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Thiago Strapasson 
Bacharel em Ciências Contábeis e pós-graduado pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET); professor de pós-graduação da Universidade Estadual de Londrina (FAUEL), do IPEBJ e dos cursos de graduação da Faculdade REGES de Ribeirão Preto; advogado associado de Brasil Salomão e Matthes Advocacia, com atuação nas áreas de Direito Tributário e Cooperativista.

Artigo - Federal - 2004/0710

O Art. 135 do CTN e a Responsabilidade Tributária dos Administradores(1)
Thiago Strapasson*

1. Teoria geral da responsabilidade tributária: pressuposto teórico

1.1 Considerações iniciais

O legislador constituinte brasileiro, com o intuito de delimitar o campo tributável de cada uma das pessoas políticas (União, Estados, Municípios e Distrito Federal), disciplinou de maneira rígida e minuciosa a tributação. Amparando, desta forma, o contribuinte com um rol de direitos e garantias fundamentais que as pessoas políticas de nosso Estado devem respeitar ao criar in abstracto tributos ou ultrapassar essas regras e resvalar para o campo da inconstitucionalidade.

Entre as garantias postas em nossa Carta Magna se encontra implícito que, dentro de nosso sistema constitucional tributário, somente poderá ser contribuinte quem está coligado com a regra-matriz do tributo, isto significa que só poderá ter parte de sua riqueza transferida aos cofres públicos quem participou da realização do fato imponível. Por isso, nosso legislador encontra-se impedido de, arbitrariamente, eleger os sujeitos que figurarão no pólo passivo da obrigação tributária.

Esse limite constitucional tem o intuito de garantir que, independentemente, da pessoa que preencha a relação jurídica tributária, quem suportará o ônus desse encargo será a pessoa que demonstre capacidade para recolher o tributo, ou seja, o contribuinte. Garante-se, assim, a capacidade contributiva. Mas é Hector Villegas(2) quem nos explica esse limite:

Quando o legislador constrói a hipótese de incidência, deseja que essa pessoa suporte, sofra, no seu patrimônio, a diminuição, o detrimento - em seu patrimônio - que significa o tributo. E o mais eficiente que pode fazer - no plano jurídico - é dar uma via legal para colocar, a cargo dessa pessoa, o peso econômico do tributo. E isso ele pode fazer de diversas formas. Não há uma forma única, há uma série delas.

Assim, apesar da pessoa que suportará o encargo tributário ser aquela designada na regra-matriz, excepcionalmente - com o intuito de operacionalizar a arrecadação tributária por parte do Estado ou de impor uma sanção administrativo-fiscal pelo descumprimento de dado dever -, nosso legislador poderá deslocar a qualidade de sujeito passivo de uma pessoa para outra; instituindo no pólo passivo da obrigação tributária não o promovente do fato imponível, mas um terceiro expressamente referido na lei. São esses terceiros, que excepcionalmente poderão ocupar o pólo passivo da relação jurídica tributária, que estudaremos nesse capítulo.

1.2. A sujeição passiva legal e o art. 121, parágrafo único, II, do CTN

Até este momento estávamos trabalhando em um plano normativo constitucional, mas agora chega o momento oportuno de sairmos dele e descermos para um plano normativo subordinado a um superior. Assim, nas próximas linhas desse trabalho discutiremos algumas normas que vêm provocando as perguntas que provavelmente tem sido fruto de, se não a maior, uma das maiores divergências de toda a doutrina tributária.

Essa figura, a qual estamos nos referindo é a do responsável tributário, conceituada no art. 121, par. único, II, do CTN como aquele que é responsável pelo pagamento da obrigação principal "quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei".

Entretanto, tanto a figura do substituto tributário quanto a do responsável propriamente dito possuem suas obrigações em decorrência de lei, ou seja, ambas figuras estão insertos dentro dessa mesma categoria jurídica. Daí a grande dificuldade de se trabalhar com esse dispositivo.

Mas, para o desenvolvimento desse trabalho não abordaremos a figura da substituição tributária (também espécie da responsabilidade em sentido genérico), pois correríamos o risco de fugir ao tema proposto. Dessa forma, nesse trabalho nos prenderemos com maior calma à responsabilidade propriamente dita (espécie contida no art. 121, parágrafo único, II) na qual o dispositivo objeto desse estudo se insere, essa é a figura a qual iremos nos debruçar nas próximas linhas desse trabalho.

1.3. O responsável tributário

Sentimos que aqui há uma verdadeira lacuna doutrinária, lacuna essa sentida principalmente em nossos tribunais que aplicam a matéria de maneira não uniforme causando insegurança jurídica aos cidadãos que nunca sabem o que esperar das decisões.

As classificações doutrinárias adotadas são as mais variadas e difíceis possíveis, eivadas de imprecisões: Villegas(3) considera o termo responsável inadequado, pois todos que possuem uma dívida são responsáveis diante da pretensão estatal; grande parte da doutrina sustenta a existência de sujeição passiva direta e indireta conforme a relação com o fato gerador, expressão essa em nenhum momento usada no Código Tributário; Augusto Becker(4) argumenta que o responsável não é figura tributária, mas fiduciária; Paulo de Barros(5) considera que se trata de sanções administrativas, portanto uma figura não tributária; enfim não há o menor consenso sobre essa figura na doutrina.

Ao tratarmos essa figura optamos, conforme os ensinamentos da Prof ª. Mizabel Derzi(6), por não adotar o procedimento usual da doutrina subdividindo a expressão "responsável tributário" em sujeição passiva direta e indireta, responsabilidade por sucessão e de terceiros, transferência e responsabilidade, entre outras inúmeras classificações doutrinárias adotadas pelos vários autores que trataram do tema(7). Ou seja, optamos em não criar uma classificação própria ou levantarmos as divergências da doutrina, pois esse procedimento tornaria o texto demasiadamente exaustivo.

Tomamos essa opção porque consideramos, ainda conjuntamente com Mizabel Derzi, que toda essa discussão doutrinária não entra no ponto fundamental, qual seja, explicar porque é que o regime jurídico que se aplica a essa figura é o do destinatário legal, porque que a dívida está quantificada na norma tributária, enfim, pensamos que toda essa discussão doutrinaria contribui para a criação de mais divergência, mais insegurança. Isso porque cada doutrinador cria sua própria figura de maneira sui generis, mas não se prendem ao essencial que é trabalhar com os princípios e com o sistema normativo posto no Código Tributário Nacional.

Evitaremos, assim, o levantamento e exposição dessas variadas e não coincidentes classificações, abordaremos a responsabilidade tributária inserindo-a em um plano lógico, trabalhando com os princípios e dentro do sistema que o código tributário nos oferece. Isso, para que no momento oportuno possamos tratar a figura do administrador dentro desse plano lógico delineado.

1.3.1.Relação da norma tributária com a norma introdutora de responsabilidade

Para iniciarmos o esboço de um plano lógico no qual a responsabilidade se insere se faz conveniente realizarmos uma singela introdução de conceitos jurídicos que serão de grande serventia para nos auxiliar na interpretação do dispositivo objeto desse estudo (art. 135). Estudaremos, assim, a relação da norma introdutora(8) de responsabilidade com a norma tributária.

Sempre que estivermos diante de um caso de responsabilidade tributária teremos pelo menos duas normas(9) atuando conjuntamente. A primeira contém em sua hipótese um fato descrito que quando ocorrido no mundo fático desencadeará o nascimento de uma dada obrigação tributária. A segunda contém em sua hipótese um fato descrito que quando ocorrido no mundo fático irá introduzir uma obrigação a terceira pessoa vinculada ao fato gerador da obrigação tributária(10).

