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Nelson Camolese 
Consultor Tributário; Bacharel em Direito pela PUC/SP

Artigo - Federal - 2004/0717

O ganho de capital na alienação de imóvel rural por pessoas físicas
Nelson Camolese*

As pessoas físicas que, a partir de 1.997, realizaram ganho de capital na alienação de imóvel rural devem ficar atentas às especialidades dessa apuração, principalmente porque a Secretaria da Receita Federal (SRF) acrescentou a tal cálculo uma estranha (e a nosso ver ilegal) regra, que faz depender do mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel o montante de imposto a pagar, como veremos mais adiante.

Tradicionalmente, quando se fala em ganho de capital logo pensamos na sua formulação clássica, que supõe a diferença positiva entre o custo de aquisição e o valor de alienação do bem. Entretanto, sendo esse bem um imóvel rural, o cálculo é outro: deve o contribuinte confrontar o VTN do ano da compra com o VTN do ano da venda, como se fossem, respectivamente, o custo de aquisição e o valor de alienação do imóvel, nos exatos termos do art. 19, da Lei nº 9.393/96.

O Valor da Terra Nua (VTN), ao qual nos referimos, nada mais é do que o preço de mercado das terras, apurado em conformidade com a legislação do ITR, tendo como data-base o dia 1º de janeiro de cada ano. Vale anotar que o VTN do ano da alienação e o valor efetivo de venda são grandezas não comparáveis entre si(1), porque o primeiro (o VTN), por expressa determinação do art. 10, §1º, I, da Lei nº 9.393/96, não inclui valores certamente apreciados no segundo (o valor do negócio), a saber: a) construções, instalações e benfeitorias; b) culturas permanentes e temporárias; c) pastagens cultivadas e melhoradas; e, d) florestas plantadas. Acrescente-se a essa regra que, para os imóveis adquiridos antes de 1.997 (portanto, antes da entrada em vigor da Lei nº 9.393/96), obviamente não se utiliza como custo o VTN do ano da aquisição, mas sim o preço constante da escritura pública de compra e venda, que pode ser corrigido monetariamente até 31.12.95.

O exemplo a seguir nos ajudará a esclarecer o que acabamos de expor.

Tomemos o caso de um imóvel rural adquirido em 1.998, por R$ 2.000.000,00, cujo VTN do ano de aquisição corresponda a R$ 1.500.000,00; imaginemos que este mesmo imóvel tenha sido vendido em novembro de 2.003, pelo preço de R$ 8.000.000,00, ao passo que o VTN avaliado para aquele ano tenha ficado por volta dos R$ 3.000.000,00. Segue-se a apuração:

R$ 3.000.000,00 (valor do VTN do ano da venda)

(-) R$ 1.500.000,00 (valor do VTN do ano da aquisição)

R$ 1.500.000,00 (ganho de capital)

Pela regra clássica (aplicável aos outros bens que não o imóvel rural), o cálculo do ganho de capital seria:

R$ 8.000.000,00 (valor efetivo de venda)

(-) R$ 2.000.000,00 (valor do custo de aquisição)

R$ 6.000.000,00 (ganho de capital)

Comparando as duas formas de apuração, vemos o quão vantajoso é o cálculo com base nos VTNs dos anos da aquisição e da alienação. Essa diferença entre o VTN e o efetivo preço de venda, ao contrário do que se pode pensar, repetimos, é perfeitamente legítima, pelas razões comentadas no nosso estudo antes referido(2).

Alterando um pouco o exemplo acima, e completando a ilustração da regra, caso o imóvel rural tivesse sido adquirido por R$ 2.000.000,00, não em 1998, mas em 1996, bastaria usar este valor como custo de aquisição, contrapondo-o ao VTN do ano da venda (R$ 3.000.000,00), que resultaria num ganho de capital de R$ 1.000.000,00. Desta maneira, fica claro que o cálculo do ganho de capital com base nos VTNs também se aplica aos imóveis adquiridos antes de 1.997 (e alienados depois dessa data); só que nesta hipótese o valor de aquisição é o próprio preço constante da escritura de transmissão.

Até aqui tudo está em estrita conformidade com o disposto no art. 19, da Lei nº 9.393/96, e com o art. 136, do RIR/99.

