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Lívio Augusto de Sillos 
MBA em Direito Empresarial pela Fundação Getúlio Vargas; Professor de Imposto de Renda e Planejamento Tributário do Curso de Gestão de Impostos do Instituto Trevisan Advogado; Consultor de Empresas em São Paulo

Artigo - Federal - 2004/0761

Da exclusividade da Tributação dos Auferidos no Exterior nos termos da Medida Provisória Nº 2.158/01: Consequências da Aplicação do Direito dos Tratados dos Lucros
Lívio Augusto de Sillos*

Introdução

Desde a edição da Lei nº 9.249/95 o governo brasileiro tem perseguido a tributação dos lucros auferidos por pessoas jurídicas residentes no Brasil através de seus investimentos em participações societárias em empresas residentes no exterior. Tal objetivo veio em um contexto de preocupação do legislador brasileiro com as operações internacionais que impactam de forma significativa à apuração do Imposto de Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), quanto à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). De fato, operações relacionadas à prática de transfer pricing, utilização de off-shores, treaty shopping, entre outras, passaram a ter a atenção da legislação (lato sensu) relativa aos tributos sob análise, no objetivo de fornecer ao Brasil instrumentos contra a adoção de práticas elisivas globais. Assim passou-se a um conceito de universalidade de tributação de renda em oposição ao até então adotado regime de territorialidade nesta matéria.

Umas das técnicas antielisão adotadas pelos fiscos no mundo todo, é a desconsideração da personalidade jurídica dos não residentes no exterior, para fins tributários, no objetivo de gravar no país de residência do detentor da participação societária é a chamada "transparência fiscal". Segundo esta técnica, a lei do Estado de residência do beneficiário do dividendo, estabelece que os lucros apurados pela empresa investida no exterior, devem ser tributados neste país no momento em que forem apurados pela mesma, com se fosse a própria empresa investida. Tal desconsideração geralmente é realizada sob determinadas condições, como por exemplo à existência de uma participação mínima no capital social, a existência de condições de influência na administração da investida, etc.

Dentro deste contexto, abordaremos a seguir um a tentativa do Brasil de estabelecer um regime de transparência fiscal em matéria de tributação dos lucros auferidos no exterior por empresas brasileiras através de controladas ou coligadas residentes fora do Brasil, o que se verificou com a Medida Provisória nº 2.158/01. Nossas considerações terão por foco principal a aplicação destas regras quando a empresa em que na qual o residente brasileiro investe é residente em um país com o qual o Brasil firmou um acordo para evitar a dupla tributação da renda, no que se refere principalmente na impossibilidade de tributação dos lucros ou dividendos auferidos por não residentes nestas condições.

Visão histórica sobre o tema

A tributação dos lucros, rendimentos e ganhos de capital, em bases universais foi introduzida para as pessoas jurídicas residentes no Brasil pelo art. 25 da Lei nº 9.249/95. Até então, vigorava a regra da territorialidade na tributação de tais acréscimos patrimoniais, de modo que os resultados auferidos no exterior não estavam sujeitos ao Imposto de Renda brasileiro. Assim dispõe a referida norma :

(.) Art. 25º Os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior serão computados na determinação do lucro real das pessoas jurídicas correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro de cada ano.

(...) § 2º Os lucros auferidos por filiais, sucursais ou controladas, no exterior, de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte(...)

II - os lucros a que se refere o inciso I serão adicionados ao lucro líquido da matriz ou controladora, na proporção de sua participação acionária, para apuração do lucro real;(...)

§ 3º Os lucros auferidos no exterior por coligadas de pessoas jurídicas domiciliadas no Brasil serão computados na apuração do lucro real com observância do seguinte(...)

II - os lucros a serem computados na apuração do lucro real são os apurados no balanço ou balanços levantados pela coligada no curso do período-base da pessoa jurídica;(...)

§ 6º Os resultados da avaliação dos investimentos no exterior, pelo método da equivalência patrimonial, continuarão a ter o tratamento previsto na legislação vigente, sem prejuízo do disposto nos §§ 1º, 2º e 3º.(....)

Como podemos depreender da leitura do inciso II do parágrafo 2º, e do parágrafo 3º do artigo 25, os lucros auferidos pelas coligadas e controladas residentes no exterior, de empresas brasileiras deveriam ser tributados segundo os valores apurados em seus respectivos balanços, e adicionados no lucro real da mesma em 31 de dezembro de cada ano.

Esta figura trazia uma metodologia de tributação dos lucros bastante semelhante a atual, instituída pelo art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01. Com efeito, ambas tratam de tributação dos lucros auferidos no exterior pela empresa brasileira, no momento de sua apuração pela coligada ou controlada no exterior. Todavia as previsões legais estão em contextos legislativos diferentes. De fato, a redação do art. 43 do Código Tributário Nacional a época, conflitava com a disposição da Lei nº 9.249/95 sobre a tributação dos lucros quando apurados. Com efeito, esta estabelecia (e ainda estabelece) como regra geral, que o fato gerador do Imposto, é a aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, assim entendida como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos, bem como os "proventos" de qualquer natureza definidos como outros acréscimos patrimoniais não especificados como produto do capital ou do trabalho.

Assim, uma norma ordinária que criasse hipótese de incidência do IRPJ não poderia considerar como passíveis de tributação de renda situações e momentos que conflitassem com o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica de renda. É o que ocorreu com o citado Art. 25 da Lei nº 9.249/95, tendo em vista que elegeu a apuração do lucro da coligada ou controlada no exterior como momento de tributação para fins de apuração do IRPJ devido pela controladora ou coligada no Brasil.

Considerando que entidades (investidor/investido) possuem personalidade jurídica distinta e que o lucro somente pertence à empresa que o gerou e não ao acionista ou quotista (que possui uma expectativa de direito em relação a estes lucros, mas deles não é proprietário, do ponto de vista societário, enquanto a Sociedade não deliberar por seu pagamento, como regra geral), sua mera apuração pela coligada controlada no exterior, não denota disponibilidade econômica ou jurídica para o investidor no Brasil (coligada ou controladora), o que tornaria o citado art. 25 da Lei nº 9.249/95, ilegal frente às disposições do CTN.

No objetivo de evitar tal discussão e sanar o conflito existente quanto ao fato gerador da incidência do Imposto de Renda, a Receita Federal editou a Instrução Normativa nº 38/96, que elencou, como momento de tributação da renda auferida através de coligadas e controladas no exterior, situações mais condizentes com o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica de renda, disposto no CTN. Assim, dispôs a referida norma em seu artigo 2º :

(..) Art. 2º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido do período-base, para efeito de determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados.

§ 1º Consideram-se disponibilizados os lucros pagos ou creditados à matriz, controladora ou coligada, no Brasil, pela filial, sucursal, controlada ou coligada no exterior.(...)

Como pode ser observado, ao "normatizar" a Lei nº 9.249/95, a Instrução Normativa em questão, considerou como disponibilizados os lucros pagos ou creditados pela coligada ou controlada no exterior, conceitos que denotam momentos de tributação mais alinhados com a redação do Código Tributário Nacional. Atualmente, a Instrução Normativa nº 38/96, foi revogada expressamente pela de nº 213/02, a qual abordaremos mais à frente. Ocorre que a IN, tentando consertar ou suprir a Lei nº 9.249/95, também não possui base legal para estabelecer novas hipóteses de disponibilização (momento da ocorrência do fato gerador) dos lucros auferidos no exterior, por intermédio de coligadas e controladas no exterior, de empresas brasileiras na apuração do Imposto de Renda. Assim, embora houvesse um alinhamento das hipóteses de tributação dos lucros com o CTN, estas estavam eivadas de vício de forma, tendo em vista que uma Instrução Normativa não tem o poder de criar tais situações, em face do princípio constitucional da legalidade tributária (Art. 150, I da CFRB/88).

