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Ricardo Conceição Souza 
Advogado em Ribeirão Preto/SP, Mestre em Direito Tributário pela PUC/SP e Professor Universitário.

Artigo - Federal - 2004/0716

Reflexões sobre a distinção entre Multa Moratória e Multa Punitiva.
Ricardo Conceição Souza*
Maristela Miglioli Sabbag*

No campo legislativo, a multa moratória é conseqüência da inadimplência do contribuinte, consoante disposição da Lei nº 9.430, DOU de 30/12/96, assim vertida:

"Art. 61. Os débitos para com a União, decorrentes de tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal, cujos fatos geradores ocorrerem a partir de 1º de janeiro de 1997, não pagos nos prazos previstos na legislação específica, serão acrescidos de multa de mora, calculada à taxa de trinta e três centésimos por cento, por dia de atraso.

§ 1º A multa de que trata este artigo será calculada a partir do primeiro dia subseqüente ao do vencimento do prazo previsto para o pagamento do tributo ou da contribuição até o dia em que ocorrer o seu pagamento.

§ 2º O percentual de multa a ser aplicado fica limitado a vinte por cento.

(...)."

Já a multa tida como punitiva tem origem no lançamento de ofício, hipótese em que o crédito tributário é apurado pelo próprio Fisco em razão de o contribuinte ter deixado de declarar as suas obrigações, conforme dispõe a Lei nº 9.430:

"Art. 44. Nos casos de lançamento de ofício, serão aplicadas as seguintes multas, calculas sobre a totalidade ou diferença de tributo ou contribuição:

I - de setenta e cinco por cento, nos casos de falta de pagamento ou recolhimento, pagamento ou recolhimento após o vencimento do prazo, sem o acréscimo de multa moratória, de falta de declaração e nos de declaração inexata, excetuada a hipótese do inciso seguinte;

II - cento e cinqüenta por cento, nos casos de evidente intuito de fraude, definido nos artigos 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502, de 30 de novembro de 1964, independentemente de outras penalidades administrativas ou criminais cabíveis.

§ 1º As multas de que trata este artigo serão exigidas:

I - juntamente com o tributo ou a contribuição, quando não houverem sido anteriormente pagos;

(...)." (Grifamos).

Assim, para saber se realmente existe diferença jurídica entre multa moratória e multa punitiva é preciso compreender antes a noção de norma e qual o bem por ela tutelado.

O Direito se exprime por meio de incontáveis enunciados, que, devidamente sistematizados, formam as normas jurídicas. Acolhemos o conceito de Paulo de Barros Carvalho: "Se pensarmos que a norma é um juízo hipotético-condicional (se ocorrer o fato X, então deve ser a prestação Y), formado por várias noções, é fácil concluir que nem sempre um só texto (de lei, p. ex.) será suficiente para transmitir a integridade existencial de uma norma jurídica."(1) (destaques no original).

Em matéria tributária, a norma jurídica está voltada para a conduta do contribuinte, no sentido de que, ocorrido o evento previsto na hipótese (operação mercantil), deve submeter-se à conseqüência (pague imposto ao Estado, à razão de %).

Estamos, por conseguinte, no campo das obrigações principais (art. 113, § 1º, do CTN) e, via de regra, lidando com uma obrigação de dar, capitulada em norma de caráter primário.

O mesmo raciocínio se aplica às obrigações acessórias, pois a norma jurídica está igualmente voltada para a conduta do contribuinte, distanciando-se, todavia, da principal apenas quanto ao tipo de obrigação, que, no caso, é de fazer e não de dar.

Em outras palavras, a obrigação acessória se ocupa de prestações de fazer em termos positivos ou negativos, nos termos do art. 113, § 2º, do CTN, sendo a norma igualmente de caráter primário.

A eficácia dessas normas primárias se dá por meio de sanções previstas em normas secundárias, assim tidas aquelas que tenham como pressuposto fático de incidência (surgimento) o descumprimento de um dever jurídico anterior.

A denominada norma de sanção não é condição de existência da norma primária, mas sim de sua eficácia, em face de eventual descumprimento.

Com efeito, a norma secundária, denominada aqui por sanção, não é um fim em si mesma, mas forma que o ordenamento contempla para dar efetividade à regra primária de conduta.

Existem, ainda, outros comandos, para efeitos de conferir eficácia às normas primárias, como ocorre, por exemplo, com as regras intituladas processuais, que permitem ao credor cobrar em juízo o seu crédito.

Assim, dado o não recolhimento do tributo na data avençada, é permitido ao credor não apenas imputar à obrigação multa e juros, como dar início ao processo de execução fiscal, na forma da Lei nº 6.830/80, para fins de se atingir o objetivo da norma primária.

