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Ana Paula Peres Falcão Alves 
Advogada tributarista.

Artigo - Federal - 2004/0733

A impossibilidade de revisão, pelo Poder Judiciário, das decisões administrativas desfavoráveis ao Fisco
Ana Paula Peres Falcão Alves*

Introdução

Diante da triste realidade do sistema judiciário brasileiro, afogado com inúmeras demandas desnecessárias, surge a inevitável insegurança de que essa função jurisdicional do Estado se torne impotente para alcançar o seu objetivo, v.g., concretizar as garantias conquistadas, após séculos de evolução em favor dos indivíduos.

Assim, criar um instrumento eficaz de cumprimento daqueles comandos legais de forma mais ágil, o que implica, simplesmente, em armar o Estado contra ele mesmo, torna-se extremamente necessário.

Por volta da segunda metade do século XIX surge o processo administrativo fiscal, conferindo a possibilidade da Administração Pública rever seus próprios atos, no âmbito da própria administração.

A análise desse contencioso administrativo, de suas características, bem como de suas conseqüências mais freqüentes, tais como o posterior ingresso ao judiciário, é, precisamente, o objeto do presente trabalho.

Afastada a ousadia de querer esgotar o tema, o que se visa apenas é, dissecar o multicitado instituto, lembrando, de fato, a necessidade efevercente, sob a ótica do cidadão, de maior efetividade e segurança do processo administrativo tributário, o que se pode verificar com o efeito vinculante da decisão administrativa com relação à Fazenda Pública.

Explorando o tema, inicialmente faz-se necessária uma breve análise do que vem a ser o processo administrativo tributário, em seu objetivo e natureza, assim como quais dos princípios jurídicos observados na sua órbita, para só então, afastada a possibilidade de revisão de ofício pela atuação da própria Administração Pública, enfocar o que consiste a coisa julgada e a conseqüente impossibilidade do Fisco recorrer ao Poder Judiciário para revisão de suas próprias decisões.

Para o desenvolvimento do presente estudo, durante vários meses diversas opiniões doutrinárias foram analisadas, aliada a consulta a legislação vigente no Estado brasileiro, desde a sua Carta Magna, a normas gerais, assim como a posição majoritária dos diversos Tribunais Judiciais.

Para uma perfeita compreensão do seu objeto, este trabalho divide-se em cinco partes.

Na primeira parte, verifica-se: Teria o processo administrativo natureza contenciosa? Ou ainda, seria o mesmo revestido do caráter da processualidade?

Na segunda parte, tenta-se demonstrar, em se admitindo a natureza contenciosa do processo administrativo, quais dos princípios jurídicos que norteiam o processo administrativo?

Na terceira parte, indaga-se: haveria possibilidade da Administração Pública rever por sua livre iniciativa os atos administrativos já consumados?

Na quarta parte, aborda-se sobre o instituto da coisa julgada. Teria o mesmo alguma relevância no processo administrativo fiscal?

Na quinta e última parte, diante do status diferenciado da Fazenda Pública, da possibilidade da mesma rever seus próprios atos num verdadeiro exercício da função jurisdicional, questiona-se: estaria a mesma, segundo os princípios da moralidade administrativa e da boa-fé dos atos administrativos, impedida de ingressar em juízo, ante a decisão de sua própria autoria, e portanto definitiva no processo administrativo tributário?

Por fim, depois de passar pelas cinco partes acima mencionadas, extraímos algumas conclusões que nos pareceram de maior importância e que foram listadas no final do trabalho.

Capítulo 1
Noções de Processo Administrativo Tributário brasileiro

1.1O surgimento do processo administrativo fiscal no Sistema brasileiro

Mesmo com todo o brilhantismo da lição deixada por Montesquieu, autor da teoria da "Tripartição dos Poderes" (1), há alguns séculos já se tomou conhecimento que tais poderes não deverão conservar uma função exclusiva, porém preponderante (2).

E é justamente por não se vislumbrar a independência entre os três poderes, mas sim a sua convivência harmônica, que torna-se perfeitamente viável a idéia da Administração Pública não só executar as leis, função executiva que lhe é própria, mas também de controlá-las, aplicando-as ao caso concreto através do chamado processo administrativo.

O processo administrativo, ao longo do desenvolvimento histórico da humanidade se mostrou sempre assistemático e lacunoso.

Estudos aprofundados no campo da tributação asseguram que o processo administrativo fiscal data de 1889 (3), no entanto, a evolução da idéia de um processo ligado diretamente à Administração só começa a se intensificar a partir da década de 50.

Isso se deu em decorrência da concepção que por muito predominou no Ordenamento Jurídico de que o termo processo estaria sempre associado a função jurisdicional do Estado.

Foi com a promulgação da Constituição Federal de 10 de outubro de 1988, a atual Carta Magna do Ordenamento Jurídico brasileiro, que, finalmente, se pôs um fim a tal controvérsia.

Antes da Carta de 1988, as regras utilizadas para aceitação do processo administrativo como instrumento válido no ordenamento jurídico se apresentavam limitadas a alguns instrumentos legais e de constituição duvidosa.

A Constituição Federal, em seu art. 5º, inciso LV, no capítulo destinado aos direitos e garantias fundamentais assegurados aos nacionais e estrangeiros, consagrou expressamente o processo administrativo no sistema tributário brasileiro, nos seguintes termos:

"Art. 5º. (omissis)

LV - aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusados em geral são assegurados o contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes;"

Diante do dispositivo supra, percebe-se claramente o brilhantismo do legislador constituinte em prever formalmente a possibilidade da Administração Pública, além da sua função de criar e aplicar a lei tributária, julgar a lide dela decorrente, tornando tríplice a função do Estado, enquanto Administração Pública, como muito bem caracteriza o ilustre jurista James Marins (4).

É notório que a previsão desse processo administrativo como uma das garantias conferidas aos indivíduos, reforça a idéia de que "se nem a lei pode ferir direitos constitucionais dos contribuintes, muito menos pode fazê-la a Administração Fazendária, cuja missão é, simplesmente, aplicar a lei tributária de ofício, tendo por paradigma a Constituição" (5), conforme se observa nos ensinamentos do ilustre Roque Antônio Carrazza.

1.2. Conceito, objetivo e natureza do processo administrativo fiscal.

Para se chegar a uma conceituação precisa do que vem a ser o processo administrativo fiscal, faz-se necessário tecer algumas considerações. Vejamos cada uma delas.

Num primeiro plano, falar em processo implica na existência de um instrumento de competência estatal composto por atos pré-ordenados cujo objetivo é solucionar uma lide, um conflito de interesses e pretensões, previamente disciplinado por normas cogentes do direito positivo.

Num segundo plano, a expressão administrativo traz a concepção de atuação estatal, Ente Público pré-ordenado à realização de serviços, visando à satisfação das necessidades coletivas.

Uma vez expostas tais considerações, chega-se a conclusão de que o processo administrativo fiscal ou tributário (6) consiste num conjunto de atos ordenados previamente que objetiva a solução de conflitos existentes entre a Administração Pública e o particular (7).

Note-se, o contribuinte, desgostoso com uma atividade da administração, seja ela uma fiscalização, a constituição de um crédito tributário ou mesmo a aplicação de uma penalidade, pode se insurgir contra a Administração Pública manifestando o seu inconformismo através de uma defesa administrativa, comumente denominada de impugnação, que nos dizeres de James Marins significa ato formal do contribuinte em que se resiste administrativamente a uma pretensão tributária do Fisco.

Com a apresentação dessa defesa, tem-se por instaurado o processo administrativo fiscal propriamente dito (8), dando margem a realização da terceira função do Fisco: a julgadora.

Através desta função o Administrador Público objetiva resolver conflitos de interesse existentes, regularizando eventuais equívocos da atividade administrativa através do reexame da matéria impugnada pelo contribuinte de um modo mais célere, o que se pode denominar de função objetiva do processo administrativo fiscal, como garantia da legalidade.

Ou seja, o processo administrativo se transforma num instrumento para evitar atuações ilegais da Administração, controlando a legalidade dos atos administrativos no âmbito da própria Administração Pública, o que é por muitos denominado de autocontrole administrativo (9).

Por outro ângulo, pode-se dizer que o processo administrativo fiscal visa assegurar ao contribuinte a garantia de que o mesmo só terá o seu patrimônio afetado pelo atos administrativos fiscais, após a sua revisão, hipótese que destaca a função subjetiva do processo administrativo, claramente instituída pela Carta Constitucional de 88, no art. 5º, inciso XXXIV, que assim dispõe:

"Art. 5º. omissis

XXXIV - são a todos assegurados, independentemente do pagamento de taxas:

a)o direito de petição aos Poderes Públicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso de poder;

b)a obtenção de certidões em repartições públicas, para a defesa de direitos e esclarecimento de situações de interesse pessoal".

