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Pedro Anan Jr. 
Advogado em São Paulo; Especialista em Direito Empresarial pela PUC/SP; MBA/Controller pela FEA/USP.

Artigo - Federal - 2004/0700

Instrução Normativa nº 390/04 e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - Aspectos Polêmicos
Pedro Anan Jr.*
Juliana Grandino Latorre*

1. Introdução

No intuito de consolidar as normas esparsas referentes à apuração da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), a Secretaria da Receita Federal (SRF) editou a Instrução Normativa (IN) SRF nº 390, de 30 de janeiro de 2004 (IN SRF 390/04).

Tal iniciativa, em princípio, é de grande valia ao contribuinte, que agora pode encontrar numa única norma todas as disposições relativas à mencionada contribuição e esclarecimentos quanto à interpretação do Fisco a respeito da matéria mas, como adiante será demonstrado, deve passar por uma análise criteriosa. Isso porque a referida IN trouxe disposições aplicáveis à CSLL que até então só serviam para a apuração do lucro real, tentando equiparar ambas apurações que eram semelhantes, mas não idênticas.

Nesse sentido, destacaremos os principais tópicos que merecem atenção do contribuinte na apuração da base de cálculo da CSLL por, em sua maioria, incrementarem o valor da contribuição social a pagar e não serem condizentes com a legislação atual.

2. Obrigação da Adição de Incentivos Fiscais

A IN SRF 390/04, em seu artigo 38, inciso XIII, determinou que doações e patrocínios a projetos culturais voltados a artes cênicas, livros de valor artístico ou literário, música erudita ou instrumental, obras cinematográficas, entre outros, devem ser adicionados ao lucro líquido, compondo a base de cálculo da CSLL.

Tal disposição, no entanto, não encontra base legal que lhe dê suporte. Ou seja, analisando-se o artigo 476 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99, é de fácil constatação que o valor de doações e patrocínios à essas atividades não pode ser considerado despesa operacional somente para fins de apuração do lucro real.

O contribuinte que se sentir lesado com a obrigação de adicionar à base de cálculo da CSLL o valor de doações e patrocínios à projetos culturais possui bons argumentos para discutir, administrativa ou judicialmente, a não aplicação do artigo 38, inciso XIII da IN SRF 390/04, como adiante será abordado.

3. Impossibilidade da Dedução de Multas e Tributos com Exigibilidade Suspensa

Outro caso em que a IN SRF 390/04 extrapolou o que está disposto na lei diz respeito à dedutibilidade de multas por infrações fiscais e tributos com exigibilidade suspensa, previstos nos artigos 50 e 56.

O artigo 344 do RIR/99 trouxe hipóteses e restrições relacionadas à dedutibilidade de custos e despesas na apuração do lucro real de acordo com o regime de competência.

Pelo disposto no parágrafo 5º do mencionado artigo não são dedutíveis da determinação do lucro real as multas por infrações ficais, exceto as de natureza compensatória ou aquelas decorrentes de infrações que não resultem falta ou insuficiência do pagamento de tributos.

Os tributos com exigibilidade suspensa, ou seja, aqueles em discussão pelo contribuinte, independentemente da existência de depósito judicial, também são considerados indedutíveis para a apuração do lucro real.

A despeito do exposto, os artigos 50 e 56 da IN 390/04 determinam que tanto a multa por infração fiscal como qualquer tributo com a exigibilidade suspensa são indedutíveis para a apuração da base de cálculo da CSLL, ampliando o disposto na legislação tributária de maneira indevida.

4. Amortização de Investimentos - Ágio e Deságio

O artigo 391 do RIR/99 traz o tratamento contábil dispensado à amortização do ágio e deságio. O ágio é considerado despesa indedutível na apuração do lucro real ao passo que o deságio é receita não tributável para a mesma finalidade.

Baseando-se nessa norma, a IN SRF 390/04, em seu artigo 18, dispõe que, para efeito da determinação do ganho de capital em caso de alienação de investimento permanente, deve ser considerado, para fins de cômputo do custo de aquisição, o valor do ágio/deságio amortizado.

Ou seja, o mesmo tratamento dado à amortização do ágio/deságio na apuração do lucro real está sendo estendido para a apuração da base de cálculo da CSLL, sem base legal, uma vez que o artigo 426 do RIR/99 era aplicável somente ao lucro real.

5. A Violação do Princípio da Legalidade Tributária

Os pontos supramencionados padecem de distorções que, como comentamos, podem ser questionados judicial ou administrativamente. Vale dizer que em ambas esferas existem argumentos favoráveis ao contribuinte.

Importa salientar que as instruções normativas exprimem o entendimento e o tratamento que serão dados às questões tributárias pelos agentes da SRF numa eventual fiscalização. Por outro lado, não é justo que o contribuinte seja prejudicado por norma que não tem força de lei, mas sim caráter acessório à ela.