Visando mais uma vez corrigir a situação, foi editada a Lei nº 9.532/97, que em seu art. 1º, tentou "legalizar" as disposições da IN nº 38/96 com a seguinte redação :

(.) Art. 1º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão adicionados ao lucro líquido, para determinação do lucro real correspondente ao balanço levantado no dia 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.(...)

Ao estabelecer as hipóteses ou eventos representativos de disponibilização, a referida norma elegeu os de crédito, entrega, remessa ou emprego dos lucros em favor do beneficiário residente no Brasil. Logo, trata-se realmente de disposição alinhada ao conceito de disponibilidade econômica ou jurídica da renda prevista no Art. 43 do CTN.

Assim, ressalvadas as discussões geradas sobre o tema, em relação aos lucros disponibilizados ou apurados anteriormente a 1998, por defeito de forma, a partir deste ano-calendário, a legislação brasileira contava com disposição expressa, alinhada ao conceito de disponibilidade econômica ou jurídica de renda do CTN para tributar os lucros auferidos no exterior. Ocorre que não contente com a sistemática estabelecida e, impulsionado pelas necessidades de incremento na arrecadação de tributos, mais uma vez o governo investiu contra a legislação que trata a matéria. O produto desta empreitada, foi à alteração do Código Tributário Nacional, mais especificamente de seu Art. 43. Com efeito, a Lei Complementar nº 104 de 2001, inseriu dois novos parágrafos no citado artigo, sendo que um deles, tem a pretensão de viabilizar uma nova metodologia de tributação dos lucros auferidos no exterior. Assim dispõe a nova redação do citado artigo :

Art. 43. (...)

§ 2o Na hipótese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecerá as condições e o momento em que se dará sua disponibilidade, para fins de incidência do imposto referido neste artigo. (...)

Com a introdução deste sutil parágrafo 2º, pretendeu o Governo legitimar uma nova modalidade de tributação dos lucros auferidos no exterior com presunção de disponibilidade, a qual seria instituída por Medida Provisória. Como se pode observar, o parágrafo tem a pretensão de autorizar que uma Lei ordinária possa estabelecer, em matéria de tributação de lucros auferidos no exterior, o momento de sua disponibilização. Esta pretensão suscita calorosas discussões em relação à sua constitucionalidade que todavia não é foco do presente estudo.

Após a alteração do Código, o Governo Federal inseriu um artigo adicional na Medida Provisória nº 2.158/01, estabelecendo uma nova regra para determinação do momento de disponibilização dos lucros auferidos no exterior. Trata-se do Art. 74, que assim dispõe :

(.) Art. 74. Para fim de determinação da base de cálculo do imposto de renda e da CSLL, nos termos do art. 25 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, e do art. 21 desta Medida Provisória, os lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil na data do balanço no qual tiverem sido apurados, na forma do regulamento.

Parágrafo único. Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização previstas na legislação em vigor.

Como pode ser verificado no texto acima, novamente muda-se o momento de tributação dos lucros auferidos no exterior e pode-se argüir restringe-se a hipótese de incidência, passando a ser, exclusivamente, o de apuração do mesmo pela coligada ou controlada. Mais ainda, os saldos apurados pelas coligadas ou controladas até então devem ser oferecidos à tributação na apuração do IRPJ e CSLL em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida até esta data outras hipóteses de disponibilização (extinção da empresa brasileira que detém a participação no exterior, por exemplo, o que levaria o momento da tributação dos lucros para o evento de encerramento). Desta vez, a disposição da lei ordinária está de acordo com as disposições do CTN (ressalvadas as discussões quanto à própria alteração deste), já que estabelece momento de verificação da disponibilidade econômica e jurídica da renda por delegação do referido diploma. Dentro deste contexto, é editada a Instrução Normativa nº 213/02, que normatiza a Medida Provisória nº 2.158/01, com a seguinte disposição, em seu art. 2º :

(.) Art. 2º Os lucros auferidos no exterior, por intermédio de filiais, sucursais, controladas ou coligadas serão computados para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário em que tiverem sido disponibilizados para a pessoa jurídica domiciliada no Brasil.(...)

§ 7º Os lucros apurados por controlada ou coligada no exterior até 31 de dezembro de 2001 serão considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das hipóteses de disponibilização prevista nesta Instrução Normativa.(.)

As hipóteses de disponibilização do art. 2º da Instrução Normativa nº 213/02 não representam situações contempladas na Lei nº 9.532/97 (algumas delas, são situações previstas na IN nº 38/96). Pode-se notar também que o parágrafo 7º introduz a norma transitória de tributação dos lucros acumulados nos balanços das controladas ou coligadas (independentemente de sua "disponibilização" econômica ou jurídica) alinhando às disposições da IN nº 213/02, com a nova redação do CTN.

Além das disposições do art. 2º, que trazem situações consideradas como de disponibilização dos lucros auferidos no exterior, para efeito de tributação, há outras no corpo da IN. Dentre elas, as disposições do art. 7º, cujo objetivo é definir o momento de tributação dos lucros auferidos no exterior, para empresas que possuam investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial. Assim, dispõe a citada norma :

(.) Art. 7º A contrapartida do ajuste do valor do investimento no exterior em filial, sucursal, controlada ou coligada, avaliado pelo método da equivalência patrimonial, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, deverá ser registrada para apuração do lucro contábil da pessoa jurídica no Brasil.

§ 1º Os valores relativos ao resultado positivo da equivalência patrimonial, não tributados no transcorrer do ano-calendário, deverão ser considerados no balanço levantado em 31 de dezembro do ano-calendário para fins de determinação do lucro real e da base de cálculo da CSLL.

(.)

Como pode ser observado na redação do artigo em questão, é intenção da Receita Federal tributar o lucro auferido pelas coligadas ou controladas de empresa brasileira no exterior, no momento em que são apurados. Para tanto, estabelece como método de tributação, a consideração dos resultados de equivalência patrimonial registrados pelas empresas brasileiras que devam avaliar seus investimentos segundo este método contábil. É o que de depreende da leitura do parágrafo 1º deste artigo, a despeito da argüível ilegalidade de tal exação, tendo em vista que a legislação vigente em matéria de IRPJ e CSLL prevê a neutralidade dos efeitos dos ajustes de equivalência patrimonial para avaliação dos investimentos em coligada ou controlada, sendo o resultado positivo gerado não tributável e o negativo não dedutível.

Finalmente, há ainda o tratamento tributário dispensado aos lucros derivados de investimentos avaliados pelo custo de aquisição. Sobre o assunto, assim dispõe o Art. 8º da IN 213/02 :

(.) Art. 8º Os lucros decorrentes de investimento no exterior avaliado pelo custo de aquisição, conforme estabelece a legislação comercial e fiscal brasileira, serão reconhecidos pela pessoa jurídica investidora, domiciliada no Brasil, quando disponibilizados pela investida domiciliada no exterior, mediante pagamento ou crédito.