Com esses pontos de vista pode parecer estranho o fato do contribuinte, dispondo de uma via judicial, especialmente instituída para esta função, recorre a própria Administração para dirimir algum conflito.

No entanto, levando em consideração que o processo administrativo se encontra revestido das mais diversas formalidades, dentre elas a vinculação à letra da lei, a apreciação da lide pela própria Administração gera, por outro lado, a vantagem do contribuinte ter sua insatisfação com um ato administrativo examinado com seriedade por quem mais tem conhecimento de causa, verbi gratia, a Administração Pública, afinal, como muito bem leciona Hugo de Brito Machado (10):

"a legislação específica de cada tributo é muito melhormente conhecida das autoridades administrativas julgadoras que da maioria dos juízes".

Além do que, o ingresso na via administrativa não afasta a apreciação do judiciário, ao menos em relação ao contribuinte, conforme será demonstrado no decorrer do presente ensaio, devido ao chamado princípio da inafastabilidade da jurisdição, previsto na Constituição Federal de 88 como uma das garantias constitucionais, em seu art. 5º, XXXV, que assim reza:

"Art. 5º. (omissis)

XXXV- a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça de direito".

Convém, neste tópico, ressaltar a questão de que, se por um lado o contribuinte tem o dever legal de pagar tributo, tem por outro lado, assegurado uma série de direitos e garantias oponíveis ao Estado, protegendo-o contra os abusos e arbitrariedades do Fisco (11) em meio a uma situação em que cada vez se destaca a ânsia arrecadatória da Administração Fazendária.

Diante do que vem a ser e de qual o objetivo do processo administrativo tributário, chega-se a conclusão de que o mesmo possuí "natureza administrativa, embora o seu conteúdo seja, em alguns casos, de natureza jurisdicional" (12) configurando uma "auto tutela tributária do Estado" (13).

Tal afirmação encontra fundamentação lógica ante ao fato de que os atos praticados pela Administração Pública carecem do atributo da coisa julgada, conforme teremos a oportunidade de enfocar, em decorrência do já mencionado princípio da inafastabilidade do controle jurisdicional pelo Poder Judiciário.

Logo, é justamente essa possibilidade das decisões administrativas serem susceptíveis de apreciação pelo judiciário, que o processo administrativo fiscal guarda natureza administrativa.

1.3. A processualidade no âmbito administrativo.

Tendo em vista que o "processo administrativo é a decorrência natural da divergência de interesses entre o Fisco, que deseja receber determinada receita que considera devida, e o contribuinte, que não a quer entregar por entendê-la indevida" (14), pode-se chegar a noção do que consiste a processualidade no âmbito da administração.

Foi a própria Constituição da República de 1988, como visto (vide tópico 1.1) que conferiu formalmente à Administração Pública a possibilidade da mesma aplicar o direito ao caso concreto, logo, constata-se que o processo administrativo fiscal é cercado de diversas formalidades, dentre elas, como colorário de todo processo, o devido processo legal, podendo-se, desta forma, equipará-lo ao processo judicial.

Isto porque, a CF/88 ao consagrar o processo administrativo, em seu art. 5º, LV o equipara ao judicial cercando-o dos princípios do devido processo legal, contraditório e da ampla defesa, conforme serão oportunamente analisados, impedindo que a Administração Pública desenvolva sua atividade julgadora através de procedimentos que não estejam regulados juridicamente e que, conseqüentemente, sejam ineficazes para concretização do interesse perseguido com a referida atuação, verbi gratia, a preservação da ordem jurídica ante atos administrativos contrários ao direito positivo.

Tal entendimento harmoniza-se perfeitamente com os dizeres de Alberto Xavier (15), quando o mesmo preceitua que:

"a jurisdicionalização do processo administrativo em geral, e em matéria tributária em especial, revela-se através de três traços essenciais: a garantia do duplo grau, o princípio do contraditório, como meio de exercício do direito de ampla defesa, e o princípio do efeito vinculante para a Administração das decisões finais nele proferidas".

Parte da doutrina, no entanto, vai mais além, como é o caso da Exma. Desembargadora do Egrégio Tribunal Regional Federal da 3ª Região, Diva Malerbi (16), ao lecionar com autoridade que:

"Entretanto, é o colorário imediato da equiparação constitucional do processo administrativo ao processo judicial, exatamente, o efeito vinculante para a própria Administração Pública das decisões em processo administrativo tributário, por seus órgãos de julgamento. O que equivale a dizer que somente assim, a segurança jurídica e a proteção de confiança, valores elementares do Estado Democrático de Direito, podem ser assegurados pelo 'instrumento do processo administrativo'.

Ora, este efeito vinculativo para a Administração traz, em conseqüência, a insuscetibilidade da revisão judiciária dessas decisões administrativas tomadas pela Administração Publica judicante, na qual o cidadão tenha confiado, por iniciativa da própria Administração Pública".

O que se vê é que, embora haja concordância quanto a processualidade do processo administrativo fiscal, parte dos juristas defendem a existência da coisa julgada no âmbito administrativo como colorário da processualidade, divergindo, por outro lado, daqueles que defendem os princípios constitucionais acima de tudo.

Por oportuno, convém ressaltar a relevância e correção da adoção desse expediente ante a necessidade de racionalizar as ações administrativas, desafogar o Judiciário e alçar as relações entre o Fisco e o contribuinte a patamar permeado por um mínimo de conteúdo ético, evitando, por parte dos agentes do Estado, a prática indiscriminada de atos administrativos e processuais contraproducentes, tendo em vista a perspectiva imediata ou mediata de desgastante e oneroso revés judicial.

Capítulo 2
Princípios observados no âmbito do processo administrativo fiscal.

A atividade administrativa de julgamento, como o melhor caminho a ser utilizado para a verificação de um harmônico relacionamento entre Fisco e contribuinte, além de estar sujeita a legislação pertinente, o que a caracteriza como atividade vinculada, encontra-se submetida a uma série de princípios ora dispostos no próprio texto constitucional, ora especificamente nos dispositivos do Código Tributário Nacional.

Isto se dá em decorrência da concepção de que no Ordenamento Jurídico Brasileiro o Direito Positivo não se encontra num mesmo plano hierárquico, como se pode observar no elevado valor jurídico dado aos princípios, normas com conteúdo valorativo, em detrimento das demais normas que, na prática, tem a sua interpretação e alcance condicionados pelos princípios (17).

É com essa linha de raciocínio que muitos autores destacam a sua importância, colocando-os acima da simples concepção de que se tratam de fontes secundárias do direito e, conseqüentemente, situando-os no ápice de todo ordenamento jurídico "como regras do direito positivo que introduzem valores relevantes para o sistema" (18), como muito bem leciona José Augusto Delgado (19), nos seguintes termos:

"Assim como uma norma contrária a um princípio não tem validade jurídica, da mesma forma a ausência de uma norma específica sobre um caso determinado não pode impedir que o princípio correspondente seja aplicado".

Elucidativos por excelência são os ensinamentos trazidos pelo eminente jurista Celso Antônio Bandeira de Melo (20), com relação à inelutável importância dos princípios constitucionais vigentes, que além de compor o espírito das normas, devem ser utilizados para sua exata compreensão, razão pela qual classifica a ofensa aos princípios como sendo mais grave que a ofensa a uma lei.

Assim, demonstrada a magnitude dos princípios no ordenamento jurídico brasileiro (21), vejamos agora que, além dos princípios norteadores do Direito Tributário e dos princípios que regulam a atividade administrativa do Estado, reserva-se aos contribuintes alguns princípios específicos para o processo administrativo fiscal responsáveis pela coerência, ética e eficácia destes, em virtude da necessidade de garanti-los contra a já mencionada "tríplice função do Estado", através da qual o Poder que cria e aplica as normas é o mesmo que as julga.

2.1. Princípios do Direito Tributário.

Dentre os princípios observados na atividade tributária do Estado, cuja existência pode ser atribuída a preocupação de proteger o contribuinte contra eventuais abusos cometidos pelo Fisco, destacam-se alguns pela importância que lhe é atribuída, tais como o da legalidade, isonomia, irretroatividade, não-cumulatividade, vedação ao confisco, anterioridade e, é claro, o princípio da segurança jurídica.

O princípio da legalidade consiste numa garantia conferida ao contribuinte de que não haverá tributo sem uma lei anterior. Isto é, o particular só estará diante de uma prestação pecuniária que lhe será compulsória se a lei em sentido formal, ou seja, a lei editada de acordo com o processo legislativo constitucional, o instituir no ordenamento jurídico (22), caso contrário, estará diante de uma exação não exigível.