Existe entre a norma tributária e a norma introdutora de responsabilidade uma relação de dependência, isso porque a obrigação do responsável está quantificada naquela. Assim, o nascimento da obrigação para o responsável pressupõe a prévia ou concomitante incidência da norma tributária, a qual irá quantificar a respectiva obrigação introduzida à esfera jurídica do administrador (terceiro). Veja essa relação através de Marçal Justen Filho(11):

Nunca será possível desvincular a norma não autônoma da norma autônoma, embora a recíproca não seja válida, ou seja, não há possibilidade de manter-se a norma acessória por si só, se for revogada (por exemplo) a norma autônoma. Igualmente, nunca será viável incidir apenas a norma não autônoma, sem que isso retire a validade da norma autônoma. E, também, será possível que em dadas circunstâncias, apenas seja aplicável a norma autônoma, sem que se aplique a norma não autônoma (aliás, isso será o usual e comum).

Como conseqüência dessa dependência temos que se por a caso a norma primária estiver sujeita a qualquer exoneração (isenção, imunidade, etc.) ou outro benefício extintivo, redutor, ou excludente do crédito tributário não existirá obrigação ao responsável, pois essa norma está interligada de maneira dependente à norma principal.

No entanto, diferentemente do que muitos pensam, essa relação se instaura de modo exógeno. (12) Ou seja, diferentemente da norma de substituição, que modifica o aspecto subjetivo do mandamento da norma primária, a norma de responsabilidade atua de modo exógeno sobre a norma primária, isto é, introduz um dever jurídico ao responsável pressupondo o nascimento da obrigação principal para o contribuinte ou o substituto.

Afirmamos, então, que essa norma não irá alterar nenhum dos aspectos da estrutura da norma tributária. Essa norma apenas irá introduzir a terceira pessoa vinculada indiretamente ao fato gerador da respectiva obrigação à responsabilidade pelo pagamento do tributo, podendo ou não anular a obrigação do ocupante do pólo passivo da relação tributária.

O que realmente nos demonstra o fato de essa norma não alterar o aspecto subjetivo do mandamento da norma tributária é o fato de o sujeito passivo da relação principal em alguns casos continuar permanecendo conjuntamente com o responsável tributário, ou seja, a obrigação do ocupante do pólo passivo da relação tributária não se anula. Como por exemplo no art. 134 do CTN no qual a responsabilidade é subsidiária ("solidária").

Diferentemente da substituição em que existe o contribuinte de fato e o contribuinte de direito e que sempre esse será responsável pelo recolhimento do tributo, ou seja, o verdadeiro contribuinte passa a ser o substituto. Na norma de responsabilidade o contribuinte poderá subsistir, conjuntamente com o responsável, obrigado ao recolhimento do tributo. Isso, claramente nos demonstra que a atuação dessa norma se dá de modo exógeno sobre a estrutura da norma primária ou tributária.

1.3.2. A responsabilidade tributária no CTN

Posto a relação existente entre a norma tributária e a norma introdutora de responsabilidade veremos a maneira como o legislador pátrio tratou a figura do responsável tributário no CTN. Essa figura que não tem sido bem apreendida pela maior parte da doutrina está disciplinada neste código dos arts. 128 a 138.

Nosso legislador, através do art. 121, parágrafo único, II, do CTN, inseriu figuras diversas dentro de uma mesma categoria jurídica. Esse modo de disciplinar o assunto tem passado desapercebido pela doutrina e por conseqüência temos que a matéria tem sido interpretada de modo equivocado. Assim, há a necessidade de tratá-la de modo adequado para que equívocos na aplicação desses dispositivos sejam corrigidos.

O fato descrito na norma de responsabilidade poderá ser um fato lícito ou ilícito(13) e, conforme o seja, conseqüências jurídicas diversas se apresentarão. Isso, porque, conforme o fato descrito no antecedente da norma que introduz a responsabilidade seja lícito ou ilícito, essa norma terá, respectivamente, natureza impositiva ou sancionatória. E, obviamente, figuras diversas que possuem naturezas jurídicas diversas, devem ser tratadas de modo distinto. Ou seja, ambas as normas de responsabilidade (descritas sob fatos lícitos e ilícitos) deverão ser tratadas dentro de seu respectivo regime jurídico.

O ponto comum entre ambas é que entre o fato gerador da obrigação principal e o terceiro a quem será atribuída a responsabilidade haverá de existir um vínculo lógico indireto, exigência do art. 128 do CTN. Essa vinculação indireta se dará da seguinte forma: o terceiro responsável deverá ter relação direta e pessoal com o ato que cumpre o aspecto material da norma introdutora de responsabilidade por um lado, e por outro esse ato deverá estar interlegado a um dos aspectos da norma de incidência tributária. Assim, o terceiro responsável estará indiretamente interligado à norma principal (art. 128) (14). Veja a explicação da Prof ª. Mizabel Derzi(15):

É preciso lembrar que o aspecto material da norma básica descreve invariavelmente fato lícito (sucessão por ex.) ou ilícito (ação ou omissão prevista nos arts. 134 e 135 do CTN). Acresce ainda que o aspecto material da hipótese da norma secundária (com o qual o responsável tem relação pessoal e direta) está em conexão com algum aspecto da norma básica de incidência. Tal vinculação indireta do responsável é exigência do art. 128, ora comentado.

Esse vínculo exigido pelo art. 128 garante que quem suportará o encargo tributário sobre o seu patrimônio será aquela pessoa designada na regra-matriz constitucional. Assim, evita-se que terceiro expressamente referido na lei suporte o ônus econômico do tributo sem que tenha ocorrido a restituição ou que tenha ocorrido motivos para tal. Isto é, esse vínculo garante que seja respeitado o princípio garantidor da igualdade substantiva, a capacidade contributiva.

Além disso, naquelas normas que possuem um fato ilícito descrito (normas sancionatórias) em seu antecedente (ex: art. 135 do CTN) esse vínculo garantirá que esse terceiro acusado do cometimento de um dado ilícito não seja responsabilizado sem que antes se defenda segundo as garantias do devido processo legal.

Isso porque nessas normas introdutoras de responsabilidade, assim como nas normas penais e tributárias, o fato ocorrido deverá estar totalmente subsumido ao fato descrito na norma para que esteja caracterizada a responsabilidade. Assim, não se pode acusar terceiros da pratica de atos ilícitos os responsabilizando por dívidas tributárias sem que estejam devidamente comprovados todos os requisitos exigidos pelo legislador.

Ocorre essa interpretação porque em nosso sistema jurídico ninguém poderá ser privado de seus bens, tanto em processo administrativo quanto judicial, sem o devido processo legal (art 5º, LIV e LV, da CF). Assim, evidentemente, para que ocorra o ressarcimento àqueles que obtiveram danos em seu patrimônio por atos de terceiros, os fatos atribuídos a esse terceiro deverão estar devidamente comprovados. Ou seja, por se tratar de uma norma sancionadora impositiva de penalidade deverá ser devidamente comprovado a atuação do agente.

Mesmo porque nessas normas, diferentemente das normas de substituição e das normas de responsabilidade tributária baseadas em fatos lícitos, esse terceiro não apresentará capacidade contributiva para recolher o tributo, pois a responsabilidade estará sendo introduzida à esfera jurídica desse terceiro por nossas autoridades fazendárias como imposição de uma sanção administrativo-fiscal. Daí a necessidade do respeito às garantias do devido processo legal.

