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Natanael Martins 
Advogado. Formado pela Universidade de São Paulo USP. Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo - PUC/SP. Professor no curso de especialização em direito tributário do IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Autor de pareceres e artigos publicados em livros e revistas especializadas na área tributária. Ex-Conselheiro do 1º Conselho de Contribuintes do Ministério da Fazenda.

Artigo - Federal - 2004/0684

Importação por Conta e Ordem de Terceiros: responsabilidade solidária do adquirente relativamente aos tributos incidentes na operação, dentre eles, o "PIS/PASEP - importação" e a "COFINS - importação" (MP nº 164/04)
Natanael Martins*
Ana Paula Bonini Tararam Teixeira*
Jaqueline Gomes de Siqueira*

1 - A Importância do Tema

A operação de importação por conta e ordem de terceiros foi disciplinada pela Medida Provisória (MP) nº 2.158-35/01, de 24 de agosto de 2001, especialmente em seus artigos 77 a 82. Sobre o assunto, também dispunham a Instrução Normativa da Secretaria da Receita Federal (IN/SRF) nº 75, alterada pela IN/SRF nº 98, ambas de 2001, bem como o Ato Declaratório Interpretativo (ADI) nº 7/02.

Atualmente, a operação está regulamentada pelas IN/SRF nº 225 e nº 247, ambas de 2002.

Em linhas gerais, a legislação que disciplinou o assunto reconheceu a validade da operação no ordenamento e estabeleceu requisitos específicos, deixando expressa a condição de mandato na qual é realizada. Assim, na importação por conta e ordem, a pessoa jurídica importadora é mera mandatária do adquirente e encomendante da importação.

Nessas condições, o montante da mercadoria importada configura, na importadora, ingresso de recursos de terceiros para o cumprimento do mandato atribuído. Com efeito, as aquisições de bens ou de mercadorias, em cumprimento de mandato, obviamente não refletem direitos da empresa, muito pelo contrário, são bens e direitos de terceiros, que não podem nem devem ser catalogados como receitas. Nessa esteira, a incidência da contribuição ao Programa de Integração Social (PIS) e da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) na atividade da importadora deve ocorrer somente sobre o valor dos serviços prestados (comissão), valor esse que representa a receita decorrente de sua prestação de serviços.

No entanto, para que fique configurada a importação por mandato, a contratação, a importação e contabilização da operação devem estar pautadas em requisitos determinados na legislação, sob pena de poder estar configurada a compra e venda da mercadoria.

Destarte, a alteração do Decreto Lei nº 37/66 (que disciplina e baseia todo o Regulamento Aduaneiro), por intermédio da MP precursora do assunto, mostrou que a própria Administração Pública federal reconhece a validade da operação de importação por conta e ordem de terceiros, ao contrário do entendimento que vinha sendo externado por alguns integrantes da fiscalização aduaneira.

Contudo, a operação traz conseqüências para o adquirente/encomendante, já que, por disposição legal expressa, este pode ser enquadrado como responsável, não só pelo pagamento dos tributos devidos na importação, mas também por eventuais infrações.

A recente publicação da MP nº 164 também contempla disposições acerca da tal responsabilidade para as contribuições ao PIS - importação e à COFINS - importação.

Assim, diante da importância do tema, passemos à sua análise pormenorizada.

2 - Dos Sujeitos da Operação

2.1 - Do Importador

O artigo 1º, Parágrafo Único, da IN/SRF nº 225/02, que estabelece requisitos e condições para a atuação de pessoa jurídica importadora em operações procedidas por conta e ordem de terceiros, apresenta o conceito fiscal para as empresas especializadas em importar mercadorias para terceiros:

"Artigo 1º.

(...)

Parágrafo Único. Entende-se por importador por conta e ordem de terceiro a pessoa jurídica que promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria adquirida por outra, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, a prestação de outros serviços relacionados com a transação comercial, como a realização de cotação de preços e a intermediação comercial".

Esse é também o conceito trazido pelo artigo 12, § 1º, inciso I, da IN/SRF nº 247/02, que dispõe sobre a contribuição para o PIS e para a Formação do Patrimônio do Servidor Público (PASEP) e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado em geral.