Seu embasamento legal se encontra previsto na CF/88, art. 5º, II e art. 150, I, bem como no próprio CTN, ao estabelecer no art. 3º o conceito legal de tributo nos seguintes termos "toda prestação pecuniária compulsória.. . instituída em lei".

"Art. 5º. (omissis)

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei".

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça".

No que diz respeito ao princípio da isonomia, ou também chamado princípio da igualdade, o contribuinte está assegurado de que não haverá tratamento desigual, sendo todos iguais perante a lei, tendo o mesmo uma tríplice finalidade limitadora, limitação ao legislador, ao intérprete autoridade pública, a quem cabe a aplicação das leis e, por fim, ao particular (23).

Com isso a CF, em seu art. 150, II (24), garantiu um tratamento uniforme da Administração Pública para com todos os particulares.

Em relação ao princípio da irretroatividade, previsto no art. 150, III, "a", da Carta de 88, tem-se no ordenamento jurídico a garantia de que uma lei apenas regulará os fatos ocorridos após a sua criação, não retrooperando para regular as situações anteriores a ela.

"Art. 150. (omissis)

III - cobrar tributos:

a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado".

A esse respeito, uma observação merece ser formulada, afinal não só com relação a não aplicação de uma lei nova a fatos anteriores diz respeito o princípio da irretroatividade, mas também ao fato de que uma nova interpretação de uma lei antiga também não retroagirá, ou ainda, como prescreve o ilustre Sacha Calmon (25): "o nosso direito não prescreve apenas a irretroatividade da lei, mas também decisões administrativas e judiciais, aplicativas da lei".

Esse princípio não comporta nenhuma exceção afinal admitir que uma lei produza seus efeitos numa data anterior a de sua publicação, ou seja, a de sua real existência no mundo jurídico, equivaleria admitir uma supressão ao já mencionado princípio da legalidade.

Com relação ao princípio da não-cumulatividade alguns tributos serão não-cumulativos, o que implica dizer que ao contribuinte é dada a possibilidade de compensar o que pagou nas operações anteriores, evitando a incidência em cascata da tributação e a impossibilidade de tributo incidir sobre uma base de cálculo já tributada, conforme prevê a Lei Maior, art. 155, §2º, I (26).

Já o princípio da vedação ao confisco consiste na impossibilidade da Administração Pública instituir tributo excessivamente oneroso, CF/88, art. 150, IV (27).

Assim, um tributo não pode prejudicar o normal desenvolvimento da economia privada, inviabilizando o crescimento de atividades geradoras de riqueza.

Já quanto ao princípio da anterioridade, tem-se que o particular estará assegurado contra eventuais equívocos da lei, já que através dele uma lei instituidora de um tributo só terá vigência, isto é, só produzirá seus efeitos no exercício financeiro seguinte ao do ano em que foi criada.

Tal princípio, previsto na Carta Magna, art. 150, III, "b" (28), encontra-se relacionado com o princípio da segurança jurídica, afinal no período compreendido como vacatio legis, verbi gratia, as férias da lei, que compreende o intervalo de tempo entre a data de sua publicação e a data da sua vigência e validade, o contribuinte terá oportunidade de obter um melhor conhecimento da finalidade do legislador, através da calma análise dos termos da lei, podendo questioná-la antes de sua validade, o que, conseqüentemente, evita a aplicação de alguma irregularidade que o texto da lei por ventura contenha.

Com relação ao princípio da segurança jurídica, destaca-se a sua importância apesar de não estar previsto na Carta de 88, afinal é tido como decorrência lógica do princípio da isonomia, através do qual há igualdade entre os contribuintes, da legalidade, com o qual só a lei pode criar ou alterar os tributos e da irretroatividade, segundo o qual o ato consumado e o direito adquirido não serão alterados por lei posterior. (29)

Nesse contexto, percebe-se a relevância dada ao princípio da segurança jurídica, já que é através do seu espírito que os contribuintes podem confiar na Administração Fazendária, cientes de que esta agirá sempre dentro da legalidade, sob pena da anulação deste ato por iniciativa não só da própria Administração, como também do contribuinte, através do processo administrativo fiscal.

Enfim, estes são alguns dos princípios que disciplinam o Direito Tributário ou Fiscal, isto é, a atividade tributária do Fisco para obtenção de receita para o orçamento público.

2.2. Princípios da Administração Pública.

No tocante aos princípios que regem a Administração Pública, enquanto Ente dotado de poderes especiais e responsabilidade com a sociedade em geral, pode-se destacar alguns princípios previstos pela própria CF em seu art. 37, que visa garantir uma perfeita atuação do Estado, a fim de concretização do seu fim máximo, a saber, a satisfação do interesse público.

São princípios da Administração, de acordo com os termos da Lei Maior, quando em seu art. 37 dispõe:

"Art. 37.A administração pública direta e indireta de qualquer do poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte:"

Através da legalidade o legislador só agirá de acordo com os termos da lei, exatamente na forma, conteúdo e finalidade por ela determinados, "sob pena de praticar ato inválido e expor-se a responsabilidade discricionária, civil e criminal" (30) exceto nos casos em que a própria lei admite a discricionariedade do Administrador Público, situação em que para prática de atos administrativos agirá com certa liberdade na escolha da conveniência, oportunidade e conteúdo.

O princípio da impessoalidade assegura que a Administração Pública deverá servir a todos sem distinções, preferências ou aversões pessoais, visando sempre um objetivo certo e inafastável: o interesse público.

Já o da moralidade implica para o administrador a obrigação de saber agir de acordo com uma moral jurídica (31), isto é, agir sempre na forma adequada com o intuito de atingir a finalidade daquele ato, a saber, a satisfação do interesse público, o bem comum.

Isto se dá porque nem tudo que é legal é honesto, cabendo ao administrador a observância não só da norma jurídica, mas também de uma lei ética da própria instituição.

A respeito do princípio da publicidade facilmente se compreende que os atos administrativos devem ser revestidos de profunda notoriedade, através da sua divulgação oficial, com o objetivo não só de possibilitar aos administrados pleno conhecimento dos atos que estão sendo praticados, mas também e principalmente iniciar a produção dos efeitos desse ato, exceto nas situações que a própria lei determina a existência do sigilo.

Agora note-se, a referida publicação dos atos administrativos para produzir seus efeitos deverá ser feita através do órgão oficial da Administração, tais como o Diário Oficial do Estado, já que são revestidos da presunção de veracidade e seriedade e nunca pela imprensa particular.

No que diz respeito ao princípio da eficiência, a CF pretende garantir ao administrado que a finalidade a qual se destina determinado ato, será realmente atendida, afinal não basta que o serviço seja praticado, mas que seja eficaz e atinja as necessidades para o qual foi instituído.

Em decorrência desse princípio é que se impõe a todo agente público o dever de realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional (32).

Enfim, o Estado, como ente dotado de poder e supremacia sobre o particular está submetido a uma série de princípios que regulam a sua atuação como forma de garantir uma perfeita e justa atuação estatal.

2.3. Princípios do Processo Administrativo Tributário.

Como princípios específicos do Processo Administrativo Tributário, pode-se destacar o princípio do devido processo legal, englobando os princípios do contraditório e o da ampla defesa, o princípio da ampla instrução probatória, do duplo grau de cognição, do julgador competente e da ampla competência decisória, representando esse conjunto, verdadeira condição sine qua non de validade desse processo (33).

Através da exemplificação acima, observa-se que as espécies dos princípios norteadores do Processo Administrativo Fiscal são na verdade os mesmos presentes no Direito Processual, devido à processualidade presente no âmbito administrativo, conforme já tivemos oportunidade de enfocar (vide tópico 1.3), ocorre que adequados ao caso em questão.

O princípio do devido processo legal, previsto na Constituição de 1988 em seu art.5º, inciso LV, instituiu no Ordenamento Jurídico a concepção de que para se solucionar um conflito de interesses seria necessário um processo legalmente disciplinado, onde dever-se-ia levar em consideração diversas formalidades, dentre elas, como colorário do devido processo legal, encontram-se os princípios do contraditório e da ampla defesa.

Através destes princípios é conferido as partes litigantes em um processo, a oportunidade de se pronunciar e de se defender de todo e qualquer ato decisório e manifestação da parte contrária, seja qual for a oportunidade.

Especificamente no processo administrativo fiscal, além do direito de se insurgir contra uma atuação do Fisco, através da impugnação, o contribuinte terá garantida a possibilidade de manifestar-se e ser ouvido durante todo processo (34), sob pena de invalidação do mesmo.

Diretamente correlacionado com o princípio da ampla defesa, encontram-se alguns princípios que juntos viabilizam a sua aplicabilidade no processo administrativo fiscal.

