórias de apuração pelo regime tributário do Lucro Real, os casos em que deva ser utilizada a apuração pelo Lucro Arbitrado, além de outras informações ou interesses da empresa, na determinação de cumprimento de seus objetivos sociais.

APURAÇÃO PELO "LUCRO PRESUMIDO" OU PELO "LUCRO REAL ESTIMADO" ?

Observando as diversas hipóteses previstas na legislação tributária, seja por vedação ao SIMPLES, seja por outras razões melhor avaliadas pela própria empresa, a questão passa a ser: não sendo adotado o SIMPLES, qual a melhor tributação a adotar? Lucro Presumido ou Lucro Real Estimado?

O regime do Lucro Real Estimado também possui base de cálculo do IRPJ diferenciada, nos mesmos percentuais adotados para o Lucro Presumido, observadas as demais disposições previstas na legislação específica.

Ao nosso ver, o melhor procedimento deverá ser a verificação do "ponto de equilíbrio" entre os dois regimes tributários para uma precisa projeção fiscal, conforme o identificado na tabela 6 a seguir:

Tabela 6. Ponto de Equilíbrio entre Lucro Presumido e Lucro Real Estimado

TRIBUTOLUCROALÍQUOTACARGA TRIBUTÁRIA
IRPJ8%15%1,20%
CSLL12%9%1,08%
TOTAL 24%2,28%

O ponto de equilíbrio é encontrado dividindo-se a carga tributária pelo total das alíquotas dos tributos envolvidos nos regimes em questão. Deste modo, temos: 2,28% : 24% = 9,5%.

 
Não foi considerado, na Tabela 6, o adicional do Imposto de Renda. Em sendo este considerado, o ponto de equilíbrio será um percentual menor.

Resulta-se, assim, as seguintes observações:

a)se o Lucro antes dos Impostos e Contribuições, for menor que o Ponto de Equilíbrio, deve-se optar pelo Lucro Real Estimado; e

b)se o Lucro antes dos Impostos e Contribuições, for maior que o Ponto de Equilíbrio, deve-se optar pelo Lucro Presumido.

EXEMPLO:

Consideremos as seguintes demonstrações de resultado do exercício:

Demonstração do Resultado do Exercício Encerrado em 31/12/2003
RECEITA OPERACIONAL BRUTA3.600.000,00
VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS3.600.000,00
(-) IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS OPERAÇÕES(945.000,00)
(-) ICMS (...) 17,00%(612.000,00)
(-) PIS (...) 1,65%(59.400,00)
(-) COFINS (...) 7,60%(273.600,00)
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA2.655.000,00
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS E MERCADORIAS VENDIDOS(1.728.000,00)
RESULTADO BRUTO DO EXERCÍCIO927.000,00
(-) DESPESAS OPERACIONAIS(432.000,00)
RESULTADO OPERACIONAL495.000,00
(+) RECEITAS E GANHOS NÃO OPERACIONAIS1.200,00
(-) CUSTOS, DESPESAS E PERDAS NÃO OPERACIONAIS(3.600,00)
LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES492.600,00
(-) PROVISÃO PARA A CSLL(44.334,00)
(-) PROVISÃO PARA O IRPJ(73.890,00)
(-) PROVISÃO PARA O ADICIONAL DO IRPJ(25.260,00)
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO349.116,00

 
Deve-se observar que o Lucro Antes dos Impostos e Contribuições corresponde ao percentual de 13,68%, portanto, é maior do que o ponto de equilíbrio e, logo, deve-se optar pelo Lucro Presumido.

COMPAREMOS:

Demonstração do Resultado do Exercício Encerrado em 31/12/2003
RECEITA OPERACIONAL BRUTA3.600.000,00
VENDAS DE PRODUTOS E MERCADORIAS3.600.000,00
(-) IMPOSTOS INCIDENTES SOBRE AS OPERAÇÕES(945.000,00)
(-) ICMS (...) 17,00%(612.000,00)
(-) PIS (...) 1,65% (*)(59.400,00)
(-) COFINS (...) 7,60% (*)(273.600,00)
RECEITA OPERACIONAL LÍQUIDA2.655.000,00
(-) CUSTOS DOS PRODUTOS E MERCADORIAS VENDIDOS(1.728.000,00)
RESULTADO BRUTO DO EXERCÍCIO927.000,00
(-) DESPESAS OPERACIONAIS(432.000,00)
RESULTADO OPERACIONAL495.000,00
(+) RECEITAS E GANHOS NÃO OPERACIONAIS1.200,00
(-) CUSTOS, DESPESAS E PERDAS NÃO OPERACIONAIS(3.600,00)
LUCRO ANTES DOS IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES492.600,00
(-) PROVISÃO PARA A CSLL (...) 12% x 9%(38.880,00)
(-) PROVISÃO PARA O IRPJ (...) 8% x 15%(43.200,00)
(-) PROVISÃO PARA O ADICIONAL DO IRPJ ... 10%(4.800,00)
LUCRO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO405.720,00

 
(*) Apenas para efeito de comparação, consideramos as alíquotas do PIS e da COFINS referentes ao regime de tributação pelo Lucro Real. Entretanto, cabe observar o seguinte:
a)no Lucro Real, as referidas contribuições são "não-cumulativas", o que faz com que do Custo dos Produtos e Mercadorias Vendidos seja abatida a parcela correspondente a esses tributos; e
b)no Lucro Presumido, as contribuições discriminadas são "cumulativas", não podendo ser compensada a parcela correspondente aos referidos tributos, porém, incidindo alíquotas menores, conforme a seguir:
.para o PIS: 0,65%; e
.para a COFINS: 3,00%.
Observado o acima exposto, se considerada a carga tributária do Lucro Presumido, o Lucro Líquido do Exercício é elevado a R$ 607.320,00.