2. O art. 135 do CTN e a responsabilidade dos administradores

No capítulo anterior vimos a maneira como se dá a relação entre a norma tributária e a norma introdutora de responsabilidade. Esboçamos essa relação com o intuito de esclarecer ao leitor porque é que a obrigação introduzida à esfera jurídica do responsável está quantificada na norma tributária, como também para explicar porque os benefícios do crédito tributário se introduzem à esfera jurídica do terceiro responsável.

Também, delineamos o sistema lógico ao qual as normas introdutoras de responsabilidade se inserem na sistemática do CTN. Vimos que existem normas introdutoras de responsabilidade impositivas e sancionatórias e que o regime jurídico existente, apesar da coincidência de requisitos exigidos pelo art. 128, é diferente conforme o fato descrito no antecedente dessa norma seja lícito ou ilícito.

Delineamos esse sistema com o objetivo de criar instrumentos que possibilitem uma interpretação plausível para o art. 135 do CTN. Assim, teremos por labor nesse capítulo inserir esse dispositivo no contexto desse plano lógico delineado, aplicando-o ao dispositivo objeto desse estudo.

Esse esforço realizaremos com o objetivo de trabalhar, em um primeiro momento, os requisitos gerais de incidência normativa delimitados em nosso sistema tributário. Utilizando-os para demarcar os limites ao intérprete e analisando esse dispositivo dentro da sistemática desenvolvida sem nos prender à pobreza da interpretação literal. Assim, trabalhando esses comandos insertos no interior de um sistema jurídico, interpretando-os à luz dos princípios basilares de nossa Carta Magna e fazendo uso dos instrumentos jurídicos que o código tributário nos oferece.

Isso para que, em um segundo momento, possamos trabalhar, no próximo capítulo, algumas questões específicas em face das alterações propostas no projeto de lei complementar nº 73/2003 que altera parte da interpretação que prevalece em nossos tribunais.

2.1. O ato ensejador da responsabilidade e o art. 135: distinção entre o ato do administrador e da pessoa jurídica

Estaremos, neste capítulo, tratando da responsabilidade pessoal dos administradores de empresas por dívidas tributárias e sancionatórias. Assim, teremos por labor o desenvolvimento dos requisitos exigidos pelo art. 135 para a introdução dessa responsabilidade.

Dispõe o art. 135 que: "São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: I - as pessoas referidas no artigo anterior; III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado."

Essa norma como podemos perceber introduz a responsabilidade tributária à esfera jurídica do responsável de modo pessoal, ou seja, anulando a responsabilidade do contribuinte. A dívida se introduz pessoal e ilimitadamente à esfera jurídica do administrador (terceiro). Isso implica que uma nova pessoa que não o ocupante do pólo passivo da relação tributária estará obrigada a entregar certa quantia de dinheiro ao Fisco.

Essa nova relação jurídica se forma de modo a manter um nexo de dependência da relação principal. Isso porque o nascimento da obrigação para o responsável pressupõe a prévia ou concomitante incidência da norma tributária, a qual irá quantificar a respectiva obrigação introduzida à esfera jurídica do administrador (terceiro).

Como conseqüência dessa dependência temos que se por a caso a norma primária estiver sujeita a qualquer exoneração (isenção, imunidade, etc.) ou outro benefício extintivo, redutor, ou excludente do crédito tributário não existirá obrigação ao responsável, pois essa norma esta interligada de maneira dependente à norma principal.

Para que isso possa ocorrer, ou seja, para que se dê a responsabilização pessoal e ilimitada do administrador o caput desse dispositivo exige um ato praticado com excesso de poderes ou infração de lei. Apenas esse ato é que poderá ser atribuído ao administrador, não qualquer outro.

Isso porque quando o administrador pratica ato dentro dos marcos delimitadores dos atos societários pratica ato da pessoa jurídica e não ato seu. Ato seu pode ser considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites dos marcos definidores desses atos ou, melhor dizendo, que não estejam autorizados em lei ou nos estatutos sociais da empresa(16).

O art. 135, assim, responsabiliza aqueles que praticaram atos não autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialética societária, criando uma maior segurança jurídica nessas relações. Esse é o objetivo desse dispositivo, ou seja, sancionar aqueles administradores que praticaram atos que não estavam autorizados, responsabilizando-os pelos débitos criados além do permitido.

Assim, um administrador que haja dentro dos padrões diligentes(17) (art. 1011 do CC/2002 e art. 153 da lei 6404/76) e ético-sociais(18) (art. 154 da lei 6404/76) aos quais incube a todo e qualquer gestor não poderá ser responsabilizado, pois esse ato será um ato da pessoa jurídica e não um ato seu. O ato que poderá ser atribuído a esse administrador será um ato que extrapole os poderes conferidos a esse administrador na dialética societária.

Esse ato do administrador, que não contribuirá em absolutamente nada para preencher o fato descrito na hipótese normativa tributária, deverá estar direta e pessoalmente relacionado com o mesmo. Ou seja, entre o fato praticado pelo administrador (responsável), o qual se subsume ao fato descrito na norma introdutora de responsabilidade, e o próprio há um vínculo lógico direto e pessoal(19). Esse nexo lógico é justamente o que irá determinar a pessoa física do administrador ao qual a responsabilidade tributária será atribuída(20).

Mas há um segundo vínculo. Quando o caput desse dispositivo utiliza a expressão "obrigações tributárias resultantes de atos praticados" esse verbo "resultar" está impondo o segundo nexo lógico para a incidência desse dispositivo. Ou seja, está impondo um nexo lógico de causalidade entre o ato praticado pelo administrador e a obrigação tributária, ou melhor, entre o ato e algum dos aspectos da norma tributária.

Assim, através desse verbo a eqüidade se insere nesse dispositivo. Isso porque essa obrigação é considerada um prejuízo causado à empresa. Uma obrigação criada sem autorização dos dispositivos que delimitam a atuação do administrador, ou seja, através de um ato não autorizado ou que extrapolou o limite do autorizado esse administrador criou uma obrigação tributária não autorizada nos dispositivos limitadores da atividade de gestão e, assim, causou um dano ou prejuízo ao patrimônio da sociedade. O administrador será responsabilizado apenas por esse prejuízo e não por qualquer outra obrigação.

Assim, como explicado no capítulo I, existem dois vínculos e ambos possuem um conector comum, o ato praticado pelo administrador. Esse ato se liga por um lado à pessoa física do administrador (haverá de existir uma relação pessoal e direta nesse vínculo) e por outro lado a um dos aspectos da norma básica de incidência. Assim, o administrador indiretamente (através do ato praticado) está vinculado ao fato gerador da respectiva obrigação (um dos aspectos da norma tributária). Tal vínculo é exigência do art. 128 do CTN.

Quando o ato central desse vínculo é interpretado conjuntamente com o art. 112 do CTN ocorre uma relativização da objetividade do ilícito fiscal (art. 136). Isso porque em nosso sistema a infração tributária é objetiva, mas não a responsabilidade tributária(21). Por isso, para que se aplique a norma introdutora de responsabilidade se leva em consideração o elemento subjetivo do ato imputado a alguém. É Sacha Calmon(22) quem nos ensina que o conflito entre o art. 112 e 136 do CTN é apenas aparente:

O ilícito puramente fiscal é, em princípio, objetivo. Deve sê-lo. Não faz sentido indagar se o contribuinte deixou de emitir uma fatura fiscal por dolo ou culpa (negligência, imperícia ou imprudência). De qualquer modo, a lei foi lesada. De resto, se se pudesse alegar que o contribuinte deixou de agir por desconhecer a lei, por estar obnubilado ou por ter-se dela esquecido, destruído estaria todo o sistema de proteção jurídica da Fazenda Pública. Não obstante, pode-se perfeitamente alegar inimputabilidade e irresponsabilidade. São questões preliminares ou prejudiciais de mérito na consideração da infração em si. Visam a excluir o sujeito ou agente da infração da relação jurídica, e não a considerar a pesquisa do elemento volitivo como essencial na consideração do ilícito fiscal. No Brasil, duas disposições aparentemente conflitantes regulam a matéria, a nosso ver com prudência e objetividade.