Dentre eles, pode-se se verificar o princípio da ampla competência decisória, afinal a autoridade administrativa não poderá escusar-se de analisar qualquer matéria referente a uma atuação estatal, seja ela formal ou material, sob pena de cerceamento no direito de defesa.

O princípio da ampla instrução probatória, afinal, possibilita aos litigantes no processo administrativo, a saber, o Fisco e o contribuinte, a ampla defesa, implica, como conseqüência lógica, na possibilidade dos mesmos disporem de todas as provas existentes ao seu favor, exceto, é claro, as obtidas através de meio ilícito.

Nesse ínterim, é possível que, mesmo na esfera administrativa, as partes litigantes se valham de provas materiais, periciais ou mesmo testemunhais.

Ainda, como manifestação da ampla defesa, encontra-se o princípio do duplo grau de cognição, segundo o qual haverá para as partes o direito de recurso, que uma vez interposto, levará a lide para reapreciação e revisão por uma instância hierarquicamente superior.

Isto ocorre porque, apesar de todo conhecimento da Autoridade Administrativa, todo homem está sujeito ao erro, razão pela qual a parte prejudicada com um julgamento pode ver a sua pretensão reapreciada por um outro órgão, que será constituído, geralmente, de forma colegiada.

Sobre essa questão, vejamos a lição de James Marins (35):

"Não podem, União, Estados, Distrito Federal ou Municípios, instituir, no âmbito de sua própria competência, a denominada 'instância única' para o julgamento das lides tributárias deduzidas administrativamente, sob pena de irremediável mutilação da regra constitucional e conseqüente imprestabilidade do sistema administrativo processual que, por falta de requisito constitucional de validade, não servirá para aperfeiçoar a pretensão fiscal impugnada, remanescendo carente de exigibilidade".

Por fim, encontra-se o princípio do julgador competente, também conhecido por juiz natural, que implica na existência de órgãos julgadores imparciais, competentes e pré-constituídos, conforme prevê a Carta de 88, no art. 5º, XXXVII e LIII:

"Art. 5º. (omissis)

XXXVII - não haverá juízo ou tribunal de exceção;

LIII - ninguém será processado ou sentenciado senão pela autoridade competente".

Ou seja, com toda exposição supra, facilmente se percebe que para a validade e eficácia do processo administrativo fiscal, além dos princípios norteadores do Direito Tributário, afinal trata-se de uma lide decorrente da atividade tributária do Estado, e dos princípios do Direito Administrativo, o mesmo se encontra subordinado também aos princípios regente do processo em geral, como decorrência lógica da sua processualidade, conforme demonstrado anteriormente.

Capítulo 3
A possibilidade da revisão de ofício dos atos administrativos.

3.1. Condições para sua ocorrência.

Em princípio todo e qualquer ato administrativo pode ter a sua legalidade revista pela própria autoridade administrativa.

Dessa forma, mesmo aquele ato jurídico-administrativo praticado pela autoridade fiscal que torne líquido e certo o direito de um contribuinte, poderá ser reexaminado e, conseqüentemente, modificado quando descoberto algum erro ou falsidade em relação a matéria fática, desde que dentro do prazo decadencial previsto em lei.

Nesse ínterim, o CTN em seu art. 149 prevê as hipóteses em que a autoridade fiscal poder modificar a sua atuação anterior, independente de qualquer iniciativa ou providência do sujeito passivo, isto é, um procedimento de ofício.

Para tanto, o legislador exigiu apenas duas condições básicas, a saber, estar dentro do prazo decadencial previsto em lei e devidamente motivado, isto é, modificado. Vejamos detalhadamente cada uma dessas condições.

3.2. A decadência e a preclusão do direito de revisão.

Ao se falar em direito de revisão da Fazenda Pública e a sua preclusão, surge, conseqüentemente, a indagação sobre o que consistiria esse direito.

A resposta é muito simples quando se leva em consideração que o direito de revisão para a Fazenda Pública consiste no ato administrativo do Fisco tendente a constituir o crédito tributário através do procedimento administrativo denominado de lançamento tributário conforme será oportunamente comentado.

Em sendo assim, pode-se dizer que a revisão do ato administrativo somente será possível enquanto não estiver extinto o seu direito de efetuar o lançamento tributário, isto é, enquanto não se operar a decadência.

Tal condicionante se encontra prevista no art. 149, parágrafo único do CTN, que assim estabelece:

"Art. 149. (omissis)

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública".

Por sua vez, o art. 173 do mesmo diploma legal regulamenta este condicionante nos seguintes termos:

"Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento".

Nesse diapasão, percebe-se que a possibilidade da Fazenda Pública constituir o crédito tributário não é infinita, mas sim terá um dies ad quem determinado pelo prazo decadencial de 5 (cinco) anos. Prazo este que fluirá sem suspensões ou interrupções entre a ocorrência do fato gerador (nascimento da obrigação tributária) até a constituição definitiva do crédito.

Transcorrido esse prazo, precluí o direito da Fazenda Pública rever os seus próprios atos.

Ainda nesse ponto, faz-se interessante distinguir o instituto da decadência, responsável pela preclusão do direito à revisão de ofício do ato administrativo, do instituto da prescrição.

Isto porque, enquanto a decadência diz respeito à preclusão do direito de constituição do crédito tributário, não se interrompendo ou suspendendo na fluência do seu prazo, a prescrição diz respeito a extinção do direito de ação, ou seja, do direito de exigir o pagamento de um crédito tributário já constituído, podendo ter seu prazo suspenso ou interrompido.

Ciente da distinção de tais institutos que aparentam ser tão parecidos, mas que na verdade tratam de direito distintos e situam-se em momentos diversos, passemos à análise da segunda condição para a Administração Pública proceder a revisão de ofício: a motivação.

3.3. A necessidade de motivação da revisão de ofício.

No que diz respeito à motivação como condicionante para revisão de ofício pela Administração Pública, tem-se que a mesma implica na existência de uma situação fática que autorize ou justifique a revisão.

Ou seja, não basta a vontade do Administrador em reexaminar um ato seu já consumado, faz-se necessário a existência de um novo fato, um erro ou uma simulação dolosa no procedimento anterior para que a mesma possa revisar de ofício este ato.

Ratificando tal raciocínio, encontra-se o art. 149 do CTN que expressamente prevê e enumera os casos em que poderá haver a revisão de ofício.

Não observados tais condições para a ocorrência da revisão de ofício dos atos administrativos, surge o eventual interesse da Fazenda Pública recorrer ao Poder Judiciário para revisão de seus próprios atos, situação a que se presta o presente trabalho.

Capítulo 4
O instituto da coisa julgada e a sua ocorrência na esfera administrativa.

A conceituação da coisa julgada;

De início, antes de abordar algumas ponderações sobre o efeito vinculante de uma decisão administrativa, ou da existência ou não da coisa julgada no âmbito do processo administrativo, faz-se necessário enfatizar o que vem a ser, qual a abrangência e os efeitos do instituto processual da coisa julgada.

Ao mesmo tempo, antes de tecer alguns comentários, é de bom alvitre salientar que, sendo o processo o meio pelo qual o Estado se utiliza para compor litígios, aplicando o direito ao caso concreto, e ante a existência no ordenamento brasileiro do princípio da segurança jurídica, o legislador, procurando garantir a validade das relações jurídicas e a paz no convívio social previu no art. 467, do Código de Processo Civil, o instituto da coisa julgada, nos seguintes termos:

"Art. 467. Denomina-se coisa julgada material a eficácia, que torna imutável e indiscutível a sentença, não mais sujeita a recurso ordinário ou extraordinário".

Só assim, diante de tal consideração, pode-se dizer que a coisa julgada, também chamada de caso julgado ou res iudicata, é compreendida como "a sentença, que se tendo tornado irretratável, por não haver contra ela mais qualquer recurso, firmou o direito de um dos litigantes para não admitir sobre a dissidência anterior qualquer outra oposição por parte do contendor vencido, ou de outrem que se sub-rogue em suas pretensões improcedentes (36)".

Assim, tem-se a coisa julgada não como um efeito da sentença, mas sim como sua qualidade, já que implica na imutabilidade do julgado e de seus termos.

Nesse contexto, a evidência da coisa julgada pressupõe a existência de uma relação jurídica, anteriormente julgada, sob os fundamentos de determinada razão de pedir.

Ou ainda, apenas poderá ser verificada quando a sentença não mais estiver suscetível de reforma através de recursos, situação em que se tem o fim da função jurisdicional do Estado.

Com essas considerações, pode-se considerar a coisa julgada como pressuposto negativo ou extrínseco da relação processual, o que implica dizer que deverá estar ausente para que se verifique o desenvolvimento válido e regular do processo, sob pena de obstando esse normal desenvolvimento, seja extinto sem julgamento do mérito.