Tal norma processual, à evidência, não retrata regra de sanção, mas, em paralelo a esta, cumpre papel fundamental no ordenamento para que o objetivo estipulado na norma primária seja alcançado.

É possível afirmar, portanto, que o Direito trabalha com inúmeras regras de coerção, seja em termos de sanção, seja em termos de instrumento, tudo para que a conduta imposta na norma primária seja efetivada.

Fixada a premissa de que o Direito é uno, vale dizer, certo conceito há de valer para a totalidade do sistema, sob pena de negarmos a sua essência, que é a segurança, fica fácil assimilar que a divisão em áreas tributária, penal, civil, trabalhista, etc, possui fins meramente didáticos.

Logo, as sanções administrativas, seja em termos pecuniários, seja em termos de restrições de direitos, não são diferentes da sanção penal; apenas atuam sobre valores diferentes.

A sanção penal, tal qual a sanção administrativa, tem por escopo conferir eficácia à norma jurídica primária. Neste sentido é a lição de Heloísa Estellita: "(...), a função do Direito Penal é a de proteção de bens jurídicos." (2)

A aplicação da sanção penal, em razão dos valores constitucionais sobre os quais atua - como, por excelência, o da dignidade humana -, implica que seja a última das penalidades.

Novamente, a lição de Heloísa Estellita: "(...), por sua extrema gravidade, a sanção penal somente poderá ser empregada ali onde seja necessária, isto é, quando se comprove a insuficiência de outras espécies de sanção na tutela do bem jurídico e a danosidade social da conduta, que se extrai da apuração da concorrência de duas condições: gravidade acentuada de ataque (ameaça ou lesão) a um bem jurídico." (3) (destaques do original)

Quisemos, com isso, demonstrar que o escopo da sanção, seja qual for a sua natureza, é conferir eficácia ao bem jurídico tutelado em normas primárias.

De volta ao cerne da questão, objeto do presente estudo, a multa de mora decorre da inadimplência, razão pela qual a norma de incidência pode ser assim sintetizada:

Dado o não recolhimento do tributo no prazo fixado, será acrescido ao valor da obrigação, para fins de quitação, multa à razão de 0,33% ao dia, limitada a 20%.

Já a multa punitiva tem a seguinte estruturação:

Dado o fato de o contribuinte não ter declarado o tributo, em desrespeito às obrigações acessórias, a exação apurada mediante lançamento de ofício, para efeitos de quitação, será acrescida de multa de 75%.

Do exposto, percebe-se, de forma clara, que o fato jurídico que origina a multa punitiva não é a inadimplência, mas sim o descumprimento de um dever instrumental (obrigação acessória), ou seja, é a não declaração da dívida tributária em documento específico que valida a incidência da multa de 75%.

É preciso observar, contudo, que o bem tutelado é outro, isto é, a norma de estruturação da multa punitiva não está voltada para o adimplemento da obrigação principal, mas sim para o cumprimento de obrigação acessória, cujo dever consiste em declarar o valor do débito em documento específico.

A partir do momento em que o bem tutelado é outro, resta evidente que a multa punitiva não tem como ser aplicada ao débito tributário, sob pena de confusão.

A norma relativa à multa punitiva visa dar eficácia ao cumprimento de obrigação acessória, que consiste em prestar informação; assim, o seu campo de irradiação não pode alcançar o bem tutelado previsto na norma referente à obrigação principal.

O gráfico seguinte demonstra bem o que estamos querendo dizer:

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA PRINCIPAL:

1. Norma primária:

Antecedente:

? Dado o fato de a empresa auferir receita bruta,

Consequente:

? fica obrigada ao pagamento da COFINS.

2. Norma secundária:

Antecedente:

? Dado o não recolhimento da COFINS no prazo fixado,

Conseqüente:

? a obrigação fica acrescida, para efeitos de quitação, de multa de 0,33% ao dia, limitada a 20%.

OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA:

1. Norma primária:

Antecedente:

? Dado o fato de a empresa auferir receita bruta,

Conseqüente:

? fica obrigada a apurar e declarar o valor do tributo (COFINS) em DCTF.

2. Norma secundária:

Antecedente:

? Dado o fato de a empresa não ter apurado e declarado o valor do tributo (COFINS) em DCTF,

Conseqüente:

? a dívida fica acrescida, para efeitos de quitação, como forma de punição, da multa de ofício à razão de 75%.

Do exposto, impossível não visualizar a confusão incorrida pelo legislador, na medida que a pena pecuniária capitulada no conseqüente da norma secundária, referente à obrigação acessória, não guarda nenhum nexo de causalidade com o antecedente da mesma norma.

O fato é que o conseqüente da norma secundária, relativa à obrigação acessória, não tutela o bem previsto no antecedente da mesma relação jurídica.

A multa punitiva está, na verdade, irradiando efeitos sobre o antecedente da norma secundária relativa à obrigação principal, na medida que determina o acréscimo de 75% sobre o valor do tributo não recolhido.