Desse modo, para que ocorra a responsabilização dos administradores. Além de existir um ato fora dos padrões de diligência e ética de atuação determinados em lei e nos estatutos da sociedade empresaria, o administrador deverá possuir a intenção de agir dessa forma contra os seus presentados. Ou seja, para que ocorra a incidência normativa do art. 135 é característico o dolo(23). Veja como a Prof. ª Mizabel Derzi(24) nos explica essa exigência:

O terceiro que age com dolo, contrariando a lei, o mandato, o contrato social ou o estatuto, dos quais decorrem seus deveres, em relação ao contribuinte, de representação e administração, torna-se, no lugar do próprio contribuinte, o único responsável pelos tributos decorrentes daquela infração. É que o representante, o mandatário e o administrador com poderes de decisão - inclusive aqueles arrolados no art. 134 - podem abusar dos poderes que têm, em detrimento dos interesses do contribuinte.

Contudo, concluímos que para que ocorra a incidência normativa do art. 135 do CTN especificamente aos administradores se faz necessário que exista um ato doloso, que esteja direta e pessoalmente imputado à pessoa física do administrador, praticado com excesso de poderes, infração de lei, contrato social ou estatuto que resulte em uma obrigação tributária não autorizada (dano ou prejuízo).

2.2. Responsabilidade por dívidas infracionais

A responsabilização pelas infrações cometidas não se dá através do art. 135 do CTN, pois para isso existe o art. 137, impõe esse que: "A responsabilidade é pessoal do agente: III - quanto às infrações que decorra direta e exclusivamente de dolo específico: c) dos diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito Privado, contra estas".

Da mesma forma que o art. 135 esse artigo tem por intuito sancionar aqueles que intencionalmente prejudicam seus presentados. Com a diferença que no art. 135 a responsabilidade se dá pelas dívidas tributárias enquanto no 137 a responsabilidade e dá pelos atos infracionais (multas). O comum entre ambos é a pessoalidade da responsabilidade e a exigência do dolo específico(25).

2.3. Breves considerações sobre as garantias do administrador no procedimento de formação do título executivo da dívida ativa

A administração pública, na aplicação do art. 135, deverá verificar a comprovação dos requisitos exigidos para a incidência dessa norma introdutora de responsabilidade (legalidade e segurança jurídica), levando-se em conta a realização da justiça, a plena participação dos administradores no processo, dando publicidade aos atos processuais, tratando os administrados isonomicamente e sempre motivando suas decisões. Cabendo ao fisco a verificação desses pressupostos e o controle dos requisitos formais no ato de inscrição da dívida ativa.

Quando no procedimento de formação do título executivo não são respeitados esses pressupostos de eficácia do título o juiz poderá indeferir a petição executória de plano. No entanto, muitas vezes há fatos elisivos dos requisitos de certeza, liquidez e exigibilidade que não se encontram no título. Assim, como nos mostra Celso Bonilha(26), os vícios que contaminam o processo administrativo podem ser demonstrados através de exceção de pré-executividade. Isso porque os elementos essências que formam o título executivo da dívida ativa devem estar perfeitos e acabados, sob pena de vício ou ilegalidade.

No entanto, na prática nossas autoridades fiscais, mesmo conhecendo esses pressupostos de eficácia do título executivo, vêm cometendo abusos no tocante a responsabilização dos administradores de empresas. Isso porque os agentes societários vêm sendo citados na ação de execução fiscal mesmo sem terem sido eles previamente figurados no procedimento administrativo e nem sequer constado da certidão de dívida ativa, abrindo-lhes ensejo para provarem ausência de atos ilícitos somente nos embargos.

Mas, há necessidade de se buscar o necessário equilíbrio entre os deveres, direitos e responsabilidades tanto de nossas autoridades públicas quanto dos administradores societários, utilizando-se dos instrumentos políticos e jurídicos no combate a opressão e arbitrariedade do Poder Público. Buscando a responsabilização dos agentes públicos que agem de forma não condizente com a função a qual exercem.

3. Algumas questões relativas à responsabilidade tributária dos administradores: principais casos

Delineamos o plano lógico no qual a responsabilidade tributária se insere e interpretamos o art. 135 do CTN inserto nesse plano delineado. Esse esforço realizamos para estabelecer os requisitos de incidência do art. 135 do CTN no caso específico dos administradores. Vejamos agora algumas questões específicas tratando-as diante do projeto de lei complementar nº 73/2003 em tramitação no congresso nacional.

3.1. Não pagamento de tributo como infração à lei

Está em tramitação no congresso nacional o projeto de lei complementar nº 73/2003 de iniciativa do presidente da república. Esse projeto declara em seu art. 2º: "Para efeito de interpretação do art. 135 da Lei no 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional, configura infração de lei a falta de recolhimento do tributo devido, independentemente de demonstração de dolo ou culpa, sem que haja pedido de autofalência no prazo de sessenta dias após o vencimento".

Com essa redação o legislador pretende que, caso não haja pedido de autofalência no prazo de 60 dias após o vencimento do tributo, se interprete como infração à lei contida no caput do 135 a simples falta de recolhimento do tributo. Esse dispositivo, assim, faria com que os administradores respondessem com seu patrimônio pessoal pelos tributos não recolhidos pela empresa(27).

Assim, através de um delírio jurídico os administradores passariam a ser responsabilizados pelos atos praticados pela sociedade(28). Isso porque, como já vimos, quando o administrador pratica ato dentro dos marcos delimitadores dos atos societários pratica ato da pessoa jurídica e não ato seu. Ato seu pode ser considerado apenas aqueles atos que extrapolem os limites dos marcos definidores desses atos ou, melhor dizendo, que não estejam autorizados em lei ou nos estatutos sociais da empresa.

Com essa redação, então, mesmo quando o administrador deixa de recolher tributo devido pela sociedade não por vontade própria mas por dificuldade em que a empresa se encontra, agindo com toda diligência e ética-social a qual incube a todo gestor, esse poderá ser responsabilizado(29). Ou seja, os gestores de nossas sociedades passarão a ser responsabilizados por atos autorizados pelos marcos delimitadores presentes na dialética societária (atos praticados pelos órgãos da pessoa jurídica, portanto atos dessa), não importando mais se houve a pratica de atos ilícitos com dolo ou culpa, ou se essa inadimplência ocorreu por meras dificuldades em que a sociedade se encontra.

No entanto, como já vimos no primeiro capítulo, para se caracterizar a responsabilidade tributária do administrador deve existir um vínculo pessoal e direto entre o ato que cumpre o aspecto material da hipótese da norma introdutora de responsabilidade e o terceiro responsável. Essa exigência lógica, pois em nosso sistema jurídico como regra não se pode responsabilizar pessoas se não por atos próprios, impede que nosso legislador, arbitrariamente, eleja as pessoas que serão responsabilizadas pelas dívidas tributárias. Assim, garante-se que somente terá parte de sua riqueza transferida aos cofres públicos quem realizou o ato que cumpre o aspecto material da norma introdutora de responsabilidade e por conseqüência se garante também que quem suportará o encargo tributário sobre o seu patrimônio será aquela pessoa designada na regra-matriz constitucional. Assim, evita-se que terceiro expressamente referido na lei suporte o ônus econômico do tributo sem que tenha ocorrido a restituição ou que tenha ocorrido motivos para tal.