A primeira ressalva a ser feita no caso em exame diz respeito à ampliação das disposições legais por uma instrução normativa frente a sua natureza de ato administrativo complementar à lei.

Nesse caso, o Princípio da Legalidade Tributária, previsto no artigo 150 da Constituição Federal de 1988, deve ser estritamente observado. Vejamos:

"Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

I - exigir ou aumentar tributo sem que a lei estabeleça; (...)"

Ao se vedar a dedutibilidade de custos ou despesas da pessoa jurídica, através de uma instrução normativa, afeta-se nitidamente a apuração do lucro, ou seja, a base de cálculo da CSLL e, conseqüentemente, o recolhimento da contribuição, ampliando-a de maneira indevida.

Se existem diferenças nas adições e exclusões do lucro real e da base de cálculo da CSLL, uma simples instrução normativa não pode procurar igualá-las, desconsiderando o que a lei dispõe. Se a lei não determina tal procedimento, este não pode ser objeto de restrição de uma norma de hierarquia inferior, sob pena de ferir o Princípio da Legalidade Tributária.

Não há respaldo para a instrução normativa impor tal procedimento, agravando a condição do contribuinte sem ter dispositivo legal correspondente. Instrução Normativa é norma de eficácia limitada à lei, não lhe sendo permitido ampliar suas disposições mas tão-somente explicá-la, esclarecê-la.

Frise-se que a IN não é o instrumento próprio capaz de viabilizar tais modificações. Se a SRF assim deseja proceder, deve realizar tais alterações por meio de lei. Caso contrário, o contribuinte pode questionar, com sólidos argumentos, essa majoração indevida da base de cálculo da contribuição.

6. A visão dos Tribunais sobre as Instruções Normativas

Nossos argumentos ganham força na medida em que já foram diretamente analisados em casos semelhantes, tanto na esfera judicial quanto na esfera administrativa, pelo Conselho de Contribuintes.

A estratégia a ser seguida dependerá do perfil do contribuinte, ou seja, o contribuinte mais conservador pode optar pelo questionamento judicial, preventivo à fiscalização da SRF, ao passo que um contribuinte arrojado pode preferir manter à risca da lei a apuração da base de cálculo da CSLL, levando a discussão no âmbito administrativo.

Alertamos que nesse último caso o contribuinte deve se preparar para discutir a forma de apuração da CSLL administrativamente, pois há chance de autuação fiscal em relação aos pontos que divergirem do disposto na Instrução Normativa.

As duas esferas, no entanto, possuem bons precedentes, pois reconhecem o caráter acessório da IN bem como sua finalidade de esclarecer o disposto em lei e orientar o contribuinte.

No âmbito judicial, é firme o reconhecimento de que as Instruções Normativas perfazem atos administrativos secundários, auxiliares à lei e, portanto, não podem extrapolar o que está disposto na norma. Nesse sentido existem julgamentos dos Tribunais Regionais Federais (TRF) da Segunda(1) e Terceira Regiões(2), dentre os quais destacamos o Processo nº 1999.0399046787-3, julgado pela 4ª Turma do TRF da 3ª Região em 09/04/2003, DJU 23/06/2003:

"ADMINISTRATIVO. CADASTRO NACIONAL DAS PESSOAS JURÍDICAS. CNPJ. NEGATIVA DE INSCRIÇÃO. EXISTÊNCIA DE PENDÊNCIAS FISCAIS. INSTRUÇÕES NORMATIVAS/SRF NºS 112/94 E 82/97. INADEQUAÇÃO DO INSTRUMENTO LEGAL. AFRONTA AO ART. 170 DA CF/88. CARÁTER PUNITIVO. SÚMULAS 70, 323 E 547 DO STF. INSTRUÇÕES NORMATIVAS 20/99 E 200/02. SUPERVENIENTES E MODIFICATIVAS.

I. As Instruções Normativas, enquanto atos normativos secundários, buscam seu fundamento de validade na lei, prestando-se a dar exeqüibilidade aos ditames legais, nunca inovando o Direito, apenas exercitando condições para a sua concretização.

II. Normas administrativas, ao condicionarem a efetivação do registro da impetrante no CNPJ, à inexistência de débitos fiscais estão a desbordar os limites da lei instituidora do cadastro, malferindo, pois, a hierarquia das normas, em direta violação ao Princípio da Legalidade. (...)"

(Destacamos)

Na mesma linha ressaltamos o julgado proferido pela 2ª Turma do TRF da 2ª Região no Processo nº 91.0200544-1, publicado em 15/02/1996 que exprime claramente a natureza e a eficácia das instruções normativas, in verbis:

"ADMINISTRATIVO - REGISTRO ESPECIAL PARA COMPRA DE SELOS DE CONTROLE DO IPI - INSTRUÇÃO NORMATIVA N. 139/83 - ART. 153, PAR. 2. DA CONSTITUIÇÃO DE 67 - ART. 5., II, CONSTITUIÇÃO DE 88.