2.2 - Do Adquirente

Antes do advento da Medida MP nº 2.158-35/01, que alterou a legislação das contribuições para a COFINS, para o PIS/PASEP e do Imposto de Renda (IR), a legislação aduaneira conceituava adquirente somente aquele que, sem qualquer relação com o fato gerador do Imposto de Importação (isto é, não promovera a importação) vinha a adquirir a mercadoria importada e promovia o seu despacho para consumo (artigo 31, inciso III, do Decreto Lei nº 37/66, alterado pelo artigo 1º, do Decreto Lei nº 2.472/88). Estas operações ocorriam nos regimes aduaneiros especiais de admissão temporária, entreposto aduaneiro e regimes correlatos.

A citada MP, em seu artigo 77, ao modificar a redação do Parágrafo Único, do artigo 32, do Decreto Lei nº 37/66, criou nova conceituação para a figura do adquirente, que passou a ser também aquele que encomenda importação a terceiros. Esse conceito também está expresso no artigo 12, § 1º, inciso II, da IN/SRF nº 247/02, que atualmente normatiza o assunto.

Ressalte-se, ainda, que a operação de comércio exterior realizada mediante a utilização de recursos de terceiros presume-se por conta e ordem destes, conforme determina o artigo 5º, da IN/SRF nº 225/02, artigo 12, § 1º, inciso III, da IN/SRF nº 247/02, ratificados pela MP nº 66/02, posteriormente convertida na Lei nº 10.637/02, artigo 27.

3 - Das Responsabilidades do Adquirente

Os artigos 77 e 78, da MP nº 2.158-35/01, alteraram a redação dos artigos 32 e 95, do Decreto Lei nº 37/66, que tratam da responsabilidade pelo pagamento do Imposto de Importação e da responsabilidade pelas infrações à legislação desse tributo. Em ambos os casos, a intenção do legislador foi explicitar a responsabilidade do encomendante da importação pelo Imposto de Importação devido e por eventuais infrações cometidas.

O artigo 32, do Decreto Lei nº 37/66, agora já em sua nova redação, determina que é responsável solidário pelo Imposto de Importação de que trata este Decreto Lei, o adquirente da mercadoria no caso de importação por conta e ordem de terceiros.

Assim, uma vez não recolhido o tributo, serão alvos de constituição de crédito tributário a favor da Fazenda Nacional não só o importador, mas também o encomendante da mercadoria importada.

Ainda, o inciso V do artigo 95, do Decreto Lei nº 37/66, também já em sua nova redação, determina:

"Artigo 95. Respondem pela infração:

(...)

V - conjunta ou isoladamente, o adquirente de mercadoria de procedência estrangeira, no caso de importação realizada por sua conta e ordem, por intermédio de pessoa jurídica importadora".

As infrações, conforme determina o artigo 94 do mesmo texto normativo, constituem-se em toda ação ou omissão, voluntária ou involuntária, que importe em inobservância de norma estabelecida.

As penalidades previstas para as infrações estão dispostas no artigo 96 do supracitado Decreto Lei:

"Artigo 96. As infrações estão sujeitas às seguintes penas, aplicáveis separada ou cumulativamente:

I - Perda do veículo transportador;

II - Perda da mercadoria;

III - Multa;

IV - Proibição de transacionar com repartição pública ou autárquica federal, empresa pública e sociedade de economia mista".

As especificidades sobre cada espécie de penalidade estão determinadas nos artigos 104 a 117 do Decreto Lei nº 37/66, alterados por legislações posteriores.

Importante mencionar que, por conta dos supramencionados dispositivos legais, conforme determinam os artigos 27, inciso III, e 29, ambos do Decreto nº 4.544/02, que regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), o encomendante de mercadoria importada por sua conta e ordem também é responsável solidário pelo pagamento do IPI e por infrações cometidas na operação.