Paralelamente, porém, a SRF estabelece que (art. 10, da IN SRF nº 84/01):

se o imóvel for adquirido e alienado, dentro do mesmo ano, antes da entrega do DIAT (documento de apuração do ITR contendo o valor do VTN), o ganho de capital será a diferença positiva entre os efetivos preços da compra e da venda (art. 10, §1º, I, da IN SRF nº 84/01), desconsiderando, portanto, por completo a regra dos VTNs. Exemplo: supondo a entrega do DIAT em setembro de cada ano, para o imóvel adquirido em março de 2003 por R$ 2.000.000,00 e alienado em julho de 2003 por R$ 5.000.000,00 o ganho de capital será de R$ 3.000.000,00, à total revelia do VTN daquele ano.

por outro lado, o imóvel adquirido antes da entrega do DIAT e, no mesmo ano, alienado depois da entrega do DIAT, não enseja ganho de capital, pois o VTN é o mesmo para a aquisição e para a alienação (art. 10, §1º, II, da IN SRF nº 84/01). Assim, tomado o exemplo anterior, se a alienação daquele mesmo imóvel tivesse ocorrido em outubro, em vez de julho, não haveria ganho de capital a tributar.

também pode ocorrer de o imóvel ter sido adquirido no ano anterior, antes ou depois da entrega do DIAT daquele ano, e ser alienado no ano seguinte, antes da entrega do DIAT, caso em que se tomará o VTN do ano anterior como custo, mas não se utilizará o VTN do ano da alienação como valor de alienação (art. 10, §2º, da IN SRF nº 84/01). Exemplo: supondo a entrega do DIAT em setembro de cada ano, para o imóvel adquirido em 2002 por R$ 2.000.000,00, tendo como VTN de 2002 o valor de R$ 1.500.00,00, e alienado em julho de 2003 por R$ 8.000.000,00, com VTN estimado para tal ano em torno de R$ 3.000.000,00, o ganho de capital será de R$ 6.500.000,00, isto é, a diferença entre R$ 1.500.000,00 e R$ 8.000.000,00, desprezando o VTN de 2003.

noutra hipótese, a do imóvel adquirido no ano anterior, antes ou depois da entrega do DIAT daquele ano, e alienado no ano seguinte, após a entrega do DIAT, pelo que o ganho de capital será a diferença entre os VTNs do ano da aquisição e da alienação (art. 10, §2º, da IN SRF nº 84/01). Repetindo o exemplo anterior, mas com a venda do imóvel realizada em outubro de 2003, por R$ 8.000.000,00, com VTN declarado para tal ano em torno de R$ 3.000.000,00, o ganho de capital será de R$ 1.500.000,00, ou seja, a diferença entre R$ 1.500.000,00 e R$ 3.000.000,00.

finalmente, os contribuintes dispensados da apresentação do DIAT não poderão utilizar o VTN para o cálculo do ganho de capital (art. 10, §3º, da IN SRF nº 84/01).

Como se pode observar, o que era uma regra simples se transformou, com o art. 10, da IN SRF nº 84/01, num emaranhado de normas, fazendo o ganho de capital variar - e muito - conforme o mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel rural. Sintetizando esse dispositivo regulamentar, podemos dizer que a plena aplicação da fórmula de cálculo com base nos VTNs dos anos da aquisição e da alienação (itens 'i' e 'iv', acima) passa a depender, segundo disposição da SRF, de um evento particular: a anterior e efetiva entrega do DIAT (que normalmente se dá em setembro de cada ano).

Não obstante, nos cabe a pergunta: são realmente válidas as normas prescritas pelo art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01? Já adiantamos, no início deste texto, que não. Para nós, as regras estabelecidas pela SRF quanto à necessidade de se levar em conta a anterior e efetiva entrega do DIAT não têm respaldo legal e, portanto, não são regras válidas.

Essa equivoca regulamentação nos parece ter sido sacada, com certa ingenuidade, de uma interpretação bastante simplista do art. 19, da Lei nº 9.393/96.

Com efeito, o referido artigo prescreve que "A partir do dia 1º de janeiro de 1997, para fins de apuração de ganho de capital, nos termos da legislação do imposto de renda, considera-se custo de aquisição e valor da venda do imóvel rural o VTN declarado, na forma do art. 8º, observado o disposto no art. 14, respectivamente, nos anos da ocorrência de sua aquisição e de sua alienação" (grifamos). Tendo em vista que a declaração prevista no art. 8º é o Documento de Informação e Apuração do ITR (DIAT), o qual deverá ser entregue nos prazos e condições estabelecidos pela SRF (por força do próprio art. 8º), a Administração Tributária entendeu que a apuração pelos VTNs só deve ser efetuada quando efetivamente houver VTN declarado no ano, ou seja, depois da entrega do DIAT.