Nessa hipótese, tem-se que, ante ao fato de estar prevista em norma cogente e consistir numa questão de ordem pública, a coisa julgada não se submete aos princípios processuais ou ao instituto da preclusão, podendo vir a ser alegada ou verificada ex officio pelo julgador em qualquer momento processual.

Sua abrangência e efeitos.

A partir da conceituação supra formulada, chega-se a conclusão de que só com a coisa julgada a sentença produzirá plenamente os seus efeitos, deixando de ser apenas um ato judicial ou uma situação jurídica, que, apenas em casos excepcionais se admite a sua execução provisória.

Neste sentido, a parte que sucumbiu, ou seja, prejudicada com um decisório, ver-se-á impossibilitada de renovar sua pretensão em juízo. Situação em que se observa a imutabilidade da sentença.

Noutros termos, observa-se que "a autoridade da res iudicata não admite, desde que já foi reconhecida a verdade, a justiça e a certeza a respeito da controvérsia, em virtude da sentença dada, que venha a mesma questão a ser ventilada, tentando destruir a soberania da sentença, proferida anteriormente, e considerada irretratável, por ter passado em julgado" (37).

Há, no entanto, que se distinguir entre as duas espécies de coisa julgada existente no ordenamento jurídico brasileiro, verbi gratia, a formal e a material.

Na verdade a distinção de ambas as espécies consiste apenas na abrangência do referido instituto, isto porque, ambas decorrem da impossibilidade de interposição de recurso contra a sentença. Vejamos suas diferenças:

A coisa julgada formal implica na existência de uma sentença irrecorrível que, no entanto, não apreciou o mérito da causa, ou melhor, não compôs a lide, possibilitando que a questão objeto daquela lide seja novamente demandada em juízo.

Ou seja, "a coisa julgada formal atua dentro do processo em que a sentença foi proferida, sem impedir que o objeto do julgamento volte a ser discutido em outro processo (38)".

Já no que diz respeito a coisa julgada material, existe uma sentença irrecorrível que efetivamente julgou a demanda, o objeto da ação, não possibilitando que tal questão seja novamente proposta em juízo.

Nos dizeres de Humberto Theodoro Júnior: "a coisa julgada material, revelando a lei das partes, produz seus efeitos no mesmo processo ou em qualquer outro, vedando o reexame da res in deducta, por já definitivamente apreciada e julgada (39)".

Assim, toda sentença que fizer coisa julgada material fará coisa julgada formal, mas nem sempre a que fizer coisa julgada formal implicará em coisa julgada material, como ocorre com aquelas sentenças meramente terminativas.

O procedimento administrativo e a presença da coisa julgada.

Como visto no início do presente ensaio, o processo administrativo é a garantia do contribuinte desgostoso com as atitudes da Administração, impugná-las, submetendo-as a uma análise pela própria Administração, que irá então rever os seus atos e adequá-los a legalidade, com total observância de todos os princípios processuais existentes.

Nesse ínterim, pode-se dizer que o julgamento proferido no âmbito da própria administração não decorre da simples conveniência administrativa, razão pela qual pode ser caracterizado como um ato de conteúdo judicante, que põe fim ao processo administrativo fiscal.

Diante de tal consideração, há, porém, que se questionar se a coisa julgada, como um instituto processual que confere a decisão o caráter da imutabilidade, impedindo que a pretensão objeto da decisão seja renovada em juízo, pode ser observada no âmbito do processo administrativo fiscal, tendo em vista que a Constituição Federal consagrou o princípio da jurisdição única, conferindo ao Poder Judiciário esta função.

Acerca do tema, vejamos a opinião do doutrinador Alberto Xavier (40), que com autoridade leciona:

"Face ao princípio da universalidade da jurisdição, as decisões definitivas proferidas em processo administrativo não têm força de coisa julgada, dada a sua suscetibilidade de revisão pelo Poder Judiciário. E daí que, como vimos, tenham natureza de atos administrativos e não de atos jurisdicionais.

Todavia, conquanto não tenham força de caso julgado material, tais decisões têm uma força similar à de 'coisa julgada formal', uma vez que são vinculantes e imutáveis para a própria administração ativa, privada de meios jurídicos para reabrir o debate face ao Poder Judiciário, em caso de decisão desfavorável proferida pelo órgãos de Administração judicante, no exercício de funções de autocontrole".

Interessante se faz distinguir a coisa julgada do ato jurisdicional, sentença, da eventual coisa julgada do ato administrativo, pois enquanto aquela tem por finalidade declarar a certeza de um ato, este tem por finalidade outras situações para as quais se utiliza da certeza de um ato.

Ou seja, enquanto para a sentença a descoberta da certeza de uma situação é a sua causa ou o seu fim, para a decisão administrativa é o meio, razão pela qual a coisa julgada pode ser facilmente verificada na esfera judicial, mas é motivo de indagações na administrativa.

Como se evidencia, a discussão posta gira em torno da existência ou não da coisa julgada na esfera administrativa e a conseqüente possibilidade da parte vencida num processo administrativo fiscal recorrer ao Poder Judiciário, como órgão jurisdicional competente, para renovar sua pretensão.

Isto é, poderá o contribuinte que inicialmente impugnou determinado lançamento na esfera administrativa, após o julgamento da referida defesa contrária aos seus interesses, situação em que o lançamento é tido como lícito, ingressar com uma ação perante o Judiciário? Quais as razões que fundamentam essa possibilidade, ou que, em contra partida inviabilizam esse procedimento?

Ou, admitindo o caso contrário, poderia a Fazenda Pública, após julgar procedente uma impugnação ao um lançamento fiscal, ou seja, julgar em prol do contribuinte, desconstituindo o crédito tributário, admitindo a sua impossibilidade de rever de ofício esse ato, ingressar em juízo para a constituição do respectivo crédito? Admitir que sim, não seria permitir um abuso da Fazenda já que o processo administrativo representa uma autotutela do Estado? Ou em contra partida, não admitir tal possibilidade implicaria num aplacamento do princípio da isonomia, do livre acesso ao judiciário e no cerceamento do direito de defesa?

Antes de responder a tais indagações, necessário se faz, num primeiro momento, evidenciar a concepção do ato administrativo de julgamento como uma decisão administrativa. Vejamos.

Como visto, o processo administrativo fiscal tem por finalidade a descoberta da verdade material dos fatos tributários. Para tanto, o contribuinte, ao apresentar sua defesa, tem a ampla possibilidade de apresentar as provas que lhe convierem, circunstância que implica no reconhecimento da aplicação do princípio do devido processo legal no processo administrativo e a sua prática plenamente vinculada à legislação.

Em assim procedendo, não há o porquê de se recusar ao ato administrativo de julgamento o conceito de decisão.

Outrossim, num momento posterior, como corolário do princípio da jurisdicionalização do processo administrativo tributário, ter-se-ia que considerar a coisa julgada como qualidade da decisão administrativa o que, no entanto, seria melhor representado pelo instituto da preclusão processual, assim como consagrou o Código Tributário Nacional, no art. 156, IX, nos seguintes termos:

"Art. 156. Extinguem o crédito tributário:

IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;"

Assim, uma vez formuladas as considerações supra, vejamos, no item que se segue, as respostas as questões levantadas neste capítulo, passando a analisar detalhadamente o objeto a que se presta o presente estudo.

Capítulo 5
O efeito vinculante da decisão administrativa.

A decisão administrativa e a possibilidade de sua revisão judicial.

Diante das considerações formuladas, passemos a analisar a existência ou não da coisa julgada no âmbito do processo administrativo fiscal e sua conseqüente possibilidade de revisão pelo Poder Judiciário, o que implica reconhecer ou não o efeito vinculante atribuído a decisão administrativa.

Inicialmente, ficou evidenciado no desenvolvimento do presente estudo que no curso do processo administrativo fiscal a Fazenda Pública deveria atuar em estrita observância aos princípios jurídicos (vide capítulo 2).

Em sendo assim, para alguns estudiosos do direito a coisa julgada não estaria presente no processo administrativo em atendimento ao que preceitua o princípio da inafastabilidade da jurisdição (art. 5º, XXXV), da ampla defesa (art. 5º, LV) e da isonomia (art. 150, II).

Ou seja, segundo esta corrente doutrinária tanto o contribuinte como a Administração Pública poderá ingressar em juízo a fim de que o Poder Judiciário anule as decisões dos órgãos de julgamento administrativo.

Como o direito do contribuinte é inquestionável, a polêmica surge apenas com relação ao direito do Fisco.