Parágrafo único. Para efeito deste artigo, considera-se:

I - creditado o lucro, quando ocorrer a transferência do registro de seu valor para qualquer conta representativa de passivo exigível da investida no exterior;

II - pago o lucro, quando ocorrer:

a) o crédito do valor em conta bancária em favor da investidora no Brasil;

b) a entrega, a qualquer título, a representante da investidora no Brasil;

c) a remessa, em favor da investidora, para o Brasil ou para qualquer outra praça;

d) o emprego do valor, em favor da investidora, em qualquer praça, inclusive no aumento de capital da investida no exterior.(.)

As hipóteses de disponibilização dos lucros aqui tratadas são semelhantes às instituídas pela Lei nº 9.532/97, que, conforme já visto, visavam alinhar os momentos de tributação dos lucros auferidos no exterior à regra do CTN, antes das modificações introduzidas pela Lei Complementar nº 104/01. Aqui se poderia discutir questões constitucionais relacionadas ao princípio da isonomia em matéria tributária (Art. 150, II, da CFRB/88), tendo em vista o efeito discriminatório entre o tratamento tributário dado aos resultados auferidos segundo as duas modalidades de avaliação de investimentos (equivalência patrimonial e custo). Com efeito, o mero critério contábil de avaliação de investimentos não parece ser elemento suficiente, do ponto de vista constitucional, para permitir uma discriminação entre contribuintes na tributação de seus lucros auferidos no exterior. Dentro desta ótica, também poderia ser questionado o tratamento tributário dado pela IN nº 213/02 aos lucros decorrentes de investimentos em coligadas ou controladas situadas no exterior, tendo em vista o caráter discriminatório dado pelo citado texto normativo.

Feitas estas considerações de ordem histórica, no objetivo de situar-nos na matéria, passaremos a analisar outros pontos importantes para a análise do tema.

A supremacia dos Tratados no ordenamento tributário brasileiro

Dentro de uma política de integração mundial de negócios, o Brasil firmou (principalmente na década de 70) com vários países, tratados para evitar a dupla tributação e a evasão fiscal. Quando da pactuação destes instrumentos, via de regra, foi adotado o modelo sugerido pela OCDE.

Sem entrar em maiores discussões sobre as formas de integração de um tratado na ordem tributária de um país (teoria monista e dualista), certo é que a legislação brasileira reconhece vigência a estes, observadas as formalidades nela previstas. Mais do que isto, o ordenamento jurídico brasileiro prevê a supremacia dos Tratados como normas que devem ser observadas pelas demais existentes no sistema brasileiro, em relação às situações específicas que o mesmo visa regular, evitando a dupla incidência de tributação. A supremacia dos tratados sobre a legislação interna em matéria tributária é garantida por duas normas : o parágrafo 2º do Art. 5º da CFRB/88 e o Art. 98 do CTN. Assim dispõem estes diplomas legislativos :

(.) Art. 5º Todos são iguais perante a lei , sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes : (.)

(.) § 2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.(.)

(.) Art. 98. Os tratados e as convenções internacionais revogam ou modificam a legislação tributária interna e serão observados pela que lhes sobrevenha.(.)

A previsão do parágrafo 2º do Art. 5º da CFRB/88 traz verdadeira norma geral de recepção dos tratados internacionais, quando estabelece que os direitos dele decorrentes não são excluídos pelos estabelecidos na própria norma constitucional. Antes, elevam-os à condição de direitos individuais e coletivos, que formam um dos principais pilares de nosso ordenamento jurídico, consagrados na Constituição da República, juntamente com seus princípios fundamentais, a separação dos poderes e a ordem social e econômica. Assim, parece-nos indiscutível a opção pelo legislador Constitucional brasileiro de 1988, pela aplicação dos Tratados como fonte de outorga de direitos no âmbito nacional.

Como se não bastasse isto, o próprio CTN, em sua condição de norma complementar à Constituição em matéria tributária (inclusive no que se refere ao estabelecimento de normas gerais, nos termos do Art. 146, III, da CFRB/88), estabelece no art. 98, que os tratados e convenções revogam ou modificam a legislação tributária interna e devem ser observados pela que lhes sobrevenha.

No que se refere à aplicação dos Tratados na matéria de tributação de lucros auferidos por residente no Brasil através de coligadas ou controladas no exterior, discussões tem sido suscitas em relação à sua prevalência sobre a lei interna (principalmente sobre a possibilidade da lei ordinária interna posterior, como é o caso da Lei nº 9.249/95, e da Medida Provisória nº 2.158/01 revogar o Tratado, norma anterior), a quase unanimidade da doutrina jurídica tem entendido que o Tratado prevalece sobre a legislação interna (ainda que posterior), pela aplicação do princípio da "lei especial" em relação à "lei geral", como metodologia de solução entre conflitos de normas.

Em suma, a tese de superioridade hierárquica dos Tratados face à lei interna podem ser defendida pelos seguintes argumentos fundamentais:

Reconhecimento Constitucional dos direitos e garantias dispostos nos Tratados

Esta tese é suportada pelo §2º do Art. 5º da CFRB/88, que assim estabelece:

(...) Art 5º, §2º Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrente do regime e dos princípios por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte(...)

Como vimos, a Constituição Federal atribuiu expressa superioridade hierárquica aos tratados internacionais ao reconhecer que os direitos e garantias lá estabelecidos são equiparados aos dispostos em seu próprio texto. De fato, ao estabelecer que em matéria de direitos e garantias fundamentais, os previstos nos tratados são tão aplicáveis quanto os expressamente consagrados em seu texto, a Constituição lhes está concedendo um status diferenciado em relação às demais normas constantes do ordenamento jurídico brasileiro. Com efeito, com a redação supra, eleva os direitos e garantias dispostas nos Tratados a nível Constitucional, atribuindo-lhe a mesma importância dos estabelecidos expressamente em seu próprio texto (legalidade, propriedade, etc.)

Neste caso, os direitos e garantias veiculados nos tratados internacionais (entre os quais se inclui à matéria tributária, prevista no artigo 150, caput da Constituição Federal), tem sua aplicação privilegiada em relação a Lei ordinária, já que esta deverá observar os direitos e garantias consagrados também nos tratados, sob pena de inconstitucionalidade, já que estaria afrontando o referido pelo §2º do Art. 5º da CFRB/88, que consagra a observância dos mesmos.

Assim, ao elevar os tratados a nível hierárquico da Lei Maior e dos princípios fundamentais adotados pela Constituição, fez que, do ponto de vista formal não pudessem ser confrontados por outras formas legislativas de hierarquia inferior. Logo, estando inseridos nos direitos e garantias fundamentais, como qualquer outro direito e garantia com este status, não pode ser abolido ou restringido por outras espécies normativas.

Lembramos que apesar da consideração acima, em nenhuma hipótese, o tratado internacional prevalece sobre as normas constitucionais, uma vez que a recepção do tratado ao direito interno no país é autorizada pelo texto constitucional, que é o fundamento de validade para a sua incorporação e aplicação dentro do Brasil. De fato, o tratado como fonte normativa somente é aplicável devido a previsão constitucional existente neste sentido, sem a qual, o Poder Executivo não teria competência para firmá-lo, nem o Legislativo para ratificá-lo, conforme os procedimentos estabelecidos pela própria Constituição.

