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Edison Carlos Fernandes 
Advogado; sócio de FERNANDES, FIGUEIREDO ADVOGADOS; Doutor em direito e Professor da Universidade Mackenzie e da FGV.

Artigo - Federal - 2004/0769

Análise do Aumento da Carga Tributária Decorrente da Forma de Lançamentos Contábeis dos Créditos Fiscais Gerados pela Sistemática de Não-Cumulatividade da Contribuição ao PIS e da COFINS
Edison Carlos Fernandes*

1. INTRODUÇÃO

1.1 Com as alterações trazidas pela Medida Provisória nº 66, convertida na Lei nº 10.637, de 2002, pela Medida Provisória nº 135, convertida na Lei nº 10.833, de 2003, e na Lei nº 10.865, de 2004, que instituíram e disciplinaram a sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o Programa de Integração Social - PIS e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - COFINS, diversas questões surgiram, dentre elas os reflexos contábil e fiscal dos créditos que passaram a ser concedidos.

1.2 Para entender a questão aqui tratada, é necessário, preliminarmente, apresentarmos a metodologia adotada por tal sistemática de neutralidade tributária (não-cumulatividade), qual seja, a adoção do chamado Método Subtrativo Indireto, que consiste em conceder crédito de tributo calculado na forma de aplicação da alíquota sobre as aquisições de bens e serviços.

1.3 Em outras palavras: a não-cumulatividade é obtida por meio da seguinte fórmula de cálculo do tributo:

T = (R x a) - (C x a)

onde:

T - tributo;

R - receita;

C - aquisição de bens e serviços;

a - alíquota.

1.4 Portanto, de maneira distinta com o que ocorre no caso da não-cumulatividade, já há tempos conhecida pelo sistema brasileiro, relativa ao IPI e ao ICMS, no caso da Contribuição para o PIS e da COFINS é o próprio contribuinte quem apura o valor do seu crédito, de acordo com os termos da lei, mas independentemente da efetiva incidência na etapa anterior.

1.5 Surge, em decorrência, a dúvida quanto aos tratamentos contábil e fiscal de tais créditos fiscais, isto é, como deve ser procedido o registro contábil e qual o impacto desse registro para efeito dos tributos incidentes sobre o lucro (Imposto sobre a Renda - IRPJ e Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL) e sobre a receita (Contribuição para o PIS e COFINS).

1.6 Diante da questão colocada, os profissionais do mercado passaram a buscar soluções possíveis, inclusive com a manifestação do Conselho Federal de Contabilidade (cujo parecer, contudo, foi revogado); porém, até o momento, as alternativas apresentadas não são adequadas, parte em razão dos esclarecimentos legislativos parte em virtude do impacto fiscal correspondente, conforme será abaixo apresentado.

1.7 Como último ponto preliminar, ressaltamos que vamos analisar cada uma das alternativas propostas com base no seguinte exemplo(1): aquisição de bem a ser revendido, sujeita a IPI de 10% e ICMS de 18%, cujo valor total da Nota Fiscal é de R$ 1.319,51, sendo, portanto: Custo - R$ 1.000,00(2); IPI - R$ 100,00; ICMS - R$ 219,51.

1.8 De acordo com os valores acima, temos que o crédito fiscal em decorrência da sistemática de não-cumulatividade de PIS/COFINS (1,65% + 7,6% = 9,25%) será de R$ 112,80. (3)

2. REGISTRO DO CRÉDITO FISCAL COMO RECEITA

2.1   Como mais simples solução, a primeira alternativa foi o registro contábil do crédito fiscal a DÉBITO de ativo circulante ("PIS/COFINS a Recuperar") e, em contrapartida, a CRÉDITO de receita ("Crédito de PIS/COFINS"), conforme razonetes referentes a toda a operação, a seguir:

2.2 Adotando essa solução para o registro contábil do crédito fiscal de PIS/COFINS, o contribuinte estará sujeitando o valor correspondente à incidência do IRPJ (25%) e da CSLL (9%), além de, novamente, da Contribuição para o PIS (1,65%) e da COFINS (7,6%), o que equivale a uma perda de crédito na ordem de 43,25%.

2.3 Atenta a essa situação desfavorável à própria sistemática da não-cumulatividade das contribuições sociais em comento, a Lei nº 10.833, de 2003, em seu artigo 3º, § 10 esclareceu que os créditos gerados não seriam considerados como receita (bruta(4)).

3. REGISTRO DO CRÉDITO FISCAL COMO REDUÇÃO DO CUSTO

3.1   Uma segunda alternativa é a de adotar, também para o crédito de PIS/COFINS, o registro contábil aplicado ao IPI e ao ICMS, ou seja, como redução do custo do bem adquirido (ou da despesa). Teríamos então:

3.2 Essa solução foi inicialmente adotada pelo Parecer nº 1/2003 do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, mas sendo, depois, abandonada por força da revogação do referido parecer.