Assim, defendendo o direito da Fazenda Pública também recorrer ao Poder Judiciário, tais estudiosos fundamentam essa posição, invocando a Súmula nº 473 (41) do Pretório Excelso, cujo teor pode ser observado no art. 53 da Lei nº 9.784, de 29.01.99, ao disciplinar o processo administrativo tributário no âmbito federal, que assim dispõe:

"Art. 53. A Administração deve anular seus próprios atos, quando eivados de vício de legalidade, e pode revogá-los por motivo de conveniência e oportunidade, respeitados os direitos adquiridos".

Nesse sentido, encontra-se a opinião de Edvaldo Brito ao considerar que "... o acesso ao Judiciário, como direito público subjetivo de ação, também, não poderia ser impedido à administração, apesar de ser tentadora a interpretação no sentido de que o disposto no inciso XXXV do art. 5º da Constituição seria um direito fundamental do administrado e não da administração. Contudo, se prevalecesse essa interpretação, ela estaria em desacordo com o próprio sistema constitucional implantado entre nós que privilegia um princípio, o da isonomia, que se põe acima de todos os outros (42)".

Corroborando do entendimento de que a Fazenda possa ajuiza uma ação para anular uma decisão administrativa, a 4ª Turma do TRF da 1ª Região, assim se posicionou:

"Não impressiona que a União, pelo órgão de representatividade judicial, proveja à realização de um interesse maior, que, se sobrepõe até mesmo a uma decisão colegiada, que, embora definitiva, em sede administrativa, não se subtrai ao exame de legalidade na órbita judiciária, atividade que se insere no âmbito de atribuições ou da competência de seu representante judicial, e, pois, com legitimidade para propor a ação".

Por outro lado, grande parte da doutrina e da jurisprudência defende posição contrária, segundo a qual não caberia a Administração o direito de ação para anular uma decisão administrativa.

Para tanto, discordam das fundamentações supra pelas seguintes razões:

No que diz respeito a garantia do livre acesso ao judiciário, tem-se que esta objetiva proteger apenas o cidadão, uma vez que se encontra disciplinada na Carta Constitucional no capítulo dos direitos e garantias individuais. Ou ainda, proteger o particular do abuso de poder da Administração Pública, já que, como dito anteriormente, o poder público no Brasil se encontra tripartido, em Legislativo, Executivo e Judiciário.

Assim, encontra-se o processo judicial com finalidade essencial de proteção aquele que não tem ou que tem em menor intensidade o poder, que é o caso do particular, em contra posição ao Estado detentor de um vasto poder institucional.

O que, por sua vez, não implica dizer que o Estado não possa se valer da jurisdição, pois é através dela, e só através dela, que o mesmo poderá alcançar e intervir efetivamente no patrimônio do cidadão devedor, através do processo executivo fiscal, ou seja, através do reconhecimento pelo magistrado da liquidez, certeza e exigibilidade de um título executivo e sua conseqüente executoriedade.

Quanto ao princípio da isonomia, Schubert de Farias Machado (43) adverte:

"pela mesma razão, o princípio da isonomia não resguarda o Estado, até porque dele não necessita. Ao contrário, é exatamente o princípio da isonomia que impõe tratamento desigual entre o Estado e cidadão, protegendo este contra o desmedido poder daquele".

Por sua vez, invocar a Súmula nº 473 do STF ou o art. 53 da Lei nº 9.784/99 demonstra claramente a existência da coisa julgada administrativa. Vejamos o porquê.

Os referidos dispositivos ao mesmo tempo que reconhecem a possibilidade de revisão de uma decisão administrativa por iniciativa da Fazenda, estabelece limites para tanto, a saber, ato administrativo eivado de vício da ilegalidade ou por conveniência e oportunidade administrativa, condicionados ao respeito dos direitos adquiridos.

Deste modo, limitando a possibilidade de revisão do ato por iniciativa da Administração, torna-se expressa e inquestionável a garantia legal da coisa julgada administrativa.

Neste sentido, evidenciando a irrevisibilidade judicial por iniciativa da Administração, Alberto Xavier (44) estabeleceu que:

"não faria, na verdade, qualquer sentido que a Administração pública - que já é dotada do privilégio de praticar atos imediatamente executórios - e que é, além disso, obrigada constitucionalmente a exercer imparcialmente funções de autocontrole da legalidade dos seus atos mediante processo administrativo, baseado nos princípios de ampla defesa e do contraditório, pudesse rebelar-se contra decisões definitivas dos seus próprios órgãos judicantes, ou seja, venire contra factum proprium".

Ou ainda, em caso análogo, o jurista Kiyoshi Harada (45) leciona:

"A exemplo de decisão judicial, a decisão administrativa fiscal de que não caiba mais recurso faz coisa julgada, vinculando a Administração Pública aos seus termos. (...) Não é dado à Administração Pública recorrer ao Judiciário para invalidar a sua própria decisão proferida, regularmente, em processo administrativo fiscal. No processo administrativo fiscal a Fazenda Pública é juiz e parte ao mesmo tempo (...). Assim, atentaria contra o princípio da moralidade administrativa o fato de a Administração não querer se sujeitar à decisão que ela própria proferiu, no exercício regular de suas atribuições. Seria o mesmo que autodestruir o poder legalmente exercitado pela Administração, só porque resultou em uma decisão que é contrária aos seus interesses privados".

Como se vê, para essa corrente doutrinária a decisão administrativa vincula a Administração, até porque é ato da própria Administração, mas não vincula o contribuinte, que poderá se valer da garantia do livre acesso ao Judiciário, cabendo a este o controle último da legalidade (46).

Em outro sentido, argumentam ainda que admitir a tese contrária, implica na violação de vários dispositivos legais, afinal uma questão interessante surge quanto a possibilidade do Poder Judiciário, ao julgar uma ação proposta pela Administração para anulação da decisão administrativa que julgou pela inexistência do crédito tributário, julgá-la procedente e, conseqüentemente, constituir o crédito tributário a despeito do que preceitua o art. 142 do CTN?

Para responder tal indagação, faz-se necessário tecer alguns comentários sobre o procedimento de constituição do crédito tributário, através do ato administrativo de lançamento tributário.

O lançamento tributário como ato exclusivo da Administração.

O Código Tributário Nacional, ao tratar da constituição do crédito tributário no capítulo II do título III, prescreve em seu art. 142:

"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido como o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade."

Deste modo, percebe-se que o lançamento tributário é ato administrativo vinculado, obrigatório, exclusivo e indelegável tendente a constituir o crédito tributário, e que só pode ser alterado em determinadas circunstâncias pela própria Administração.

Assim, para ter validade e produzir todos os efeitos jurídicos, o lançamento deverá conter todas as condições e requisitos legais, dispostos no art. 142, do CTN, caso contrário será tido como ato nulo.

As hipóteses em que o lançamento pode ser retificado foram expressamente enumeradas pelo legislador, conforme se observa no art. 145, do CTN, o qual é taxativo na sua disposição, ou seja, o lançamento só poderá ser retificado naquelas hipóteses elencadas e em mais nenhum momento. Dispõe o citado artigo:

"Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito passivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no art. 149."

Diante dos dispositivos supra, percebe-se que a legislação é expressa ao determinar que o lançamento é ato próprio da Administração, não podendo ser praticado pelo Poder Legislativo ou pelo Poder Judiciário, e que só nas hipóteses elencadas no art. 145, do CTN o lançamento poderia ser alterado. Fora dessas hipóteses seria impossível.

No entanto, essa exclusividade do lançamento não afasta o controle jurisdicional do ato, que poderá ser realizado desde que se atenha apenas a legalidade do ato administrativo, ou seja, nada restará ao Magistrado senão confirmar a validade e perfeição do lançamento tributário, ou, se entender que falta um dos requisitos de validade expressos do art. 142, do CTN, declará-lo nulo in totun, uma vez que a retificação foge da sua esfera de competência.

A partir do exposto, pode-se vislumbrar a resposta a indagação anteriormente formulada no sentido de que não poderia o Juiz julgar procedente a referida demanda, devendo extingui-la sem julgamento do mérito, ante a inobservância de um dos requisitos de condição da ação, a saber, a possibilidade jurídica do pedido.

Isto porque, admitir que a Fazenda Pública vá a juízo pedir anulação da decisão do Conselho de Contribuintes - órgão administrativo de julgamento no âmbito federal - seria admitir que através da sentença que viesse a dar provimento à pretensão da Administração, anulando a decisão administrativa de não-lançar, o Poder Judiciário efetuasse o lançamento tributário, se posicionando pela exigibilidade do tributo.

Neste contexto, Schubert Machado enfatiza: "admitir que a Fazenda possa levar essa questão ao Judiciário simplesmente porque caberia a esse Poder a última palavra sobre a legalidade do lançamento é transformar o Juiz em agente lançador de tributos (47)".