Diante ao exposto, podemos concluir que o tratado possui uma posição privilegiada dentro do ordenamento normativo interno. Este estando em harmonia com os princípios previstos no art. 4º da CFRB/88, em especial ao inciso V e parágrafo único, e recepcionado à legislação interna pela observância dos preceitos de ordem formal necessários a sua aplicação, não poderá ser revogado pela lei ordinária, ou por outras normas de hierarquia inferior à Constitucional.

A prevalência do tratado consagrada como norma geral de direito tributário brasileiro

Em nossa análise, há ainda que se considerar o disposto no artigo 98 da Lei nº 5.172/66 (Código Tributário Nacional) transcrito acima. Confirmando tudo o que já foi dito no tópico anterior, o citado dispositivo é mais uma afirmação da supremacia hierárquica dos tratados sobre a lei interna. O Código Tributário Nacional, cuja natureza de Lei Complementar é reconhecida pela maioria da doutrina e jurisprudência, através deste dispositivo vem confirmar o que a Constituição já estabelecia, ou seja, o privilégio dos tratados em relação a legislação interna brasileira, inclusive quando a matéria a que versa seja a tributária.

As leis complementares são diplomas legais com a função de complementar dispositivos constitucionais que tratam genericamente de determinadas matérias. Por se tratarem de matérias de suma importância, a Constituição privilegiou sua abordagem ao estabelecer que deveriam ser disciplinadas por esta espécie normativa, cujo quorum de aprovação no Poder Legislativo é mais rígido (maioria absoluta, nos termos do Art. 69 da CFRB/88), do que o adotado para uma Lei ordinária (maioria simples).

Dentro deste contexto, quando a Constituição delega à uma Lei Complementar a função de regular determinada matéria, esta não pode ser objeto de Lei de natureza diversa. De fato, ao admitir-se que um tema atribuído à normatização por Lei Complementar pela Constituição, venha a ser introduzido ao ordenamento jurídico por norma de outra natureza (Lei Ordinária, Medida Provisória, etc.) estar-se-ia incorrendo em um vício insanável, haja vista a incompetência formal deste outro meio para tratar do assunto. Neste caso, estaríamos diante de um caso de flagrante inconstitucionalidade, já que a matéria deveria ser objeto de Lei Complementar e não outra. Tratando de aspectos tributários, a CFRB/88 em seu artigo 146, assim estabelece :

(.) Art. 146. Cabe a lei complementar : (.)

(.) III - estabelecer normas gerais em matéria, especialmente sobre :

definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

adequado tratamento ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

Como pode ser observado, a Constituição da República reservou à Lei Complementar a competência para o estabelecimento de normas gerais de direito tributário, o que torna a atual Lei nº 5.172/66 o instrumento adequado para tratar do assunto, motivo pelo qual não pode ser alterado por norma de outra natureza.

Reconhecida a exclusiva competência da Lei Complementar para dispor sobre o assunto, é fato que o Código Tributário Nacional estabeleceu regra geral de direito tributário, a ser observada pelo poder tributante dos entes federados quando da instituição ou majoração dos tributos sob sua competência legislativa. Neste sentido ao veicular normas desta natureza, toda a produção legislativa não pode contrariar suas disposições sob pena de inconstitucionalidade. Logo, ao estabelecer que o tratado revoga ou modificam a Lei interna e deve ser observado pela que lhe sobrevenha, há uma clara opção pelo legislador complementar de preservar o referido instrumento normativo reforçando sua predominância em relação à outras normas.

Não poderia ser diferente, tendo em vista o que já foi comentado em relação às disposições constitucionais sobre o tema, de modo que o Art. 98 nada mais é do que a repetição do que já foi dito pela Constituição, no que se refere ao respeito das garantias e direitos individuais estabelecidos pelos tratados e sua recepção pelo ordenamento jurídico brasileiro, com o mesmo status estabelecido pela Lei maior.

Assim, reforçando os argumentos expostos no item anterior, o Código Tributário Nacional, esclarece quaisquer dúvidas sobre a prevalência dos tratados sobre normas internas de direito tributário, argumento que pode ser oposto ao FISCO em caso de eventual discussão sobre o tema.

Vigência e aplicação das leis

A despeito de tudo o que foi dito nos itens anteriores entendemos todavia, que o conflito entre as disposições dos tratados e a Lei interna é apenas aparente. Com efeito trata-se na verdade apenas da forma como devem ser interpretadas as disposições da legislação interna quando se defrontam com um tratado para evitar a dupla tributação, tendo em vista as regras relativas à vigência de normas jurídicas. De fato, considerando tudo o que foi dito sobre a recepção constitucional dos direitos atribuídos pelos tratados, por sua prevalência em relação as normas de natureza divergente constantes do próprio ordenamento jurídico e pela presunção de constitucionalidade a que são dotadas todas as normas jurídicas, a questão deve ser resolvida com base em critérios de interpretação dispostos no ordenamento jurídico pátrio em relação a vigência das Leis. Sobre o assunto, assim dispõe a Lei nº 4.657/42, também conhecida como Lei de Introdução ao Código Civil :

Art. 2º (...)

(...) §1º A lei posterior revoga a anterior quando expressamente o declare, quando seja com ela imcompatível ou quando regule inteiramente a matéria de que tratava a lei anterior.

§ 2º A Lei nova que estabelece disposições gerais ou especiais a par das existentes não revoga nem modifica a Lei anterior.(...)

Conforme podemos depreender do disposto no §1º, se fossemos considerar que as normas posteriores em matéria de tributação dos lucros auferidos no exterior devem ser aplicadas em detrimento dos tratados, estes estariam revogados sob o argumento de que as normas mais recentes (como por exemplo a Medida Provisória nº 2.158/01) teriam disciplinado na íntegra a matéria tornando-se portanto incompatíveis com as disposições dos primeiros (já que estes limitam a incidência da imposição tributária interna, nas condições que estabelecem, principalmente no que se refere à tributação dos lucros apurados - Art. 7º do Modelo OCDE -, onde há a vedação expressa à imposição de impostos sobre a renda enquanto esta grandeza permanecer sob a propriedade da empresa que os apurou).

Todavia, conforme já argumentamos tal revogação é impossível, tendo em vista os aspectos formais envolvendo a prevalência dos tratados em matéria tributária. Logo, não nos parece que tal disposição possa seja aplicável à situação em questão, tendo em vista que esta atinge apenas, normas de mesma hierarquia e função.

Não nos parece também que é entendimento das autoridades tributárias brasileiras que os tratados são revogados por normas posteriores de hierarquia inferior. De fato, em várias respostas à Consulta o FISCO tem abordado a questão da prevalência dos tratados em matéria tributária, reconhecendo sua prevalência. Adicionalmente, tem normatizado a questão, por exemplo em matéria de imposto de renda das pessoas físicas, confirmando a aplicação do tratado em relação à legislação interna posterior. Neste sentido, vejamos algumas respostas algumas respostas à Consulta e o próprio Decreto nº 3.000/99, em seu Art. 103, a saber :

(...) Japão (alienação de participação societária) - Por força do disposto no parágrafo 3º, do Art. XII do Decreto 61.899/67 (que promulgou a Convenção para evitar a dupla tributação em matéria de impostos sobre rendimentos entre o Brasil e o Japão), os ganhos obtidos na alienação de participação societária no Brasil, por residente no Japão, sujeitam-se à tributação somente no Japão (Dec. Oitava RF 175/01 e 229/01)(...)