Desse modo, dentre as obrigações específicas do adquirente e, ainda, as que por responsabilidade solidária passam também para o seu encargo, na importação por sua conta e ordem, citam-se:

apresentação de cópia do contrato com o importador na repartição fiscal de sua jurisdição (artigo 2º, "caput", IN/SRF nº 225/02);

prévio registro do importador no Sistema Integrado de Comércio Exterior (SISCOMEX), como operador por conta e ordem de terceiros, apresentando cópia do contrato, já que o registro valerá apenas pelo prazo deste (artigo 2º, Parágrafo Único, IN/SRF nº 225/02);

necessidade de, na Declaração de importação (DI), constar o número do Cadastro Nacional de Pessoas Físicas (CNPJ) do adquirente (artigo 3º, "caput", IN/SRF nº 225/02);

recolhimento do Imposto de Importação (artigo 32, do Decreto Lei nº 37/66);

recolhimento do IPI (artigo 27, inciso III, do Decreto nº 4.544/02);

necessidade de manter em boa guarda e ordem os documentos relativos às transações que realizarem, pelo prazo decadencial estabelecido na legislação tributária, e obrigação de os apresentarem à fiscalização aduaneira quando exigidos (artigo 54, da MP nº 135/03, convertido no artigo 70, da Lei nº 10.833/03);

Destaque-se a importância do último item citado também com relação à nova legislação que rege a tributação das importações, conforme se observará a seguir.

4 - Da MP nº 164/04 - PIS/PASEP e COFINS Importação

A Medida Provisória em questão cria a contribuição ao PIS/PASEP e à COFINS incidentes sobre a importação de bens e serviços.

Desde já, cumpre observar que, embora a Medida Provisória tenha sido publicada no dia 29/01/2004, as contribuições incidentes sobre a importação deverão observar o prazo de 90 dias previsto no § 6º, artigo 95, da Constituição Federal (CF) para serem exigidas. Sendo assim, essas só serão devidas a partir de 01/05/2004.

As novas contribuições denominadas "PIS/PASEP - importação" e "COFINS - importação" incidirão sobre a importação de produtos e serviços provenientes do exterior, sendo este último aquele executado no País ou cujo resultado aqui se verifique, prestado por pessoa física ou jurídica domiciliada no exterior (artigo 1º, § 1º, incisos I e II, da MP nº 164/04).

Além disso, serão também considerados estrangeiros (i) os bens nacionais ou nacionalizados exportados que retornem ao país, salvo algumas exceções e, ainda, (ii) os equipamentos, as máquinas, os veículos, os aparelhos e os instrumentos, bem como as partes, as peças, os acessórios e os componentes de fabricação nacional, adquiridos no mercado interno pelas empresas nacionais de engenharia, e exportados para a execução de obras contratadas no exterior, na hipótese de retornarem ao país (artigo 1º, § 2º, incisos I e II, da MP nº 164/04).

O artigo 5º dessa MP determina, em seu inciso I, que é contribuinte do "PIS/PASEP - importação" e da "COFINS - importação" o importador, pessoa física ou jurídica que promova a entrada de bens estrangeiros no território nacional. Além disso, é responsável solidário, o adquirente de bens estrangeiros, no caso de importação realizada por sua conta e ordem (artigo 6º, inciso I, da MP nº 164/04).

Em assim sendo, realizada uma importação por conta e ordem do adquirente, não tendo o importador recolhido os valores referentes ao "PIS/PASEP - importação" e à "COFINS - importação", restará ao adquirente a responsabilidade pelo devido recolhimento.

Dessa forma, o lançamento de crédito tributário e penalidades que por ventura possam ser imputadas pela fiscalização em razão do descumprimento do recolhimento das contribuições, ou ainda, da ação ou omissão que importe em inobservância de norma estabelecida, terão como alvo não só o importador, mas também o adquirente.

4.1 - Do Recolhimento das Contribuições

Relativamente à importação por conta e ordem de terceiros, o fato gerador das mencionadas contribuições será a entrada de bens estrangeiros no território nacional, que se dá, nesse caso, na data do registro da Declaração de Importação de bens submetidos a despacho para consumo (artigo 3º, inciso I, c/c artigo 4º, inciso I, da MP nº 164/04).