Mas, quando essa disposição atribui responsabilidade aos administradores pelo não pagamento de tributos devidos pela sociedade, ou seja, pelo ilícito da sociedade e não do administrador, quebra-se o vínculo lógico direto e pessoal e por conseqüência se atribui a responsabilidade por créditos tributários devidos por terceiros. Juridicamente isso significa que pessoa diversa que não aquela designada constitucionalmente suportará o ônus tributário, viola-se a capacidade contributiva (art. 145, § 1º, CF).

Mesmo no caso de tributos que repercutem não se justifica a atribuição de responsabilidade aos administradores quando esses deixam de recolher os tributos por dificuldades da empresa. Isso porque dentro da estrutura da norma tributária não há espaço para um terceiro, o qual arca com o ônus do crédito tributário, o contribuinte é a empresa e não o terceiro contribuinte de fato. Assim, quando o administrador deixa de recolher tributos, mesmo os que repercutem, o ilícito continua sendo da empresa, pois o contribuinte independentemente da repercussão é a pessoa jurídica. Não se pode através de fenômenos econômicos aplicar a norma tributária, para se interpretar um ente jurídico deve se considerar esse no meio jurídico e não atribuir conseqüências jurídicas baseadas em fenômenos econômicos(30).

Nem se diga que no caso ocorra a apropriação indébita capaz de caracterizar o ilícito gerador, pois para a caracterização do crime tributário é elementar o elemento subjetivo, veja a explicação da Prof ª. Mizabel Derzi: (31) " (. . .) os delitos de fundo tributário, exigem, para sua configuração, a pratica dolosa de ações ou omissões descritas na lei penal, específicas, e não somente o não recolhimento dos tributos devidos".

Além disso, o art. 135 por ser uma daquelas normas que possuem um fato ilícito descrito (normas sancionatórias) em seu antecedente introduz a responsabilidade à esfera jurídica de terceiro como imposição de uma sanção administrativo-fiscal. E a pena no Estado Democrático de Direito não pode prescindir do elemento subjetivo, pena a se desconsiderar princípios fundamentais como o da dignidade da pessoa humana (art. 1º, III, CF) e o da boa-fé dos particulares(32).

Portanto, podemos concluir que para que se caracterize o ato ensejador da responsabilidade é necessário se diferenciar o ato do administrador do ato da pessoa jurídica, pena a se desconsiderar princípios basilares de nosso Estado Democrático de Direito. Esse ato atribuído ao administrador que poderá ensejar a responsabilidade é aquele que extrapola de forma dolosa os limites impostos nos devidos termos societários e que cause um dano ao patrimônio empresarial, fora dessa esfera esse ato não poderá ser atribuído ao administrador pois é ato da pessoa jurídica. Contudo, defendemos a inconstitucionalidade desse dispositivo contido no projeto de lei complementar nº 73/2003.

3.2. A responsabilidade do sócio-gerente na liquidação de sociedades de pessoas

Dispõe o art. 135, I: "São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto: I - as pessoas referidas no artigo anterior;" completando-o dispõe o inciso VII do art. 134 do CTN: "VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.".

Esse dispositivo impõe que as pessoas referidas no artigo anterior terão a responsabilidade agravada quando agirem com malícia e má-fé contra aqueles que presentam (retira-se a subsidiariedade, anula-se a obrigação do contribuinte e se introduz à obrigação de modo pessoal e ilimitado ao terceiro responsável). Assim, o inciso I do art. 135 agrava a responsabilidade dos terceiros enumerados no art. 134 quando esses praticarem atos dolosos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatuto. Ou seja, os incisos contidos no art. 134 passam a ser interpretados conjuntamente com o caput do artigo 135.

Mas, talvez algo tenha chamado a atenção do leitor, o fato de estarmos tratando da responsabilidade dos administradores e esse comando legal estar se referindo ao sócio. Embora possa em um primeiro momento parecer uma contradição, adiantamos logo que não é, vejamos.

Na maioria das espécies societárias de nosso ordenamento a gerência é exercida de modo simples, ou seja, são os próprios sócios quem administram a empresa. No entanto, o sócio é aquele que integraliza o capital societário enquanto o administrador é aquele que realmente exerce a atividade de gerência, portanto figuras distintas. Ou seja, mesmo quando o sócio está exercendo a atividade de gerência (sócio-gerente) esse não atua como sócio (em nome próprio), mas sim em nome da empresa (como órgão societário).

Assim, segundo os requisitos expostos por nós, o único sócio que poderá vir a ser responsabilizado é aquele que pratica atos, ou seja, o sócio-gerente. Isso porque segundo o comando contido no art. 135 é condição necessária para que ocorra a incidência a existência de um ato imputado à determinada pessoa. Ou seja, estamos querendo dizer o óbvio, que não se pode atribuir responsabilidade aquele sócio que não praticou nenhum ato de gerência, pois isso como já vimos violaria princípios como legalidade e segurança jurídica(33).

No entanto, alguns intérpretes têm retirado desse comando legal a seguinte conclusão, basta ser um sócio de uma empresa que realizou uma dissolução irregular para que a pessoa jurídica seja desconsiderada e os bens desses sócios sejam atingidos. Mas, trata-se essa conclusão de um equívoco(34) hermenêutico, pois se o sócio não exercia a gerência não podia praticar atos e, assim, não poderia ser responsabilizado.

Nessa lógica, como já afirmamos, apenas o sócio-gerente é que pode ser responsabilizado. Mas, para que ocorra a responsabilização dessa espécie de sócio nossas autoridades fazendárias têm dado um "jeitinho" para ludibriar o nexo pessoal e direto entre o ato praticado e o responsável exigido pelo caput do art. 135 e, assim, introduzir a responsabilidade pelas dívidas tributárias à esfera jurídica desses administradores.

Nossas autoridades têm usado a figura da presunção(35) jurídica para que o nexo seja estabelecido. Assim, tem-se simplesmente presumido que quando haja dissolução irregular os sócios-gerentes tenham praticado o ato ensejador do dano causado ao erário(36). Ainda mais, por incrível que pareça, pasmem, a jurisprudência já vem manifestando quase que unanimemente a tese de que basta figurar como sócio-gerente de dada empresa para que a norma incida(37).

No entanto, ao realizar tal presunção, o Fisco, diante da existência de um ilícito, atribui através de um processo dedutivo a realização desse ilícito a determinada pessoa. E em nosso sistema existe, como direito constitucionalmente assegurado (art. 5º, LVII), a presunção de inocência. Assim, uma presunção constitucionalmente assegurada não pode ser desconsiderada por presunção comum criada pelo intérprete(38).

Além do mais, para que possa ser atribuída a responsabilidade ao sócio-gerente há que se comprovar a vontade (dolo) do administrador em fraudar o Fisco e desviar os bens garantidores do crédito fiscal. O elemento subjetivo do ato não pode ser presumido, sob pena de se quebrar o direito de defesa constitucionalmente assegurado (art. 5º, LIV e LV da CF88). É a explicação de Eduardo Fortunato Bim(39):

Dizer que a dissolução irregular da sociedade é infração à lei não permite ao intérprete presumir, ou melhor, prescindir do elemento subjetivo da conduta, ou seja, não permite ao intérprete concluir que nos casos de dissolução irregular existiu dolo ou culpa, que houve intenção ou negligência do administrador em desviar os bens sociais em prejuízo do Fisco ou que esse desvio realmente ocorreu.