(...) França (uso de direitos de autor e uso de imagens de artista) - Valores pagos a títrulo de royalties relativos ao uso de direito de autor de filme publicitário e de fotografias de mesma natureza, provenientes da França, estão sujeitos à limitação prevista no artigo XII, 2, a, da Convenção promulgada pelo Decreto 70.506/72 entre o Brasil e aquele país, sendo que os concernentes ao uso de imagem de artista seguem a regra geral prevista no Art. 710 do RIR/99 (Solução Segunda RF 6/01).(...)

(...) Art. 103. As pessoas físicas que declararem rendimento proveniente de fontes situadas no exterior poderão deduzir, do imposto apurado na forma do Art. 86, o cobrado pela nação de origem daqueles rendimentos desde que :

I - em conformidade com o previsto em acordo ou convenção internacional firmado com o país de origem dos rendimentos, quando não houver sido restituído ou compensado naquele país

II- haja reciprocidade de tratamento em relação aos rendimentos produzidos no Brasil. (...)

Adicionalmente, a União Federal continua firmando tratados para evitar a dupla tributação, mesmo após a edição da Medida Provisória nº 2.158/01. Exemplo disso é o recente tratado firmado com o Chile conforme Decreto nº 4.852/03.

Com base nos comentários supra, entendemos que não há controvérsias no sentido de que ainda que se pudesse discutir a hierarquia dos tratados, a regra aplicável para interpretar a situação em questão é a disposta no §2º, que dispõe que a Lei nova que estabelece disposições gerais não revoga a específica. Dentro desta linha de raciocínio, a Medida Provisória ao estabelecer nova regra geral para tributação dos lucros auferidos por intermédio de coligadas ou controladas no exterior, não poderia ser aplicada em detrimento dos tratados que, por possuírem o caráter de norma específica, devem ser aplicados nos casos em que a tributação da renda tenha por origem valores provenientes de fontes estabelecidas em países com os quais o Brasil tenha firmado tais acordos.

Assim, no caso de uma situação específica, como por exemplo a tributação por uma empresa brasileira, dos lucros auferidos por uma controlada em Portugal, embora a Lei interna (atualmente Medida Provisória nº 2.158/01) estabeleça a incidência do IRPJ e CSLL brasileiros na apuração dos lucros pela subsidiária, há de se observar as disposições específicas da Convenção entre os dois países (Brasil e Portugal) para se determinar o momento e forma de tributação de tais resultados. Para efeito de análise, destacamos as disposições do Decreto nº 4.012/01, que traz o tratado Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributação e evasão tributária, que assim dispõe nos citados artigos :

(.) 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.(...)

Logo, sendo a Convenção uma norma especial, a regra de caráter geral (MP nº 2.158/01) deixará de ser aplicada ao caso em concreto pela maior especialidade do referido acordo (norma especial) em relação à sua disposição.

Ressalte-se que tal argumento acima exposto deriva da premissa da revogabilidade dos tratados por norma posterior interna, de hierarquia inferior, com a qual não concordamos, tendo em vista os comentários apresentados anteriormente, sendo que os comentários aduzidos, são apenas mais um ponto a ser utilizado como argumento em caso de uma discussão desta natureza.

Como conclusão geral, entendemos que os tratados para evitar a dupla tributação sempre vão prevalecer em relação a legislação ordinária interna, sendo por força de sua prevalência formal decorrente da Constituição Federal e do Código Tributário Nacional, seja pela aplicação da Lei mais específica, nos termos da Lei de introdução ao Código Civil. Adicionalmente, entendemos que as controvérsias nesta matéria são apenas aparentes, tendo em vista as manifestações do próprio FISCO sobre o tema e a edição de novos tratados em matéria tributária.

O lucro e o dividendo no modelo OCDE

Como já mencionado no tópico anterior, o Brasil firmou tratados com diversos países no objetivo de evitar a dupla tributação. Como, já abordado, as disposições acordadas em um Tratado prevalecem sobre as regras tributárias internas que disciplinam, por exemplo, a tributação da renda auferida por residentes nos países signatários. este sentido, dentro da proposta de nosso estudo, cabe analisar a forma como os Tratados regulam duas grandezas fundamentais : o lucro e o dividendo. Embora aparentemente sinônimos, tratam-se de fatos distintos. Com efeito, o primeiro (lucro) representa o resultado auferido pela própria empresa, decorrente de suas atividades, que pertence ao seu patrimônio, distinto do de seu sócio (que tem em relação a este uma mera expectativa de direito), tendo em vista sua personalidade, atribuída pela Lei (conceito de personalidade jurídica).

O outro (dividendo) representa direito do acionista, já que consiste na remuneração atribuída pela empresa ao mesmo, como produto de seu investimento de capital. Todavia este direito (ao recebimento de dividendos) somente se materializa (como regra) nos termos estabelecidos nos estatutos ou contratos sociais, segundo suas cláusulas que estabelecem o momento de sua destinação ao sócio ou acionista, sem o que este continua possuindo mera expectativa de direito. Nesta linha de raciocínio também se colocam os tratados ao disciplinar ambos os fatos em artigos diferentes. Assim, segundo o modelo OCDE, as regras relativas aos lucros são tratadas no artigo 7º e os dividendos no 10º. Mais uma vez tomamos as disposições do Decreto nº 4.012/01, que traz o tratado Brasil e Portugal, para evitar a dupla tributação e evasão tributária, que assim dispõe nos citados artigos :

Artigo 7º

Lucros das Empresas

(.) 1. Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante só podem ser tributados nesse Estado, a não ser que a empresa exerça a sua atividade no outro Estado Contratante por meio de um estabelecimento estável aí situado. Se a empresa exercer a sua atividade deste modo, os seus lucros podem ser tributados no outro Estado, mas unicamente na medida em que forem imputáveis a esse estabelecimento estável.(...)

Artigo 10º

Dividendos

(.) 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá(...)

5. Quando uma sociedade residente de um Estado Contratante obtiver lucros ou rendimentos provenientes do outro Estado Contratante, este outro Estado não poderá exigir nenhum imposto sobre os dividendos pagos pela sociedade, exceto na medida em que esses dividendos forem pagos a um residente desse outro Estado ou na medida em que a participação relativamente à qual os dividendos são pagos estiver efetivamente ligada a um estabelecimento estável situado nesse outro Estado, nem sujeitar os lucros não distribuídos da sociedade a um imposto sobre os lucros não distribuídos, mesmo que os dividendos pagos ou os lucros não distribuídos consistam, total ou parcialmente, em lucros ou rendimentos provenientes desse outro Estado.(...)