3.3 O registro do crédito de PIS/COFINS como redução do custo (ou da despesa), além de ser incorreto, é inconveniente e contrário à finalidade da sistemática de não-cumulatividade da Contribuição para o PIS e da COFINS.

3.4 Em primeiro lugar: tal procedimento é incorreto porque considera embutido no custo do bem (ou da despesa) o valor relativo às contribuições sociais sem guardar contato rigoroso com a realidade. Nesse sentido, pressupõe-se a alíquota de 9,25% indiscriminadamente, esquecendo que, por um lado, em sendo o fornecedor optante pela apuração do IRPJ com base no lucro presumido ou pelo SIMPLES, a carga das contribuições sociais não são nesse montante; de outro lado, a partir da Lei nº 10.865, de 2004, as aquisições isentas, portanto, sem impacto da Contribuição para o PIS e da COFINS, também proporcionam o crédito fiscal.

3.5 Em segundo lugar: essa solução é inconveniente porque, ao reduzir o valor do custo (ou da despesa), aumenta, na mesma ordem, o lucro do contribuinte, sujeitando essa diferença - que representa exatamente o crédito fiscal de PIS/COFINS - ao IRPJ e à CSLL, o que totaliza 34% de perda do referido crédito fiscal.

3.6 No que toca as aquisições destinadas ao ativo imobilizado, a nova redação do artigo 41 da Lei nº 8.981, de 1995, dada pela Lei nº 10.865, de 2004, já afastou expressamente esta solução.

4. REGISTRO LÍQUIDO DE PIS/COFINS DEVIDO

4.1 Como terceira solução, há quem recomende o registro contábil líquido da Contribuição para o PIS e da COFINS devidas; com isso, o crédito fiscal não seria contabilizado, e essas contribuições seriam apuradas extra-contabilmente, informando-se somente o montante efetivamente devido (líquido).

4.2 Para a demonstração gráfica dessa alternativa, devemos pressupor a venda do bem adquirido, o que será feito considerando uma margem de lucro de 20%; daí resultam os seguintes valores(5): Preço - R$ 1.200,00; IPI - R$ 120,00; ICMS - R$ 296,91; PIS/COFINS - R$ 152,58 (Devido: R$ 152,58 - R$ 112,80 = R$ 39,78); valor total da Nota Fiscal - R$ 1.769,48.

4.3 Essa alternativa também é incorreta e inconveniente por dois motivos. Primeiro, porque deixa de informar contabilmente o montante do crédito fiscal de PIS/COFINS; com isso, o registro contábil não cumpre a sua função, especialmente nos casos em que há previsão para manutenção do crédito fiscal (por exemplo, exportações).

4.4 Segundo, porque tal procedimento deturpa, novamente, o resultado do exercício, sujeito ao IRPJ e à CSLL (34%); note-se que, em se considerando a margem de lucro de 20% sobre o custo, o preço líquido de venda seria de R$ 1.200,00, com o qual, reduzindo-se o custo - R$ 1.000,00 - apuraríamos o lucro efetivo de R$ 200,00 (que representa os 20% da margem).

4.5 Ocorre que, pela demonstração acima, o resultado apontou um lucro de R$ 312,80, o que não condiz com a realidade, além de implicar a perda de 34% (IRPJ e CSLL) sobre a diferença (R$ 112,80), que é justamente o valor do crédito fiscal de PIS/COFINS.

NOTAS

(1) ADVERTÊNCIA: No exemplo a seguir, que será utilizado em toda a exposição, está-se considerando transação entre estabelecimentos industriais. Com isso, por força do artigo 155, § 2º, XI da Constituição Federal, o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS.

(2) ADVERTÊNCIA: Os valores devidos a título da Contribuição para o PIS e da COFINS pelo fornecedor estão sendo considerado embutidos no custo de R$ 1.000,00, haja vista que não há como o adquirente saber (e tampouco lhe interessa) o real impacto desses tributos, porque tal fornecedor pode ser optante do SIMPLES ou do Lucro Presumido.

(3) ADVERTÊNCIA: Embora haja controvérsia a respeito do cálculo do crédito fiscal referente às contribuições sociais, optou-se por excluir o IPI do valor total da nota fiscal para efeito dessa apuração.

(4) ADVERTÊNCIA: Como, para efeito da Lei nº 10.637, de 2002, e da Lei nº 10.833, de 2003, o conceito de "receita bruta" abrange a totalidade das receitas, podemos entender que o crédito de PIS/COFINS não deve ser registrado como receita.

(5) ADVERTÊNCIA: Também neste caso deve ser considerada transação entre estabelecimentos industriais. Com isso, por força do artigo 155, § 2º, XI da Constituição Federal, o IPI não compõe a base de cálculo do ICMS.

 
Edison Carlos Fernandes*
edison.fernandes@fernandesfigueiredo.com.br
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- Publicado em 12/07/2004



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