Consideramos essa a melhor interpretação. Isso, porque quando se responsabiliza o administrador corre-se o risco de não se responsabilizar ninguém, pois diante dos grandes conglomerados empresariais existentes nos dias atuais esses não teriam condições de com seu patrimônio arcarem com as dívidas sociais, estaríamos desconsiderando os interesses fazendários.

4. Considerações finais

Nas conclusões tomadas ao longo dessa monografia objetivamos interpretar a legislação recepcionada (CTN, 1966) em face da legislação recepcionadora (CF, 1988), buscando, assim, o sentido do disposto no CTN 135 diante dos direitos e garantias dispostos em nossa Carta Magna. Isso porque pensamos que o intérprete do direito possui a responsabilidade de contribuir para a efetivação dos direitos e objetivos norteadores de nosso Estado Democrático de Direito.

Por isso, no primeiro capítulo, delineamos o sistema lógico no qual a responsabilidade tributária se insere delimitando os pressupostos para que princípios como capacidade contributiva e devido processo legal fossem respeitados. Assim, demarcando os limites ao intérprete em face de princípios fundamentais de nosso Estado, mas, isso, obviamente, sem desconsiderar os princípios e o sistema posto no Código Tributário.

Realizada tal tarefa inserimos o art. 135 nesse plano lógico delineado, abordando esse ente jurídico, que se insere em um texto (CTN, 1966) anterior a nossa Constituição Federal, em face das modificações hermenêuticas inseridas em toda a legislação recepcionada por nossa Carta Maior.

Com esse procedimento hermenêutico objetivamos buscar o necessário equilíbrio entre os deveres, direitos e responsabilidades tanto de nossas autoridades públicas quanto dos administradores societários, demonstrando os limites de atuação impostos a cada uma das respectivas funções. Assim, buscando a composição de interesses para os conflitos que envolvam os gestores da propriedade empresária, especificamente em matéria tributária, em contraposição aos interesses fazendários.

Dentro dessa perspectiva, tentamos demonstrar através de um juízo lógico a inconstitucionalidade do projeto de lei complementar nº 73/2003 e o equívoco hermenêutico de se responsabilizar os agentes societários pelo ilícito cometido pela empresa (mero não pagamento de tributo). Bem como objetivamos traçar os requisitos para que, na dissolução irregular de empresas, atinja-se o patrimônio pessoal dos sócios sem que haja o desrespeito aos direitos destes.

Contudo, esperamos ter cumprido o papel do intérprete do direito. Atuando com responsabilidade e não se contentando em reproduzir o texto legislado, mas, sim, conformando e construindo o direito de forma a o adaptar aos valores do Estado Democrático de Direito. Assim, nesse pequeno e singelo trabalho esperamos ter contribuído para a discussão sob esse tema tão controvertido que é a responsabilidade tributária dos administradores.

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NOTAS

(1) Esse trabalho recebeu a 1º colocação no Concurso de Monografias Talento Universitário 2003 - Martinelli Advocacia Empresarial.

(2) Villegas. Hector B.. Destinatário Legal Tributário. RDP 30: ps. 274-275.

(3) Villegas. Hector B. Destinatário Legal Tributário. RDP 30: p. 278.

(4) Becker, Aufredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributário. 1963, p. 558.

(5) Carvalho, Paulo de Barros. Sujeição Passiva e responsáveis tributários. Revista IOF de Jurisprudência - Tributário, Constitucional e administrativo, nº 11/96. s/p.

(6) Concordamos plenamente com a professora Mizabel Derzi , que nas notas de atualização de Aliomar Balleiro abordou a responsabilidade tributária inserindo-a em um plano lógico, evitando o levantamento e exposição das variadas e não coincidentes classificações, , trabalhando com os princípios e dentro do sistema que o código tributário nos oferece. ( Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. Atualizado por Mizabel Abreu Machado Derzi. 2001. pág 735-780)

(7) Rubens Gomes de Souza, Compendio de Legislação tributária, 3º ed., 1960; Paulo de Barros Carvalho. Sujeição Passiva e responsáveis tributários. Revista IOF de Jurisprudência - Tributário, Constitucional e administrativo, nº 11/96; Sacha Calmon Navarro Coêlho. Infrações tributárias e suas sanções, 1982; Marçal Justem Filho. Tese de Doutorado. Sujeição Passiva Tributária. São Paulo, 1985, Luciano da Silva Amaro, etc.

(8) Não utilizaremos o verbo "transferir" para a responsabilidade, isso porque não consideramos que ocorra uma transferência, pois muitas vezes o que ocorre é um reforço na responsabilidade (por exemplo, o art.134 que responsabiliza esse terceiro de maneira subsidiária). Por isso utilizamos o vocábulo "introduzir" ao invés de "transferir" usado por grande parte da doutrina. Assim, essa norma que introduz a responsabilidade poderá fazê-la pessoalmente (art.135 do CTN), subsidiariamente (art.134), preferencialmente (art, 133, II, interpretação prevalente na doutrina e na jurisprudência) ou, até mesmo solidariamente.

(9) As normas as quais trabalharemos nessa monografia apresentam estrutura hipotética. Ou seja, essas normas possuem um fato descrito na hipótese normativa que quando ocorrido no mundo real tem por conseqüência, através de um juízo disjuntivo, desencadear o evento descrito no mandamento normativo. Assim, percebemos que essas normas possuem duas partes estruturadas de maneira lógica: uma hipótese descrita que desencadeará uma conseqüência. Dessa estrutura lógica poderemos proferir a seguinte fórmula: dada a hipótese A deve ser a conseqüência C.

(10) No mesmo sentido: Baleeiro, Aliomar. Direito tributário brasileiro. atualizadora Prof ª. Mizabel Derzi. p. 724.

(11) Justen Filho, Marçal. Sujeição passiva tributária. Tese de doutorado, 1985. pág. 272

(12) Veja o que queremos dizer com norma exógena: "As normas exógenas não alteram a estrutura interna da norma tributária, quer a hipótese, quer a conseqüência, nem negam a tributabilidade da hipótese: pressupõe o prévio nascimento da obrigação tributária". (Baleeiro,Aliomar, Limitações Constitucionais ao poder de tributar. Nota de atualização da Prof ª Mizabel Derzi. 1999, pág. 398- 400)

(13) As normas-de-conduta a qual acabamos de descrever classificam-se em duas espécies de normas: as impositivas e sancionantes, mas em que residiria a diferença entre ambas nos explica Sacha Calmon: "A diferença entre elas é simples. As impositivas têm hipótese de incidência composta de fatos jurígenos lícitos e, por conseqüência, comandos que impõe direitos e deveres (relações jurídicas). As sancionantes são feitas de hipótese de incidência que representam fatos ilícitos e de conseqüências que consubstanciam, sempre, sanções (castigos, penas)." (Coelho, Sacha Calmon Navarro . Teoria geral do tributo e da exoneração tributária. 1982, p. 78)

(14) Veja a ilustração didática do vínculo ensejador da responsabilidade:

(FIGURA 1)

(15) Baleeiro, Aliomar. Curso de Direito Tributário. notas de atualização da Prof ª Mizabel Derzi, 2001. p. 738

(16) No mesmo sentido Pontes de Miranda: "se as pessoas jurídicas fossem incapazes, os atos dos seus órgãos não seriam atos seus. Ora, o que a vida nos apresenta é exatamente a atividade das pessoas jurídicas através de seus órgãos: os atos são seus praticados por pessoas físicas. Aquela concepção, romanística, foi ultrapassada. Os atos dos órgãos , que se não confundem com os dos mandatários da pessoa jurídica, são atos das próprias pessoas jurídicas: têm elas vontade, que se exprime; daí a sua responsabilidade pelos atos ilícitos deles, que sejam seus." (Pontes de Miranda, Francisco Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 1970, Tomo I, pág. 413)