Como pode ser observado da leitura destes dois artigos, em especial do Art. 7º, 1 e 10º, 1, 2 e 5, os tratados distinguem de forma clara sobre o tratamento dado ao lucro apurado por uma empresa residente no país e o dividendo destinado ao seu acionista. Com efeito, no primeiro caso, apenas o País onde a empresa reside é competente para tributar os referidos lucros, dentro do conceito de renda produzida pelo próprio ente, independentemente de seu sócio, em decorrência da autonomia de sua personalidade jurídica. Neste caso, não cabe ao país de residência do acionista, qualquer direito à tributação dos citados resultados. Já no caso do dividendo, enquanto renda do acionista, pode ser tributado tanto no país de produção da renda, quando no de residência do acionista, observadas as limitações impostas pelo Tratado

Embora, façamos referência ao acionista, as disposições também são aplicáveis ao quotista, ou ao sócio de qualquer tipo societário brasileiro, exceto os casos de participações decorrentes de operações de crédito (como por exemplo, títulos de crédito conversíveis em ações). É o que podemos depreender do item 3 do Art. 10º do referido Tratado. Com a análise destes artigos, chegamos a duas conclusões fundamentais para o desenvolvimento do tema no contexto dos tratados :

somente o país de residência da empresa (entidade provida de personalidade jurídica), ou da localização de estabelecimento permanente, pode tributar o lucro gerado por estes entes, enquanto não distribuídos; e

ambos os países podem tributar o dividendo, rendimento do acionista, tendo em vista que o elemento de conexão neste caso, pode ser o local da produção da renda e a residência.

É evidente que, no caso dos dividendos, os tratados determinarão os métodos para se evitar a dupla tributação, quais sejam através do crédito ou da isenção. Partindo destas premissas fundamentais, passamos a analisar os pontos que se seguem.

A derrogação das hipóteses de disponibilização da Lei nº 9.532/97 para os lucros decorrentes de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial (1)

Conforme abordado no tópico 1, através do art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01, é intenção da União tributar os lucros auferidos pela empresa brasileira através de suas coligadas, controladas no momento em que são apurados.

Com base na referida norma, o critério material (condição) da hipótese de incidência é que a controlada ou coligada aufira lucro (exclusivamente lucro), não sendo considerado a percepção do resultado positivo de equivalência patrimonial (uma vez que esta não é tributável segundo a legislação brasileira), bem como esta última se distingue do lucro por ser um resultado composto por diversos fatores como lucro, variação cambial, e outros. Adicionalmente, o critério temporal (momento) de tributação passou a ser a apuração dos resultados positivos pelos referidos entes, sem que sua percepção econômica ou financeira efetiva, tenha se concretizado na forma de pagamento dos lucros ou dividendos.

Um outro elemento importante desta disposição está em sua imperatividade. Com efeito, o caput do citado artigo estabelece que a presunção de que os lucros serão considerados disponibilizados para a controladora ou coligada no Brasil no momento em que foram apurados na forma do regulamento. Não traz aqui qualquer menção a outro momento de disponibilização que não este, ou seja, que não o da apuração dos lucros. Apenas há menção há outras formas de disponibilização em seu parágrafo único, que trata da tributação dos lucros apurados pelas coligadas ou controladas no exterior, apurados até 31 de dezembro de 2001, que podem ter se verificado antes do termo final de tributação dos lucros, que é dezembro de 2002.

Esta disposição na verdade veio a cobrir o período de transição entre a publicação da Medida Provisória (2001) e a efetividade de mudança do momento de tributação dos lucros (apuração) que somente poderia surtir efeito para o ano-calendário de 2002, tendo em vista o princípio constitucional da anterioridade. Logo, trata-se de parágrafo que tem como único objetivo servir como regra transitória de tributação, de modo a garantir a tributação dos lucros disponibilizados nas regras da Lei nº 9.532/97, no ano-calendário de 2001, ainda não encerrado quando da edição da MP nº 2.158/01.

Passado o período transitório (2001), passou a valer a nova regra (Art. 74 da MP nº 2.158/01), que define o momento de disponibilização dos lucros auferidos por intermédio de controladas ou coligadas no exterior, como o de sua apuração, nos termos de regulamento (regras fiscais e contábeis de determinação do lucro líquido). Com base nesta premissa, de que nova regra passou a definir o momento de tributação dos lucros auferidos no exterior, entendemos que as vigentes até então, com este objetivo, não são mais aplicáveis aos lucros decorrentes de investimentos avaliados pelo método de equivalência patrimonial. Com efeito, tais regras estabelecidas principalmente na Lei nº 9.532/97 definiam como momento de tributação dos lucros auferidos no exterior, situações que ocorreriam (como regra), em momento posterior à apuração dos lucros e que, em muitos casos, se confundem com a hipótese de distribuição de dividendos.

As hipóteses da Lei representam sempre situações posteriores à apuração dos lucros, já que consistem em seu pagamento ou crédito ao acionista segundo várias formas. Neste caso, embora a lei não faça referência ao termo "dividendos" (talvez até porque quisesse atingir as situações onde o rendimento é pago por limitadas, por exemplo), todas as situações previstas no artigo 1º, se referem ao lucro pago. Logo se referem ao rendimento do acionista e não ao lucro apurado, de propriedade da empresa, coligada ou controlada no exterior, conforme já abordado no item 3 anterior. Assim, entendemos que o Art. 74, ao estabelecer como momento exclusivo de tributação dos lucros o de sua apuração pela coligada ou controlada no exterior, teria derrogado as regras de incidência do IRPJ e CSLL para os lucros auferidos no exterior, gerados por empresas coligadas ou controladas no exterior por empresas brasileiras, estabelecidas pela Lei nº 9.532/97.

Neste sentido, somente seriam tributados na apuração do IRPJ e CSLL das empresas brasileiras os lucros apurados pelas coligadas ou controladas no exterior e não mais os creditados e pagos, nos termos da Lei nº 9.532/97. Qualquer conclusão diferente desta, implica em aceitar a dupla tributação dos lucros no Brasil, um verdadeiro " bis in idem", já que a MP nº 2.158/01 não cuidou de estabelecer regra de não incidência direta do IRPJ e CSLL sobre os lucros posteriormente pagos ou creditados. Com efeito, entender vigentes as disposições da Lei nº 9.532/97 seria consagrar o "bis in idem, " já que esta norma prevê a incidência de IRPJ sobre o lucro disponibilizado e a MP nº 2.158/01, sobre o apurado, sem prever em nenhum momento como neutralizar o efeito causado pela tributação do lucro pago, nos termos da primeira norma citada, motivos pelos quais entendemos ser plausível considerar que o art. 1º da Lei nº 9.532/97, derrogado, tendo em vista a incompatibilidade entre as disposições duas normas. Neste caso, haverá a prevalência da norma posterior em relação à anterior, conforme já foi deduzido anteriormente, já que ambas possuem a mesma condição hierárquica, embora sejam tipos diferentes.

O conflito de MP nº 2158/01 com o art. 7º do Modelo OCDE

Como já abordado no tópico 3, os tratados para evitar a dupla tributação firmados pelo Brasil seguem o modelo sugerido pela OCDE. Neste encontramos disposições específicas tratando da competência dos Países signatários para tributar o lucro das empresas. Já vimos, que estas disposições estão contidas, como regra, no artigo 7º. Mais uma vez, tomando como exemplo o tratado firmado entre o Brasil e Portugal, vimos que, nos termos do referido diploma, somente o Estado onde se localiza a empresa é competente para tributar seu lucro (ou seja o resultado gerado com as operações da coligada ou controlada de acordo com os princípios contábeis aplicáveis), de propriedade da empresa, pertencente ao seu patrimônio, enquanto não distribuído ao sócio, que até então possuí mera expectativa de direito em relação a ele. Neste caso, a Medida Provisória nº 2.158/01 ao estabelecer que a empresa residente no Brasil deve tributar o lucro auferido por sua coligada ou controlada no momento em que é apurado, conflita diretamente com as disposições do Tratado, de modo que não deve ser aplicada.