Finalizando, como complemento das informações tratadas, apresentamos alguns critérios para definição da melhor projeção fiscal a ser adotada:

a)Preferir a distribuição de lucro ao invés da retirada Pró-Labore;

b)Escolher o melhor regime de tributação para a empresa, independentemente de seu porte; e

c)Apurar o ponto de equilíbrio de tributação, observando que para maiores custos e despesas, optar pelo Lucro Real e para menores custos e despesas, optar pelo Lucro Presumido.

6. Conclusão

É fundamental o conhecimento dos conceitos constitucionais que regem a tributação para a compreensão da extensão do direito do Estado, autorizado nos estritos termos da Lei Maior, em agir sobre o patrimônio do particular, eleito como contribuinte, para financiar as suas atividades em prol de toda a sociedade.

Não foge ao acima exposto o preciso domínio dos tratamentos tributários mais favorecidos, previstos para as microempresas e às empresas de pequeno porte, para melhor adequá-los aos seus interesses negociais e à particularidade das suas inter-relações jurídicas.

O professor Cláudio Borba (2001, p. 8), traz o seguinte entendimento, bem apropriado ao universo das micro e pequenas empresas, mencionando não apenas a importância, mas também a necessidade do planejamento fiscal:

"Dois fatores determinam a importância e a necessidade do Planejamento Fiscal na empresa. O primeiro é o elevado ônus tributário incidente no universo dos negócios. O outro é a consciência empresarial do significativo grau de complexidade, sofisticação, alternância e versatilidade da legislação pertinente.

"Na realidade, a efetiva interação desses fatores no contexto negocial vem exigindo da equipe direcional das organizações empresariais vultoso investimento de energia e recursos visando identificar todas as alternativas legais disponíveis a suas transações e operações mercantis, no sentido de adotar aquela que resulta em conseqüências tributárias menos onerosas." (grifos do autor)

Deste modo, não apenas no aspecto jurídico, mas também nos aspectos econômico e financeiro se faz necessário que as micro e pequenas empresas se posicionem de modo crítico, frente à legislação tributária aplicável, utilizando-se do planejamento fiscal como ferramenta lícita de manutenção de sua integridade patrimonial, em razão da complexidade das normas tributárias, do verdadeiro "mar" de tributos, bem como da elevada carga tributária, vigentes no país, incidente em maior ou menor grau sobre as atividades por elas desenvolvidas, apesar dos referidos tratamentos tributários mais favorecidos.

7. Bibliografia

ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. São Paulo : Malheiros, 1997.

BORBA, Cláudio. Revisão de direito tributário: planejamento fiscal. Vitória : Apostila, 05/10/2001.

BORGES, Humberto Bonavides. Planejamento tributário: IPI, ICMS, ISS. 5ª edição. São Paulo : Atlas, 1999.

CARRAZZA, Roque Antonio. Parecer emitido ao SEBRAE-SP. São Paulo : 10/12/1999.

________. Curso de direito constitucional tributário. 19ª edição. São Paulo : Malheiros, 2003.

Constituição federal, código comercial, código tributário nacional. Obra coletiva: Coordenação: Giselle de Melo Braga Tapai; Organizadora do código comercial: Vera Helena de Mello Franco; Organizador do código tributário nacional: Roque Antonio Carrazza. 5ª edição. São Paulo : Editora Revista dos Tribunais, 2003.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 13ª edição. São Paulo : Saraiva, 2000.

DERZI, Misabel Abreu Machado, e COELHO, Sacha Calmon Navarro. Direito tributário aplicado: estudos e pareceres. Belo Horizonte : Del Rey, 1997.

FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. São Paulo : Dialética, 2001.

GASPAR, Walter. ICMS comentado. 4ª edição. Rio de Janeiro : Lúmen Júris, 1995.

HOLANDA, Aurélio Buarque. Novo dicionário da língua portuguesa. Rio de Janeiro : Nova Fronteira, 1975.

ICHIHARA, Yoshiaki. Direito tributário. 6ª edição. São Paulo : Atlas, 1994.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 22ª edição. São Paulo : Malheiros, 2003.

MALKOWSKI, Almir. Planejamento tributário e a questão da elisão fiscal. Leme : LED Editora de Direito, 2000.

MELO, José Eduardo Soares de. Curso de direito tributário. 2ª edição. São Paulo : Dialética, 2001.

Portal Tributário. Os tributos no Brasil. Curitiba : Disponível em: <http://www.portaltributario.com.br/tributos.htm>. Acesso em: 25 de novembro de 2003.

ROLIM, João Dácio. Normas antielisivas tributárias. São Paulo : Dialética, 2001.

Secretaria da Receita Federal. Ministério da Fazenda. Carga Tributária no Brasil - 2002. Brasília : Abril de 2003. Disponível em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Publico/EstudoTributario/cargafiscal/CTB2002.pdf> Acesso em: 25 de fevereiro de 2004.

 
Wiliam Wagner Silva Sarandy*
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- Publicado em 31/08/2004



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