Todavia, não é isso que prescreve o art. 19, da Lei nº 9.393/96. O fato de a lei se referir ao "VTN declarado" não é o mesmo que dizer taxativamente, como quer a SRF, "o VTN somente depois de declarado". Noutras palavras, afastados os preços dos negócios de compra e de venda, o ganho de capital deve ter um outro parâmetro de cálculo, que neste caso é o VTN declarado nos anos da alienação e da aquisição, respectivamente. Mas, isto não significa que, apenas depois de declarado, o VTN passa a ser tal parâmetro. Em termos práticos, se essa última interpretação fosse realmente válida, a SRF teria a faculdade de anular a aplicação de todo o art. 19, da Lei nº 9.393/96. Para isso, bastaria estabelecer que o DIAT deveria ser entregue no dia 31 de dezembro de cada ano. Deste modo, não haveria tempo suficiente para se realizar, dentro de qualquer ano, alguma alienação após a efetiva entrega do DIAT. A referência ao "VTN declarado no DIAT" cumpre, obviamente, a necessidade de dar a essa fórmula de cálculo um valor-referência (um parâmetro), já que não contam mais os valores pagos na compra e na venda. E nada disso tem qualquer relação direta com adimplemento da obrigação de entregar o DIAT.

As disposições previstas no art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01, confinam a regra de cálculo do ganho de capital com base nos VTNs de aquisição e de alienação a apenas 3 meses do ano (considerando é claro o habitual prazo final de entrega do DIAT em setembro). Se isto é possível, ou se esta é de fato a finalidade de tal dispositivo legal, somos obrigados a afirmar que a lei concedeu à SRF não apenas o poder de fiscalizar a arrecadação tributária, mas também o de influenciar decisivamente no "quantum" de imposto a ser recolhido, deixando à sua livre escolha alterar a configuração do ganho de capital. A determinação do montante de imposto a ser pago é matéria reservada pela Constituição à lei, e não aos atos normativos da SRF. Cremos que nem mesmo os nossos doutrinadores mais sensíveis aos apelos arrecadatórios concordariam com essa suposta liberdade.

Além disso, há um outro argumento (mais até uma constatação do que um argumento) que põe por terra qualquer utilidade (leia-se: razoabilidade) na aplicação do art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01, comprovando que o art. 19, da Lei nº 9.393/96, jamais cogitou permitir à SRF a imposição daquelas normas.

A explicação é simples. O VTN tem uma única data-base anual, qual seja: 1º de janeiro de cada ano. Assim, é claro, ele só pode ter um único valor no ano, independentemente de quando for feita essa aferição, pois quem quer que deva mensurar o VTN, esteja fazendo-o em abril, agosto ou setembro, obrigatoriamente deverá olhar para o primeiro dia do ano. Por isso, que diferença faz se o DIAT (lembre-se, onde é declarado o VTN) for entregue em fevereiro, maio, setembro ou dezembro, se em qualquer desses meses o valor a ser declarado é o de 1º de janeiro? Noutros termos, que tipo de relevância poderia ter o mês da entrega do DIAT se o valor do VTN nele escriturado não muda, dentro do mesmo ano, conforme a data da entrega? Absolutamente nenhuma importância. É como se o contribuinte tivesse que recolher mais ou menos imposto de renda dependendo do mês de entrega da DIPJ; como se isto alterasse qualquer dos dados relativos à apuração fiscal. Destarte, não se pode imaginar que um evento (entrega do DIAT) tão insignificante, e porque não dizer, absolutamente nulo na formação do VTN, possa fundamentar relevantes alterações na forma de apuração do ganho de capital, como o fez o art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01.

Além das pessoas físicas, também as pessoas jurídicas estão sujeitas à apuração do ganho de capital com base nos VTNs. Porém, para elas (pessoas jurídicas) não há legislação equivalente ao art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01. O que fará a SRF nesses casos? Será que as regras desse citado artigo serão levadas também para as pessoas jurídicas? Se isto ocorrer, será mais um absurdo; também uma ilegalidade.

Enfim, acreditamos ter esclarecido que o mês da aquisição e/ou da alienação do imóvel rural, se antes ou depois da entrega do DIAT, não poderá influenciar no cálculo do ganho de capital, tendo em vista a ilegalidade do art. 10, §§1º ao 3º, da IN SRF nº 84/01.

NOTAS

(1) Acerca das diferenças intrínsecas entre o VTN de alienação e o efetivo valor de venda, remetemos o leitor para o nosso "Ganho de capital na alienação de imóvel rural por pessoas jurídicas tributadas pelo lucro real ou presumido: mesma forma de apuração". Repertório de Jurisprudência IOB, São Paulo: Editora IOB, vol I, n. 04, 2ª quinzena de fev., p. 154-150, 2004.

(2) Idem ibidem.

 
Nelson Camolese*
nelson@camolese.com

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- Publicado em 13/05/2004



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