Como se depreende, além das ponderações formuladas sobre o processo administrativo fiscal como uma autotutela do Estado, a impossibilidade do Fisco ingressar em juízo com pedido revisional também decorre da lei, ante a exclusividade da Administração Pública na competência para a constituição do crédito tributário.

O efeito vinculante para a Administração Pública.

A respeito da vinculação da decisão administrativa para a Fazenda Pública surgem duas conseqüências lógicas: a insuscetibilidade da revisão judicial desse ato de julgamento por iniciativa do Estado e o dever, a obrigatoriedade de executar essa decisão.

Ou seja, a faceta do efeito vinculante da decisão administrativa para a Administração Pública consiste principalmente no chamado efeito cominatório ou conformativo, isto é, na conformação da Fazenda com a anulação daquele crédito tributário, obrigando-a a reconhecer as situações jurídicas conseqüentes e impedindo-a de reconstituí-lo.

Quanto a esse impedimento em reconstituí-lo, uma observação deve ser formulada porque tal impedimento não é absoluto, assim como consideram alguns estudiosos, existindo a possibilidade de renovar esse ato anulado desde que o novo ato não contenha o mesmo vício que conduziu a anulação anterior.

Daí porque, apenas poderá ser renovado se a anulação decorreu de incompetência ou vício de forma, pois neste caso, para a sua validade, o ato deverá ser praticado pela autoridade administrativa competente e através da forma legalmente estabelecida.

Diferente do que ocorre nos casos em que o ato foi fulminado pela nulidade por violar a lei, estando a Administração impedida de repraticá-lo, sob pena de se insurgir novamente em ilegalidade.

Dando fecho a esse raciocínio, o ilustre Alberto Xavier (48), ao citar Diogo Freitas do Amaral autor da obra "A execução das sentenças dos tribunais administrativos", enfatiza que "o lançamento anulado por incompetência e vício de forma é um ato renovável; o lançamento anulado por violação de lei, um ato irrenovável".

Em apoio a tudo que foi demonstrado até agora, viu-se que o processo administrativo fiscal deve ser encerrado por decisão que indique solução definitiva do caso no âmbito administrativo, vinculando a Fazenda Pública, em respeito ao princípio da boa-fé que preside os atos administrativos, por ser essa decisão de sua própria autoria, mas não vinculando o contribuinte, que não perde a sua garantia constitucional do livre acesso ao judiciário (49).

Com efeito, eis o porquê de se considerar que a decisão administrativa do processo administrativo tributário faz coisa julgada administrativa.

A posição do judiciário e a coisa julgada administrativa.

Enfrentando a temática ora versada, os tribunais pátrios já se pronunciaram sobre a questão, conforme se observa nos trechos das ementas transcritas:

Supremo Tribunal Federal

"Coisa julgada fiscal e direito subjetivo. A decisão proferida pela autoridade fiscal, embora de instância administrativa, tem, em relação ao fisco, força vinculatória, equivalente à coisa julgada, principalmente quando aquela decisão gerou direito subjetivo para o contribuinte. Recurso Extraordinário conhecido e provido".

(in Acórdão unânime da 1ª Turma do STF - Rel. Min. Barros Monteiro - RE 68253/PR, DJ 08.05.70)

"- A jurisdição administrativa se processa em escala ascendente, sem hiatos, por via de recursos hierárquicos pré-determinados.

- A autoridade de grau superior não pode, estribada apenas em sua preeminência, sem forma, nem figura de juízo, desfazer ato de grau inferior, mormente quando este já produziu seus efeitos de direito e foi editado em consonância com a lei.

- Mandado de Segurança - sua concessão".

(in Acórdão do STF Pleno - MS 7853/GB - Rel. Min. Henrique D'Avila, DJ 17.07.61)

Superior Tribunal de Justiça

"Mandado de Segurança. Ato administrativo. Preclusão administrativa.

1. O ato administrativo conta com a retratabilidade que poderá ser exercida enquanto dito ato não gerar direitos a outrem. Ocorrendo a existência de direitos, tais atos serão atingidos pela preclusão administrativa, tornando-se irretratáveis por parte da própria Administração.

2. É que, exercitando-se o poder de revisão de seus atos, a Administração tem que se ater aos limites assinalados na lei, sob pena de ferir direitos líquidos e certos do particular, o que configura ilegalidade e/ou abuso de poder.

3. Segurança concedida".

(in Acórdão da 1ª Seção do STJ - Rel. Min. Pedro Acioli - MS 009-DF, DJ 18.12.89)

"O ato administrativo não pode ser modificado, ocorrida a preclusão, mesmo por autoridade hierarquicamente superior, quer por via recursal, quer por avocação. A modificação configura-se ilegalidade e dá surgimento a direito líquido e certo. Segurança concedida".

(in Acórdão da 1ª Seção do STJ - Rel. Min. Garcia Vieira - MS 223-DF, DJU 16.04.90)

Tribunal Federal da 5ª Região

"Tributário. Reapreciação de matéria deduzida em processo administrativo. Impossibilidade face à coisa julgada administrativa. Certidão Negativa de Débito. Direito líquido e certo.

1. Dos documentos acostados aos autos, constata-se a reapreciação da matéria em processo administrativo, o que é vedado na via administrativa em prol da estabilidade das relações entre as partes, e em respeito à 'coisa julgada administrativa'.

2. Tendo a certidão negativa de débito sido negada em razão da conclusão obtida em processo administrativo reaberto, e diante de sua imodificabilidade na via administrativa, indiscutível resta o direito líquido e certo à referida certidão negativa de débito.

3. Remessa oficial improvida".

(in Acórdão da 2ª Turma do TRF da 5ª Região - Rel. Des. Fed. Petrúcio Ferreira - REO nº 53787/CE -DJU 30.01.1998, p. 182)

Conclusão

Com efeito, sem a pretensão de esgotar o assunto objeto do presente estudo, mas apenas no intuito de fomentar reflexões sobre o tema, pode-se concluir que:

No que diz respeito à primeira parte, verifica-se perfeitamente a natureza contenciosa do processo administrativo, estando revestido do caráter da processualidade assim como o processo judicial.

Com relação a segunda parte demonstrou-se os princípios jurídicos aplicados ao processo administrativo, dentre eles os que norteiam o processo propriamente dito, o direito tributário e a atividade da Administração Pública.

Já na terceira parte, depreende-se facilmente a possibilidade da Fazenda Pública rever seus próprios atos, desde que dentro do prazo decadencial previsto em lei e devidamente motivada.

Na quarta parte, após as considerações sobre o instituto da coisa julgada, percebe-se sua presença na esfera administrativa quando da preclusão do direito da Fazenda rever seus atos.

Enfim, mesmo diante de todas as disposições fundamentais que definem a lógica e racionalidade do sistema normativo brasileiro, denominadas de princípios jurídicos, a Administração Pública se encontra impossibilitada de recorrer ao Poder Judiciário para anular uma decisão administrativa.

Isto porque, sendo a decisão administrativa de autoria da própria Fazenda Pública, não seria justo permitir que a despeito de todo poder que lhe é conferido para rever seus atos no âmbito da própria administração, como uma autotutela do Estado, a mesma ainda pudesse recorrer ao Poder Judiciário para anular uma decisão administrativa proferida a favor do contribuinte.

Admitir tal situação significaria um aplacamento na segurança jurídica do indivíduo, que apesar de ter tido decisão favorável no processo administrativo, verá proposta contra si nova demanda, só que agora perante o judiciário.

Em sendo assim, de nada serviria o processo administrativo, restando reconhecer a impossibilidade da Fazenda Pública ingressar em juízo para recorrer de uma decisão administrativa, ou seja, reconhecer a existência da coisa julgada administrativa, ou ainda, do efeito vinculante da decisão administrativa para a Fazenda, independente do ordenamento jurídico estar disciplinado por princípios que consagram direitos como o livre acesso ao judiciário ou a ampla defesa.

Até porque tais princípios consistem nas garantias constitucionais do indivíduo, na segurança do contribuinte de que seus direitos não serão violados mesmo diante de todo poder conferido a Administração Pública, como a tríplice função do Estado, já que quem cria e aplica as leis, ao mesmo tempo, julga as lides delas decorrentes.

NOTAS

1 Poder do Estado dividido em Legislativo, Executivo e Judiciário.

2 A opinião de Hely Lopes Meirelles é de que "referimo-nos à função precípua de cada Poder do Estado porque, embora o ideal fosse a privatividade de cada função para cada Poder, na realidade isso não ocorre" (Direito Administrativo Brasileiro, 21ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 56).

3 Marins, James. Direito Processual Tributário Brasileiro, 1 ed., São Paulo: Dialética, 2001, p. 150.

4 Marins, James. ob. cit., p. 50.

5 Carrazza, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Brasileiro, 14ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 323.