O recolhimento dos valores devidos a título de "PIS/PASEP - importação" e "COFINS - importação", calculados pela aplicação da alíquota de 1,65% e 7,6%, respectivamente, salvo exceções, sobre base de cálculo determinada conforme dispõe o artigo 7º, da MP nº 164/04, para o caso em tela, deverá ser realizado na data do registro da DI.

Vale lembrar que é solidária a responsabilidade pelo recolhimento das contribuições instituídas pela MP nº 164/04, conforme disposto no artigo 5º, inciso I, e artigo 6º, inciso I. Ademais, a arrecadação deverá ser realizada por Documento de Arrecadação de Receitas Federais (DARF), de acordo com procedimento a ser determinado pela SRF.

Destaque-se que, em razão da responsabilidade solidária do adquirente, as empresas encomendantes devem exigir das importadoras contratadas os documentos de arrecadação e recolhimento de cada importação realizada, mantendo-os em boa guarda e ordem pelo prazo decadencial da legislação tributária.

4.2 - Do Direito de Crédito

Os artigos 15 e 17, da MP nº 164/04, dispõem sobre o direito de crédito apurado em relação às importações tratadas por esse texto normativo. O artigo 18 determina claramente que esses créditos serão utilizados pelo adquirente:

"Artigo 18. No caso de importação por conta e ordem de terceiros, os créditos de que tratam os artigos 15 e 17 serão aproveitados pelo encomendante".

Dessa forma, uma vez sendo o adquirente o detentor do direito aos créditos das contribuições incidentes sobre os produtos importados, mais uma razão existe para que mantenha documentação comprobatória do recolhimento das contribuições que lhe dêem direito a crédito.

A maneira como é realizada a operação de importação por conta e ordem de terceiro determina que os valores referentes ao pagamento das contribuições incidentes acabem sendo arcadas pelo próprio adquirente. Ainda que seja o importador o contribuinte de direito e que este venha a recolher os valores devidos, o adquirente antecipa ao importador esse montante.

Caso assim não fosse, não faria qualquer sentido o legislador estabelecer que os créditos apurados pelo recolhimento do "PIS/PASEP - importação" e da "COFINS - importação" fossem aproveitados pelo adquirente, e não pelo importador.

É nesse sentido que se reforça a necessidade de manutenção, por parte do adquirente, dos documentos que comprovam o recolhimento dos tributos incidentes na importação de mercadorias por sua conta e ordem.

5 - Conclusão

As normas que regulam a importação por conta e ordem de terceiros determinam a responsabilidade solidária do adquirente não só para fins de recolhimento do Imposto de Importação e do IPI, mas também no cumprimento de formalidades relacionadas à operação de importação.

Na mesma esteira, a MP nº 164/04 atribuiu ao adquirente da mercadoria estrangeira a responsabilidade solidária pelo recolhimento do "PIS/PASEP - importação" e da "COFINS - importação", na importação realizada por sua conta e ordem.

Por haver responsabilidade solidária do adquirente no que concerne as operações de importação realizadas por sua conta e ordem e, ainda, de seu interesse na apuração de créditos tributários a serem utilizados de acordo com o que dispõe a legislação, as empresas adquirentes contratantes devem exigir das importadoras contratadas os documentos de arrecadação e recolhimento de tributos (leia-se impostos já devidos na importação e contribuições que serão exigidas a partir de 01/05/04) efetuados a cada importação realizada, mantendo-os sob sua guarda e ordem, durante o prazo decadencial da legislação tributária.

Cabe lembrar, por fim, que a MP nº 164, de 29/01/2004, que institui a contribuição ao "PIS/PASEP - importação" e à "COFINS - importação", cujos efeitos serão produzidos a partir de 1º de maio deste ano, depende ainda de conversão em Lei pelo Congresso Nacional.

 
Natanael Martins*
nmartins@mcpk.com.br
Ana Paula Bonini Tararam Teixeira*
Jaqueline Gomes de Siqueira*
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Natanael Martins.



- Publicado em 12/04/2004



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