(17) Veja o explica de Modesto Carvalhosa sobre a difícil configuração desse termo devido a sua abrangência e imprecisão: "O princípio é originário da tradicional figura romana do vir probus, do bônus pater famílias. Trata-se, evidentemente, de paradigma que não pode ser fixo e rígido, transformando-se com o passar dos tempos, dos costumes e das relações econômicas e políticas. Tem o dever de diligência o sentido de cuidado ativo, zelo, aplicação aos misteres. Trata-se de conceito abstrato que não implica um comportamento determinado, mas, padrão de comportamento, (. . .)". (CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei de sociedades anônimas: lei nº 60404 de 15 de janeiro de 1976. 1997, p.230)

(18) Esse preceito visa estabelecer um equilíbrio na atuação da administração. Sabemos que a empresa deve procurar a maximização dos lucros. Mas, esse interesse deve ser conciliado com o interesse público e a função social da empresa. Veja os comentários de Modesto Carvalhosa: "A norma estabelece, sobretudo, um padrão de equilíbrio, na condução dos negócios da competência dos administradores, em face dos interesses nem sempre coincidentes da companhia, da empresa e da comunidade. O padrão impõe, em razão desse fenômeno, que o administrador, ao perseguir os fins sociais (maximização de lucros), leve em conta o bem público e a função social da empresa personalizada na companhia. A quebra desse equilíbrio tornará o administrador objetivamente responsável, seja quando descurar dos interesses coletivos inseridos na atividade empresarial, seja quando, exacerbando-os, desconsiderar, em seu desempenho, os fins contratuais de otimização dos resultados." (CARVALHOSA, Modesto. Comentários à lei de sociedades anônimas: lei nº 60404 de 15 de janeiro de 1976. 1997,. 234)

(19) Baleeiro, Aliomar. Direto tributário brasileiro. Notas de atualização da Prof ª. Mizabel Derzi. 2001, p. 738.

(20) Veja essa decisão: RESPONSABILIDADE PESSOAL - REPRESENTANTES DE PESSOAS JURÍDICAS - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS. A pessoa jurídica tem existência distinta de seus membros e os sócios não respondem pelas dívidas da sociedade, a não ser quando diretores, gerentes e representantes dela ajam com infração à lei, ao contrato social ou estatuto. (STJ Resp 79155/CE, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 08.06.1988). Daí a necessidade do vínculo direto e pessoal, pois os sócios não podem ser responsabilizados por atos dos administradores, ou seja, por atos de terceiros.

(21) É posição pacífica no STJ: TRIBUTÁRIO - AGRAVO REGIMENTAL - EXECUÇÃO FISCAL - RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA - SÓCIO - AUSÊNCIA DE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE MANDATO, INFRAÇÃO À LEI OU AO REGULAMENTO. 1. Pacificou-se no E. STJ a tese de que a responsabilidade do sócio não é objetiva. Para que surja a responsabilidade pessoal, disciplinada no art. 135 do CTN é necessário que haja comprovação de que ele, o sócio, agiu com excesso de mandato, ou infringiu a lei, o contrato social ou o estatuto. 2. Não havendo tal comprovação, não há como a execução fiscal ser redirecionada para ele. 3. Ressalva do voto com submissão à jurisprudência dominante, à luz da função precípua do E. STJ no sentido de que, em princípio, o sócio que recolhe os bônus lucrativos da sociedade mas não verifica o adimplemento dos tributos, locupleta-se e a fortiori comete o ilícito que faz surgir a sua responsabilidade. 4. Precedente. 5. Agravo regimental improvido. (Ac. Un. Da 1º T. Do STJ - Relator Min. Luiz Fux - AGRESP - 411668 - DJ DATA: 25/11/2002 PÁGINA:201). No mesmo sentido: (Ac. Un. Da 1º T. Do STJ - Relator Min. Luiz Fux - AGRESP 416845 - DJ DATA:02/12/2002, PÁGINA:239)

(22) Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito tributário brasileiro. 2000. p. 637, os grifos são do autor

(23) É posição consolidada no STJ: TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - SÓCIO-GERENTE - RESPONSABILIDADE PESSOAL PELO INADIMPLEMENTO DA OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA DA SOCIEDADE - ART. 135, III DO CTN - DOLO, FRAUDE OU EXCESSO DE PODERES - DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA SOCIEDADE POSTERIORMENTE À RETIRADA DO SÓCIO-GERENTE. 1. É pacífica a jurisprudência desta Corte no sentido de que o sócio somente pode ser pessoalmente responsabilizado pelo inadimplemento da obrigação tributária da sociedade nas hipóteses do art. 135 do CTN e se agiu dolosamente, com fraude ou excesso de poderes ou, ainda, se houve dissolução irregular da sociedade. 2. Em matéria de responsabilidade dos sócios de sociedade limitada, é necessário fazer a distinção entre empresa que se dissolve irregularmente daquela que continua a funcionar. 3. Em se tratando de sociedade que se extingue irregularmente, cabe a responsabilidade dos sócios, os quais podem provar não ter agido com dolo, culpa, fraude ou excesso de poder. 4. Descabe responsabilizar-se pessoalmente sócio que se retirou regularmente da empresa, que continuou em atividade, mas que só posteriormente veio a extinguir-se de forma irregular. 5. Recurso especial provido em parte.(Ac. Un. Da 2º T. Do STJ - Relator Min. Eliana Calmon - RESP - 436802DJ DATA:25/11/2002 PÁGINA:226). No mesmo sentido: (STJ, 2º. RESP 174.532/PR, rel. min. Francisco Peçanha Martins, j. 27.06.2000, DJU 21.08. 2000, p. 108.).

(24) Baleeiro, Aliomar. Direito Tributário Brasileiro. Notas de atualização. 2001. p. 755

(25) No mesmo sentido: Coelho, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 2000. p.627.

(26) Bonilha, Paulo Celso Bergstron. Processo administratico viciado, inscrição do débito da dívida ativa, seguido de execução fiscal e exceção de pré-executividade. In Valdir de Oliveira Rocha (coord.). Processo administrativo fiscal 2º volume. 1995, p. 109-116.

(27) Nos últimos anos essa interpretação vem prevalecendo no STJ: Execução fiscal - penhora de bens particulares de sócio gerente - desnecessidade de prévia apuração de responsabilidade pessoal. Infringe a lei o sócio-gerente que deixa de recolher, tempestivamente, os tributos devidos pela firma devedora e, como responsável tributário, pode ser citado e ter seus bens particulares penhorados, mesmo que seu nome não conste da certidão da dívida ativa. Inexigibilidade de prévia apuração da responsabilidade. Recurso provido. (RESP nº 0029506/MG, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ de 23.392, p. 03437)

(28) A decisão transcrita abaixo é um exemplo claro da posição tomada por esse E. Tribunal: EMENTA: TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DO SÓCIO-GERENTE E DOS SUCESSORES. CTN, ARTIGOS 133 E 135. I. O sócio-gerente, em conformidade com os ditames do art. 135 do CTN, só é responsável quando a conduta de infração à lei lhe é imputável. II. A jurisprudência consolidou-se, entrementes, em sentido mais amplo, atribuindo responsabilidade pessoal ao sócio-gerente mesmo nos casos de infração à lei pela pessoa jurídica. Precedentes deste Tribunal e do c. STJ. III. Cabe ao alienante o ônus da prova da responsabilidade do adquirente nos termos do art. 133, I e II, do CTN. IV. Apelo provido. Remessa oficial prejudicada.DECISÃO: Dar provimento ao apelo e julgar prejudicada a remessa oficial, à unanimidade. (Ac. Um. da 4º T. TRBT RELATOR: JUIZ HILTON QUEIROZ - RELATOR CONVOCADO: JUÍZA VERA CARLA CRUZ (CONV.) - DJ DATA: 03/09/99 PÁG.: 317)