I - A Instrução Normativa nº. 139/83 não pode restringir direitos que a lei não restringiu dada sua natureza de ato administrativo, com eficácia limitada pela hierarquia das leis.

II - Violado o disposto no art. 153, par. 2., da cf/67 (art. 5., II da cf/88) não poderia permanecer o óbice à própria subsistência da impetrante, tendo esta necessidade de adquirir selos de controle do IPI para a consecução de seus objetivos. (...)"

(Destacamos)

Cabe ainda averiguar qual o posicionamento do Supremo Tribunal Federal (STF) a respeito da matéria. Para tanto, trazemos a ementa do que foi decidido pelo Tribunal Pleno do STF na Ação Direta de Inconstitucionalidade - ADI 365/DF, em 07/11/1990:

"ACAO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - AGRAVO REGIMENTAL - IMPUGNACAO DE INSTRUCAO NORMATIVA DO DEPARTAMENTO DA RECEITA FEDERAL - ALEGADA VULNERACAO DE PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTARIOS - SEGUIMENTO NEGADO - NATUREZA DAS INSTRUCOES NORMATIVAS - CARATER ACESSORIO DO ATO IMPUGNADO - JUIZO PREVIO DE LEGALIDADE (...)

As instruções normativas, editadas por órgão competente da administração tributaria, constituem espécies jurídicas de caráter secundário. Cuja validade e eficácia resultam, imediatamente, de sua estrita observância dos limites impostos pelas leis, tratados, convenções internacionais, ou decretos presidenciais, de que devem constituir normas complementares. Essas instruções nada mais são, em sua configuração jurídico-formal, do que provimentos executivos cuja normatividade esta diretamente subordinada aos atos de natureza primaria, como as leis e as medidas provisórias, a que se vinculam por um claro nexo de acessoriedade e de dependência. Se a instrução normativa, editada com fundamento no art. 100, I, do código tributário nacional, vem a positivar em seu texto, em decorrência de ma interpretação de lei ou medida provisória, uma exegese que possa romper a hierarquia normativa que deve manter com estes atos primários, viciar-se-a de ilegalidade e não de inconstitucionalidade. (...)"

(Destacamos)

O Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda também tem decidido nesse sentido, conforme verificamos no Acórdão 201-74142, julgado pelo 2º Conselho de Contribuintes e publicado em 06/12/2000, entre outros(3):

"IPI - CRÉDITO PRESUMIDO - APURAÇÃO DESCENTRALIZADA - NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO - JUROS (NORMA DE EXECUÇÃO Nº 08/97). Tanto a Lei nº 9.363/96 como a Portaria MF nº 38/97 autorizam expressamente a apuração descentralizada do crédito presumido do IPI, sem que para isso imponha qualquer condição à empresa produtora exportadora. Dessa forma, forçoso reconhecer que as condições impostas pelo art. 6º da Instrução Normativa nº 103/97 ofendem, frontalmente, esses textos normativos, uma vez que eles facultam às empresas que fazem jus ao benefício apurá-los da maneira que lhes melhor convir. As instruções normativas são normas complementares das leis. Não podem transpor, inovar ou modificar o texto da norma que completam. A Instrução Normativa SRF nº 103/97 claramente exorbitou sua competência de interpretar restritivamente a legislação tributária, pretendendo minorar a aplicação de direito expressamente assegurado pela Lei nº 9.363/96, bem como contrariou texto expresso da Portaria MF nº 38/97, que é norma complementar à legislação tributária de hierarquia superior. (...)"

(Destacamos)

7. Conclusão

Sendo a lei ausente em alguns aspectos, não é permitido à Instrução Normativa preencher lacunas, de sorte a majorar a base de cálculo do tributo, dispondo de maneira diversa à norma, pois tem caráter meramente acessório, de hierarquia inferior.

Como visto, a falta de base legal em relação às disposições da IN SRF 390/04 afronta gravemente o Princípio Constitucional da Legalidade, que, por sua vez, estabelece a necessidade de lei para instituir ou majorar um tributo.

Após a análise dos julgados no âmbito judicial e administrativo, não resta dúvida de que não cabe à instrução normativa dispor além da lei, justamente o que está acontecendo com a IN SRF 390/04 frente à legislação que trata da apuração da base de cálculo da CSLL.

NOTAS

(1) Processo nº 2000.020102491-60, DJU 06/02/2001.

(2) Processo nº 2000.0399074765-5, DJU 03/12/2003; Processo nº 2000.0399038231-8, DJU 02/05/2002 e Processo nº 94.03018419-1, DJU 01/07/1998.
(3) Acórdãos nºs 201-74143, 201-74144 e 201-74159, julgados pelo 2º CC em 06/12/2000.

12-04-2004

 
Pedro Anan Jr.
pedro@stuberlaw.com.br
Juliana Grandino Latorre
pedro@stuberlaw.com.br
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- Publicado em 28/04/2004



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