Com efeito, conforme já analisado no item 2, neste caso, o Tratado deve prevalecer sobre norma de ordem interna, de modo que os lucros gerados por coligadas ou controladas de empresas brasileiras situadas em países com os quais o Brasil possuí firmou os referidos acordos, não podem ser tributados no Brasil. Assim, a regra da MP 2.158/01 deve ser afastada sempre que o lucro for gerado em um país signatário de tratado com o Brasil, sendo aplicável apenas aos apurados em países com os quais tal instrumento não foi formalizado. Sobre esta questão, há ainda as discussões sobre a possibilidade jurídica envolvendo a tributação de lucros não disponibilizados. Todavia, não abordaremos aqui tais discussões, tendo em vista sua não relevância para a análise do aspecto em analise.

A derrogação da previsão legal para tributação dos lucros disponibilizados e dos dividendos provenientes de coligadas ou controladas no exterior

Dentro da linha do item anterior, e conforme abordado no item 3, diferentemente dos lucros, os dividendos (enquanto rendimento do quotista ou acionista) podem ser tributados tanto no país de produção da renda, quanto no de residência do beneficiário (acionista/quotista). Neste caso, no objetivo de evitar a dupla tributação da renda, os Países envolvidos estabelecem métodos diversos, entre os quais os de isenção, imputação integral ou proporcional de créditos, créditos presumidos, etc. Tais disposições encontram-se via de regra, no Art. 23 dos Tratados. Mais uma vez, valendo-se do Acordo Brasil e Portugal, temos a seguinte redação :

1. Quando um residente de um Estado Contratante obtiver rendimentos que, de acordo com o disposto nesta Convenção, possam ser tributados no outro Estado Contratante, o primeiro Estado mencionado deduzirá do imposto sobre os rendimentos desse residente uma importância igual ao imposto sobre o rendimento pago nesse outro Estado.

A importância deduzida não poderá, contudo, exceder a fração do imposto sobre os rendimentos, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que podem ser tributados nesse outro Estado.

Neste caso, percebe-se claramente no item 1, a adoção pelo acordo, da técnica de creditamento ordinário do imposto pago, como metodologia para eliminar a dupla tributação de renda. Assim, os tratados ao permitir a tributação dos dividendos (no conceito amplo dos tratados de lucros disponibilizados) definiram a renda passível de tributação nas operações entre residentes dos países signatários e a metolodogia para evitar a dupla incidência tributária.

Ocorre que, conforme já visto no item 4 retro, é de se argumentar que face à derrogação do Art. 1º da Lei nº 9.532/97, pelo Art. 74 da Medida Provisória nº 2.158/01, o Governo Brasileiro abriu mão da tributação dos dividendos (como lucros disponibilizados) apurados por coligada ou controlada de empresa brasileira no exterior, quando estabeleceu regra de disponibilização com base nos lucros apurados pelas mesmas. Assim, devido a tal procedimento, é de se concluir que o Brasil não mais possui regra de Lei interna apta a tributar os dividendos pagos aos residentes pessoas jurídicas nacionais de forma que estes não podem mais serem tributados nesta condição. Por outro lado, também não pode tributar os lucros apurados por tais empresas nos termos das norma interna vigente, caso residam em países com os quais o Brasil firmou tratado para evitar a dupla tributação, nos moldes do mencionado Art. 7º.

Lembre-se que os Tratados somente são utilizados como limitadores do direito à tributação pelos países signatários e não para suprir omissões da legislação interna dos mesmos, quando à ausência de previsão legal para tributar as rendas objeto dos referidos instrumentos (lucros, dividendos, royalties, etc.). Estes entes mesmo da vigência das atuais normas brasileiras de tributação da renda em bases universais, já traziam a previsão para eliminação da dupla tributação sobre os rendimentos sob exame, já que datam em sua maioria da década de setenta. De fato, as disposições dos tratados que tratam da questão estabelecem sempre a possibilidade dos países envolvidos tributarem os rendimentos objeto do tratado. Todavia não se trata de norma que cria hipótese de incidência, mas sim, de disposição que tem por objetivo limitar a ação tributante dos Estados quando da aplicação de sua legislação específica que prevê tributação de tais rendimentos. Vejamos a redação do item 1e 2 do Art. 10 do Tratado firmado entre Brasil e Portugal :

(.) 1. Os dividendos pagos por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residente do outro Estado Contratante podem ser tributados nesse outro Estado.

2. Esses dividendos podem, no entanto, ser igualmente tributados no Estado Contratante de que é residente a sociedade que paga os dividendos e de acordo com a legislação desse Estado, mas se o beneficiário efetivo dos dividendos for um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá:

Como pode ser observado, considerando que se utiliza o verbo poder, mostra-se claro que o tratado se refere à faculdade de tributação dos dividendos, o que conduz à afirmação de que a imposição tributária depende de regra específica veiculada por Lei que estabeleça tal incidência. Esta regra, conforme já abordado, não pode mais ser aplicada em matéria de lucros auferidos através de coligadas ou controladas no exterior, já que a hipótese de incidência foi transferida para do momento do pagamento ou crédito (na forma de dividendos ou lucros pagos) para o de apuração (contábil, nos termos do regulamento) dos lucros.

Neste sentido, concluímos que atualmente, a União Federal não teria poder para tributar os lucros apurados, nem os dividendos provenientes de coligadas ou controladas residentes em países com os quais o Brasil tenha celebrado o Tratado, seja por força deste no caso de lucros apurados, seja por ausência de regra interna de tributação no caso dos dividendos.

Aplicabilidade da tese

Feitas estas considerações de ordem teórica para sustentar nosso entendimento, passamos a analisar abaixo as situações onde pode ser aplicada, em tese, com o objetivo de redução da carga tributária no Brasil ou no exterior. De fato esta pode ser considerada como mais uma idéia, além das demais hipóteses de planejamento tributário sobre os lucros auferidos no exterior:

a) Investimentos de empresas brasileiras em coligadas/controladas domiciliadas em países que possuem acordo com o Brasil, cuja carga tributária seja inferior à brasileira.

Está hipótese decorre por exemplo, de situações onde empresas brasileiras possuam investimentos em coligadas ou controladas no exterior, em países com os quais o Brasil possua acordo, cuja tributação da renda (lucro ou dividendos) seja inferior à alíquota brasileira. Neste caso, a tese seria aplicável, por exemplo, na situação das empresas brasileiras que tenham efetuado o planejamento de "isolar" seus investimentos em paraísos fiscais, subscrevendo quotas ou ações das respectivas subsidiárias como contribuição de capital em empresas que possuem tratado para evitar a dupla tributação com o Brasil.

Não nos referimos às hipóteses perfeitas, já aventadas por várias empresas (tratado entre Brasil e Áustria, por exemplo), onde os acordos prevejam a isenção no Brasil dos lucros provenientes de tais holdings, mas sim, àquelas onde os tratados prevejam créditos de imposto em montante inferior à alíquota interna brasileira, de modo que sua aplicação, como regra, implicaria em IRPJ e CSLL a pagar. Dentro destes casos, onde o Tratado não prevê a isenção, com a implementação da tese em questão, o país de residência da coligada ou controlada, tributaria a renda apurada (lucro) ou disponibilizada (dividendo). Todavia, o Brasil, tendo em vista os acordos para evitar a dupla tributação não poderia tributar o lucro apurado (Art. 7º) nem o disponibilizado (derrogação do art. 1º da Lei nº 9.532/97), o que implicaria em um ganho tributário da diferença entre a alíquota interna brasileira e a alíquota aplicada no país de origem da renda.