(29) No entanto, apesar de majoritária a atribuição de responsabilidade aos administradores pelo não pagamento de tributos devidos pela sociedade não é essa posição unânime: TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE ANÔNIMA E/OU SOCIEDADE POR COTAS DE RESPONSABILIDADE LIMITADA - LIMITES DA RESPONSABILIDADE DO DIRETOR E/OU SÓCIO-GERENTE. Quem está obrigado a recolher os tributos devidos pela empresa é a pessoa jurídica, e, não obstante ela atue por intermédio de seu órgão, o diretor ou o sócio-gerente, a obrigação tributária é daquela e não destes. Sempre, portanto, que a empresa deixa de recolher o tributo na data do respectivo vencimento, a impontualidade ou a inadimplência é da pessoa jurídica, não do diretor ou do sócio-gerente, que só respondem, e excepcionalmente, pelo débito, se resultar de atos praticados com excesso de mandato ou infração à lei, contrato social ou estatutos, exatamente nos termos do que dispõe o art. 135, inc. III, do CTN. Recurso especial conhecido e improvido.". (STJ, REsp 100739/SP, Rel. Min. Ari Pargendler, DJ de 01.02.1999)

(30) No mesmo sentido Roque Carraza:"a economia rotula os tributos em que o ônus financeiro é suportado por terceiros de "indireto" (em contraposição aos "tributos diretos", em que tal ônus é suportado pelo próprio realizador do fato imponível). Para o direito, entretanto, esta cogitação é irrelevante: sujeito passivo do tributo é sempre quem, tendo realizado o fato imponível, figura no pólo passivo da obrigação tributária correspondente e, por isso, deve providenciar seu adimplemento." (Carraza, Roque Antonio. ICMS, 2002. p. 466)

(31) Derzi, Mizabel Abreu Machado. Da unidade do injusto penal tributário. Revista de direito tributário 63, p. 217 e ss., p. 221.

(32) Como expressamente dispõe a declaração universal dos direitos do homem de 1948, no art. XI: "todo homem acusado de um ato delituoso tem o direito de ser presumido inocente até que a sua culpabilidade tenha sido provada de acordo com a lei, em julgamento público, no qual lhe tenham sido asseguradas todas as garantias necessárias à sua defesa".

(33) É um avanço nas decisões do STJ que já nos mostra os primeiros passos de um longo caminho a trilhar: TRIBUTÁRIO - SOCIEDADE LIMITADA - RESPONSABILIDADE DO SÓCIO PELAS OBRIGAÇÕES TRIBUTÁRIAS DA PESSOA JURÍDICA (CTN, ART. 173, iii) - SÓCIO-GERENTE - TRANSFERÊNCIA DE COTAS SEM DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE - RESPONSABILIDADE DO SUCESSOR - CTN, ARTS. 135 e 136. 1. o Sócio e a pessoa jurídica formada por ele são pessoas distintas (Código Civil, art. 20). Um não responde pelas obrigações da outra. II - em se tratando de sociedade limitada, a responsabilidade do cotista, por dívidas da pessoa jurídica, restringe-se ao valor do capital ainda não realizado ( Decreto nº 3708/1919, art. 9º). Ela desaparece, tão logo se integralize o capital. III - O CTN, no inc. III do art. 135, impõe responsabilidade - não ao sócio - mas ao gerente, diretor ou equivalente. Assim, o sócio-gerente é responsável, não por ser sócio, mas por haver exercido a gerencia. IV - Quando o gerente . . . . ( STJ (Resp 101.597/PR, Rel. Min. Humberto Gomes de Barros, Dj de 14.04.1997)

(34) Como exemplo de insistência ao equívoco podemos citar: Execução fiscal - penhora - incidência sobre bens particulares de sócios - admissibilidade - enceramento irregular de sociedade - responsabilidade solidária dos sócios em geral e não exclusivamente do sócio gerente - artigos 134, inciso VII, e 135, inciso I e III do código tributário nacional - recurso provido. (JTJ 125/123). No mesmo sentido: (RE 102.913-7 - RJ - 2º T - j. 13.12.84 - rel. min. Décio Miranda - v.u - DJU 22.2.85) e (Ap - sum. 142257 - São Vicente - 7º c - j 2.3.83 - rel. juiz silva Ferreira v.u)

(35) Presunção segundo os ensinamentos de Iso Chaitz Scherkerkewitz: "é a suposição da existência de um fato desconhecido que é tido como verdadeiro e conseqüente de outro fato conhecido. O fato carece de produção probatória, apoiando-se no fato desconhecido utiliza-se do conceito de verdade provável da conseqüência tirada do fato conhecido." (O uso das presunções e ficções no direito tributário. Revista tributária e de finanças públicas - 31. 2000, p. 87-88)

(36) Como exemplo de decisões nesse sentido: Execução fiscal - embargos opostos por sócio quotista, gerente da empresa devedora, como responsável substituto, em face da dissolução irregular da sociedade. Art. 135, III, do Código Tributário Nacional. Constitui infração de lei, com conseqüente responsabilidade do sócio-gerente, pelos débitos fiscais da empresa, como devedor substituto, a dissolução irregular da sociedade, mediante a mera paralisação de suas atividades. Gerente, para os efeitos em tela, e aquele como tal considerado no recurso provido. Resp nº 008838/SP, Rel. Min, Ilmar Galvão, DJ de 27-5-91, p.6055). No mesmo sentido: (JTJ 134/84). Como também: (JTJ 152/55).

(37) Em lapidar decisão: "Sem a prova de saída de mercadoria do estabelecimento autuado, que não recebeu a mercadoria não pedida, não pode a fazenda pública pretender o recebimento do tributo. A presunção de infração é figura jurídico-fiscal imaginária. A presunção em matéria fiscal se assemelha à suspeita em matéria penal. É simples presunção iuris tantum, que pode ser desfeita pela prova contrária. O direito fiscal e'de interpretação estrita. O ilícito fiscal deve constituir-se em um fato perfeitamente definido na lei tributária ou fiscal, sem o que não nasce o fato gerador da infração, a tipicidade. "(TJRJ, Ap. 90.944/Capital, rel. des. Roque Batista, j. 22.04.1975)

(38) TRIBUTÁRIO - DÍVIDA ATIVA INSCRITA - CERTIDÃO NEGATIVA DE DÉBITOS - PESSOA FÍSICA - SÓCIOS - CTN, Art. 135, III. A pessoa ju'ridica, com personalidade própria, não se confunde com a pessoa de seus sócios. Constitui-se, pois, delírio fiscal, à martroca de sustituição tributária, atribuir-se a responsabilidade substitutiva (art. 135, caput, do CTN) para os sócios diretore ou gerentes antes de apurado o ilícito. ( recurso improvido (STJ, Resp 139.872/CE, Rel. Min. Milton Luiz Pereira, DJ de 10.08.1998)

(39) Eduardo Fortunato Bim. Dissolução irregular da empresa não enseja responsabilidade tributária de seus administradores. Revista Tributária e de finanças públicas - 41. p. 140

 
Thiago Strapasson*
thiago.strapasson@brasilsalomao.com.br

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- Publicado em 10/05/2004



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