A multa punitiva deveria sim se ocupar do bem jurídico previsto no antecedente da norma primária relativa à obrigação acessória.

É preciso ter consciência de que o bem tutelado na norma relativa à obrigação acessória não é o pagamento, mas sim a prestação de informação.

O legislador responsável pela edição da Lei nº 9.430 esqueceu-se de que o Direito Tributário restou estruturado em torno de duas obrigações distintas: dar e fazer.

As obrigações de dar não comportam multa punitiva, pois o não recolhimento do tributo enseja apenas dívida de valor, aspecto este que independe de evento doloso ou culposo.

O dolo ou a culpa somente estão presentes nas obrigações de fazer, pois aqui sim é possível mensurar a vontade de agir do contribuinte.

Aliás, a tipificação penal dos delitos tributários passa por esse critério, porquanto a supressão ou redução de tributo somente é possível de ocorrer no campo das obrigações acessórias.

A supressão ou redução de tributo, no campo da obrigação principal, só ocorre de forma lícita mediante planejamento fiscal (elisão).

O fato gerador faz emergir o tributo, que já nasce definido, pronto (vale dizer, não depende mais de qualquer agir ou fazer por parte do contribuinte).

O ilícito sim ocorre nas obrigações acessórias, pois somente neste campo é possível o contribuinte atuar na quantificação do tributo, seja pela ocultação da materialidade (supressão), seja pela redução indevida.

Posto isso, em relação à obrigação principal, é possível concluir que, em se tratando de sanção administrativa de índole pecuniária, não existe embasamento legal para classificação da multa em moratória ou punitiva.

Na inadimplência, toda multa será moratória, uma vez que seu pressuposto é objetivo, não comportando exasperação.

O agravamento da penalidade só é possível quando houver possibilidade de valoração da conduta antijurídica, aspecto impossível de existir na obrigação de dar, que é objetiva.

Logo, a multa punitiva em análise não é exasperadora da multa moratória, pois sua previsão não guarda relação de pertinência com o bem tutelado por esta.

O fato de o débito ser apurado em lançamento de ofício, quando deveria ter sido confessado pelo contribuinte, não autoriza tal raciocínio, na medida em que a origem de tudo é a inadimplência, que é tratada por uma norma primária "A" (obrigação de dar), enquanto a punição propriamente dita é referida numa norma primária "B" (obrigação de fazer).

Com efeito, a penalidade relacionada com a norma primária "B" não pode ser trasladada para o bem tutelado pela norma primária "A", pois distintas são as relações jurídicas (obrigação de dar X obrigação de fazer).

Se multa punitiva existir, na sistemática atual, ela somente será aplicada em obrigações de fazer, jamais em obrigações de dar, tanto que as pessoas referidas no art. 134 do CTN, que versa sobre a responsabilidade de terceiros, não podem ser apenadas com tal modalidade, não apenas pelo aspecto da individualização da pena, mas pelo fato de que não praticaram o descumprimento daquele tipo de obrigação.

O descumprimento, portanto, da obrigação principal deve gerar multa de X%, guardando assim, a sanção, nexo de causalidade com o bem jurídico tutelado pela conduta prevista na norma primária.

Já o descumprimento de obrigação acessória deve gerar outro tipo de multa, ainda que pecuniária. Seja qual for, a sanção deverá guardar consonância com o bem jurídico tutelado, no caso, o dever de prestar informações relativas ao tributo.

O que não se pode admitir é o traslado dos efeitos da multa instituída no descumprimento de obrigação acessória para o campo da obrigação principal, quando as obrigações são distintas e distintos são os bens tutelados, sob pena de haver confusão.

Não é parte do presente estudo investigar se 75% condiz ou não com o bem jurídico tutelado, em termos de pena, ou se tem ou não efeito confiscatório; apenas, que esta punição restringe-se ao descumprimento de obrigação acessória (prestar informações), não podendo ser trasladada para a inexecução da obrigação principal.

Tal raciocínio encontra-se também formulado em trabalho publicado em co-edição pela Dialética e ICET - Instituto Cearense de Estudos Tributários, Coordenador Hugo de Brito Machado, 2004, sob o título "Sanções Administrativas Tributárias."

São as reflexões.

NOTAS

(1) Curso de Direito Tributário, Saraiva, 13ª edição, 2000, pág. 9.

(2) A Tutela Penal e as Obrigações Tributárias na Constituição Federal, Revista dos Tribunais, 2001, pág. 89.

(3) Obra citada, pág. 90.

 
Ricardo Conceição Souza*
souzasabbag02@terra.com.br
Maristela Miglioli Sabbag*
souzasabbag02@terra.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Ricardo Conceição Souza.



- Publicado em 12/05/2004



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