Esta tese pode ser aplicada inclusive, em relação aos lucros apurados até 2002, tributados no Brasil pelo IRPJ e CSLL, tendo em vista a regra transitória do parágrafo único do Art. 74 da MP nº 2.158/01. Neste caso, os tributos pagos indevidamente poderiam ser recuperados pela empresa brasileira e compensados como outros tributos federais, nos termos das normas em vigor que tratam da compensação de indébito tributário. Tal recuperação não caberia, na hipótese de disponibilização efetiva, na forma de pagamento ou crédito, conforme regras vigentes, em 2001.

b) Investimentos de empresas estrangeiras em coligadas/controladas domiciliadas em países que não possuam acordos com o país de residência do investidor, mas que tanto este como a coligada/controlada possuam acordo com o Brasil.

A idéia neste caso, é utilizar os tratados firmados pelo Brasil, em operações de "treaty shopping" válidas visando atribuir um benefício adicional ao investidor estrangeiro. Vamos por exemplo, considerar o caso de uma empresa residente na Bélgica, Suécia, Japão, Noruega, Portugal, Itália, França ou Luxemburgo que possua investimentos em coligadas ou controladas no Equador ou na Argentina.

Atualmente, os países investidores não possuem acordos para evitar a dupla tributação com os citados países sul-americanos. Assim, exceto algum benefício outorgado pelos referidos países em matéria de aceitação da compensação do imposto pago na Argentina ou Equador ou isenção dos rendimentos relativos a dividendos deles derivados, os países investidores teriam direito de tributar a renda gerada pelas coligadas em tais países, na forma de lucros os dividendos, segundo sua alíquota interna. Este último aspecto em particular pode ser menos oneroso pois a alíquota de IRF dos países de onde provem os lucros, geralmente são maiores dos que as previstas nos tratados, tendo em vista que inúmeras vezes, estes as limitam.

Implementando nossa idéia, tais países subscreveriam seus investimentos na Argentina e Equador em uma Holding Brasileira. Neste caso, tanto Equador quanto Argentina possuem acordos com o Brasil, que em seu artigo 7º vedam a tributação do lucro apurado, e cuja forma para eliminar a dupla tributação em relação aos dividendos pode ser a isenção do imposto no país de residência do beneficiário. Assim, observadas as premissas do acordo, os dividendos pagos pela controlada ou coligada da empresa brasileira na Argentina ou Equador, não seriam tributados no Brasil, devido à isenção.

O Brasil, por sua vez, sustentada a tese aqui apresentada, tendo em vista os acordos para evitar a dupla tributação não poderia tributar o lucro apurado (Art. 7º) nem o disponibilizado (derrogação do art. 1º da Lei nº 9.532/97), o que implicaria em um ganho tributário da diferença entre a alíquota interna brasileira e a alíquota aplicada no país de origem da renda.

Como passo seguinte, quando do pagamento dos dividendos para os países em detentores de quotas da holding brasileira (Bélgica, Suécia, Japão, Noruega, Portugal, Itália, França ou Luxemburgo, etc.), teriam os seguintes tratamentos tributários dispensados a estes lucros (de acordo com os acordos firmados com o Brasil) :

País (**)Método para eliminar a dupla tributaçãoAlíquota do crédito
BélgicaIsenção ou redução de 5% a 20% do rendimento tributável na Bélgica a título de dividendos.-
SuéciaIsenção ou crédito 25%
JapãoCrédito 10%
NoruegaCrédito25%
PortugalRedução da base tributável em 95%.-
Itália (*)Isenção ou crédito25%
França (*)Isenção ou crédito20%
LuxemburgoIsenção ou crédito25%

(*) Tanto a Itália como a França possuem acordos para evitar a dupla tributação com a Argentina. Neste caso, antes da implementação dos planejamentos, tais acordos devem ser analisados.

(**) As informações transcritas no referido quadro devem ser confirmadas nos respectivos países, inclusive no que diz respeito à sua interpretação às disposições dos tratados e da existência de normas anti-elisivas realizadas através do planejamento tributário através da utilização de holding.

Tendo em vista as disposições dos acordos, principalmente aqueles que adotam a sistemática de crédito presumido, a operação desenhada pode gerar os seguintes benefícios :

a) eliminação dos efeitos financeiros da tributação do dividendo no país de origem (Argentina ou Equador) pela isenção do pagamento dos dividendos destes países para o Brasil (principalmente, quando o acordo entre o Brasil e país de destino final prevejam a isenção neste, do imposto devido sobre dividendos recebidos de fonte residente em nosso país); e

b) redução da tributação interna ou sobre os rendimentos de fonte estrangeira, quando o Acordo entre o Brasil e o país de destino final da renda atribuir crédito presumido ao residente neste país sobre os dividendos pagos pela holding constituída em nosso país.

Outrossim, em hipótese de dividendo onde a empresa brasileira não seria apenas uma holding pura, mas uma empresa operacional em particular exportador e lucrativa.

Conclusão

Com base em todo o exposto, entendemos que :

Os direitos conferidos pelos tratados para evitar a dupla tributação são colocados na condição de constitucionais pela própria norma fundamental brasileira, de modo que devem ser aplicados em detrimento das normas ordinárias que instituem a tributação sobre a renda;

os lucros auferidos no exterior por pessoa jurídica residente no Brasil através de suas coligadas ou controladas no exterior, não podem ser tributados em nosso país se forem apurados por pessoa jurídica residente em país com o qual o Brasil tenha firmado acordo para evitar a dupla tributação de renda, por contrariar expressamente às disposições do Art. 7º dos mesmos (modelo OCDE), o que não pode ocorrer, haja visto que estes devem ser privilegiados quando de sua aplicação, em detrimento da Lei interna;

tendo em vista a redação dada pela Medida Provisória nº 2.158/01, a única hipótese em vigor a estabelecer a tributação dos lucros auferidos no exterior é sua apuração pela controlada ou coligada. Nesta hipótese, em matéria de lucros auferidos por coligada ou controlada, não há mais regra a determinar a tributação dos lucros quando de sua disponibilização, já que o Art. 7º da Lei nº 9.532/97 estaria derrogado, haja vista sua incompatibilidade com as disposições do Art. 74 da referida Medida Provisória; e

os tratados não criam hipóteses de incidência, mas sim limitam a competência tributária dos países signatários, de modo que não podem ser utilizados como fonte de tributação dos dividendos auferidos por residentes no Brasil, for fonte situada no exterior.

NOTA

(1) O conceito que utilizamos em nossa tese não é novo. Em relação à tributação dos lucros auferidos no exterior antes da vigência da Lei nº 9.532/97, vide Xavier, Alberto, Direito Tributário Internacional do Brasil, Editora Forense, Quinta Edição, Rio de Janeiro, 1998.

 
Lívio Augusto de Sillos*
sillos@rochacalderon.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Lívio Augusto de Sillos.



- Publicado em 25/06/2004



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