6 Hely Lopes Meirelles assim conceituou: "Processo administrativo tributário ou fiscal, propriamente dito, é todo aquele que se destina à determinação, exigência ou dispensa do crédito fiscal, bem como à fixação do alcance de normas de tributação em casos concretos, pelos órgãos competentes tributantes, ou à imposição de penalidades ao contribuinte" (Direito Administrativo Brasileiro, 21ª ed., São Paulo: Malheiros Editores, 1996, p. 603).

7 Sobre o tema, vejamos as palavras de James Marins ao citar Hely L. Meirelles: "Destaca-se a doutrina sempre precisa de Hely Lopes Meirelles que desde a década de 70 já se pronunciava no sentido de que a noção de processo administrativo deveria estar associada à solução de controvérsias entre a Administração e os particulares". (Direito Processual Tributário Brasileiro, 1ª ed., São Paulo: Dialética, 2001, p. 153/154)

8 Processo Administrativo Fiscal propriamente dito implica dizer que tem-se início uma etapa contenciosa em que há uma relação bilateral, Fisco x contribuinte, diferentemente de se falar num processo administrativo onde a Administração atuará sem a participação do contribuinte, unilateralmente.

9 Malerbi, Diva. Processo Administrativo Tributário/coordenador Ives Granda Martins, Nova Série - 5, co-edição, São Paulo: RT, 1999, p. 121.

10 Machado, Hugo de Brito. Processo Administrativo Fiscal/O devido processo legal administrativo tributário e o Mandado de Segurança, 2ª ed., São Paulo: Dialética, 1998.

11 Carrazza, Roque Antônio. ob.cit., p. 324.

12 Machado, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário, 14ª ed., São Paulo: Malheiros Editora, 1999, p. 345/346.

13 Marins, James. ob cit., p. 160.

14 Martins, Ives Granda. Processo Administrativo Fiscal, vol. 4/coordenador, Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1999, p. 82.

15 Xavier, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 314.

16 Malerbi, Diva. Processo Administrativo Tributário/coordenador Ives Granda Martins, Nova Série - 5, co-edição, São Paulo: RT, 1999, p. 122.

17 Lacombe, Américo Lourenço Masset. Princípios Constitucionais Tributários, 2 ed., São Paulo: Malheiros Editores, 2000, p. 11.

18 Carvalho, Paulo de Barros. Sobre os Princípios Constitucionais Tributários, RDTributário, p. 55/143.

19 Delgado, José Augusto. Processo Administrativo Tributário/coordenador Ives Granda Martins, Nova Série - 5, co-edição, São Paulo: RT, 1999, p. 80.

20 "Princípio é, por definição, mandamento nuclear de um sistema, verdadeiro alicerce, disposição fundamental que se irradia sobre diferentes normas, compondo-lhe o espírito e servindo de critério para sua exata compreensão e inteligência, exatamente por definir a lógica e racionalidade do sistema normativo, no que lhe confere tônica e lhe dá sentido harmônico. É o conhecimento dos princípios que preside a intelecção das diferentes partes componentes do todo unitário que há por nome sistema jurídico positivo. Violar um princípio é muito mais grave que transgredir a norma. A desatenção ao princípio implica ofensa, não apenas a um específico mandamento obrigatório, mas todo o sistema de comando. É a mais grave forma de ilegalidade ou inconstitucionalidade, conforme o escalão do princípio atingido, porque representa a insurgência contra todo o sistema, subversão de seus valores fundamentais, contumélia irremissível a seu arcabouço lógico e corrosão de sua estrutura mestra." (Elementos de Direito Administrativo, 1 ed., São Paulo:RT, 1980, p. 230).

21 A respeito, vejamos a opinião de Roque Antônio Carrazza: "O mero interesse arrecadatório não pode fazer tábua rasa da igualdade, da legalidade, da anterioridade, enfim, dos direitos constitucionais do contribuinte", (Curso de Direito Constitucional Brasileiro, 14ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 2000, p. 324).

22 Sobre o tema, vejamos o trecho do ilustre Hugo de Brito Machado retirado da sua obra "Curso de Direito Tributário", 14ª edição, São Paulo: Malheiros Editora, 1999, p. 30. "Sendo a lei a manifestação legítima da vontade do povo, por seus representantes nos parlamentos, entende-se que o ser instituído em lei significa ser o tributo consentido".

23 Sobre o tema, vejamos as lições do brilhante constitucionalista Celso Ribeiro Bastos: "Mas o princípio da igualdade vai mais longe. Ele não se limita a proibir desequiparações em função de uns poucos critérios. O vício da inconstitucionalidade pode incidir em qualquer norma desde que não se dê tratamento razoável, eqüitativo, aos sujeitos envolvidos.(...) Toda vez que uma lei perde o critério da proporcionalidade ela envereda pela falta de isonomia." (in Curso de Direito Constitucional, 18 ed., Editora Saraiva, p. 182).

24 CF, "Art. 150. (omissis) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica do rendimentos, títulos ou direitos".

25 COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário brasileiro, 6 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 237.

26 CF, "Art. 155. (omissis) §2º. O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: I - será não-cumulativo, compensado-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal".

27 CF, "Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos municípios: VI - utilizar tributo com efeito de confisco".

28 CF, "Art. 150. (omissis) III - cobrar tributos: b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou".

29 Lacombe, Américo Lourenço Masset. ob. cit., p. 76.

30 Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 21ª ed., São Paulo, Malheiros Editores, 1996, p. 82.

31 Acerca do tema, vejamos a definição trazida por Hely Lopes Meirelles ao citar Maurice Hauriou sobre a moral jurídica: "o conjunto de regras de conduta tiradas da disciplina interior da Administração" (Direito Administrativo Brasileiro, 21 ed., São Paulo: Malheiros, 1996, p. 83).

32 Meirelles, Hely Lopes. Direito Administrativo Brasileiro, 21 ed., São Paulo: Malheiros, 1996, p. 90.

33 "Administrativo - Princípio do Contraditório em Processo Administrativo - Inscrição no Cadin - 1. O processo administrativo deve obedecer ao princípio do contraditório, sendo inválida a inscrição no Cadin decorrente de processo administrativo em que não foi observado este princípio. 2. Remessa necessária improvida" (in REO nº 97.04.57885-7, TRF 4ª Região, Rel. Fernando Quadros da Silva, DJU 07.07.1999).

34 Nesse sentido: "Todo processo administrativo, para que se afigure constitucionalmente válido, deve ensejar ao particular a possibilidade de ver conhecidas e apreciadas todas as suas alegações de caráter formal e material e de produzir todas as provas necessárias à comprovação de suas alegações". (Marins, James. ob. cit., p. 189).

35 Marins, James. ob. cit., p. 193.

36 Silva, De Plácido e. Vocabulário Jurídico, v. I, 4 ed, Rio de Janeiro: Forense, 1994, p. 452.

37 Silva, De Plácido e. ob. cit., p. 452.

38 Theodoro Júnior, Humberto. Curso de Direito Processual Civil, 36 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 463.

39 Theodoro Júnior, Humberto. ob cit., p. 463.

40 Xavier, Alberto. ob. cit, p. 320/321.

41 Súmula nº 473 "A administração pode anular seus próprios atos, quando eivados de vícios que os tornem ilegais, porque deles não se originam direitos; ou revogá-los, por motivo de conveniência ou oportunidade, respeitados os direitos adquiridos, e ressalvada em todos os casos a apreciação judicial".

42 BRITO, Edvaldo. Problemas de Processo Judicial Tributário, v. 3, coordenado por Valdir de Oliveira Rocha, São Paulo: Dialética, 1999, p.114/115.

43 MACHADO, Schubert de Farias. A decisão definitiva no Processo Administrativo Tributário e o Ingresso da Fazenda Pública em Juízo, Revista Dialética de Direito Tributário nº 76, São Paulo: Dialética, 2002, p. 108.

44 Xavier, Alberto. ob. cit, p. 321.

45 HARADA, Kiyoshi. Processo Administrativo Tributário/coordenador Ives Granda Martins, Nova Série - 5, co-edição, São Paulo: RT, 1999, p. 369.

46 MACHADO, Schubert de Farias. ob. cit., p. 103.

47 MACHADO, Schubert de Farias. ob. cit., p. 111.

48 Xavier, Alberto. ob. cit, p. 324.

49 MACHADO, Schubert de Farias. ob. cit., p. 103.

Bibliografia

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Xavier, Alberto. Do lançamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributário, 2 ed., Rio de Janeiro: Forense, 2001.

Elaborado em 09.2002.

 
Ana Paula Peres Falcão Alves
anafalcao@deloitte.com
Texto publicado originalmente no Jus Navigandi (www.jus.com.br), reproduzido mediante permissão expressa do site e de seu autor.
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- Publicado em 26/05/2004



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