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Alexandre Lobosco 
Advogado

Artigo - Federal - 2004/0674

Hipóteses e condições de tratamento fiscal beneficiado nos casos de entidades sem fins lucrativos
Alexandre Lobosco*

I - Entidades Imunes

A imunidade com relação ao Imposto de Renda decorre do disposto no art. 150, inciso VI, alínea "c", da Constituição Federal, cumulado com artigos 9º, inciso IV, alínea "c" e 14 do Código Tributário Nacional, que estabelecem que serão imunes ao pagamento de impostos os templos de qualquer culto, os partidos políticos, inclusive suas fundações, e as entidades sindicais de trabalhadores, sem fins lucrativos, e as instituições de educação ou de assistência social que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição da população em geral, em caráter complementar às atividades do Estado, sem fins lucrativos.

Para o gozo da imunidade, as instituições de educação ou assistência social devem atender aos requisitos de previstos no artigo 12 da Lei nº 9.532/97, a saber:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, a DIPJ, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

f) recolher os tributos retidos sobre os rendimentos por elas pagos ou creditados e a contribuição para a seguridade social relativa aos empregados, bem assim cumprir as obrigações acessórias daí decorrentes;

g) assegurar a destinação de seu patrimônio a outra instituição que atenda às condições para gozo da imunidade, no caso de incorporação, fusão, cisão ou de extinção da pessoa jurídica, ou a órgão público.

h) outros requisitos, estabelecidos em lei específica, relacionados com o funcionamento das entidades citadas.

O § 1º do artigo 12 da Lei nº 9.532/97 dispõe, ainda, que não estão abrangidos pela imunidade os rendimentos e os ganhos de capital decorrentes de aplicações financeiras dessas entidades.

Com relação ao INSS cota patronal e a COFINS, de acordo com o artigo 195, inciso III, § 7º, cumulado com o artigo 55 da Lei nº 8.212/91 e artigo 17 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, as entidades acima elencadas serão "isentas" (imunes) quando atenderem às seguintes exigências:

a) não distribuir lucros nem remunerar administrador ;

b) aplicar integralmente no Brasil seus recursos;

c) manter sua escrituração contábil em ordem;

d) ser reconhecida como de utilidade pública federal e estadual ou do Distrito Federal ou municipal;

e) ser portadora do Certificado e do Registro de Entidade de Fins Filantrópicos, fornecido pelo CNAS ;

f) promover exclusivamente a assistência social beneficente, inclusive educacional ou de saúde, a menores, idosos, excepcionais ou pessoas carentes; e

g) aplicar integralmente o eventual resultado operacional na manutenção e desenvolvimento de seus objetivos institucionais, apresentando, anualmente ao órgão do INSS competente, relatório circunstanciado de suas atividades.

Para essas entidades, atendidos os requisitos acima, o PIS será calculado sobre a folha de salários (e não sobre o faturamento) à alíquota de 1%.

II - Entidades Isentas

No que se refere à isenção, consideram-se isentas do Imposto de Renda e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido as instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico, as fundações e as associações civis que prestem os serviços para os quais houverem sido instituídas e os coloquem à disposição do grupo de pessoas a que se destinam, sem fins lucrativos.

Para o gozo da isenção, as instituições citadas estão obrigadas a atender aos seguintes requisitos fixados pelo artigo 15 da Lei nº 9.532/97:

a) não remunerar, por qualquer forma, seus dirigentes pelos serviços prestados;

b) aplicar integralmente seus recursos na manutenção e desenvolvimento dos seus objetivos sociais;

c) manter escrituração completa de suas receitas e despesas em livros revestidos das formalidades que assegurem a respectiva exatidão;

d) conservar em boa ordem, pelo prazo de cinco anos, contado da data da emissão, os documentos que comprovem a origem de suas receitas e a efetivação de suas despesas, bem assim a realização de quaisquer outros atos ou operações que venham a modificar sua situação patrimonial;

e) apresentar, anualmente, DIPJ, em conformidade com o disposto em ato da Secretaria da Receita Federal;

Essa isenção não abrange as hipóteses de retenção de imposto de renda na fonte, nas quais as entidades isentas deverão efetuar a retenção e recolher o imposto, nem as hipóteses de tributação exclusivamente na fonte, como os rendimentos ou ganhos de capital sobre aplicações financeiras.

Nos termos do artigo 181 do Regulamento do Imposto de Renda, preenchidos os requisitos legais, a isenção independe de prévio reconhecimento pela autoridade administrativa.

No caso da COFINS e do PIS, conforme previsto no artigo 14 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, as instituições de caráter recreativo, cultural e científico, as fundações e as associações civis isentas do Imposto de Renda nas condições acima serão isentas também da COFINS e recolherão o PIS à alíquota de 1% sobre a folha de salários.

Por força do disposto no artigo 17 da Medida Provisória nº 2.158-35/01, para fazer jus a esse tratamento beneficiado referente a COFINS e ao PIS, as instituições de caráter filantrópico deverão atender, também, as exigências previstas no artigo 55 da Lei nº 8.212/91.

III - Considerações sobre o conceito de "atividades sem fins lucrativos"

Existe grande controvérsia acerca da abrangência do termo "atividades sem fins lucrativos", o que merece especial atenção, uma vez que constitui o principal pré-requisito para o gozo da imunidade e isenção acima tratadas.

De acordo com o artigo 176 do Código Tributário Nacional, a isenção de tributos deverá sempre ser criada por lei ordinária. O artigo 111, também do CTN, estabelece que a legislação tributária que disponha sobre outorga de isenção deve ser interpretada literalmente.

Dessa forma, a interpretação dos dispositivos legais acerca das condições e abrangência da isenção não poderá ser feita de maneira extensiva ou com o emprego de analogia. Em outras palavras, serão isentas apenas aquelas entidades cujas atividades estiverem expressamente previstas no texto legal.

Feitas essas considerações preliminares, passa-se a análise dos dispositivos legais que tratam da abrangência da isenção.

Conforme exposto anteriormente, a Lei nº 9.532/97, com as alterações introduzidas pela Lei nº 9.718/98, dispõe sobre a isenção para instituições de caráter filantrópico, recreativo, cultural e científico, as fundações e as associações civis.

De acordo com a atual redação do § 3º do artigo 12 da Lei nº 9.532/97, dada pelo artigo 10 da Lei nº 9.718/98, "considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais".

Com base nesse dispositivo legal, o fisco vem entendendo que somente as atividades próprias relacionadas às finalidades essenciais dessas entidades estão abrangidas pela isenção e imunidade.

O Parecer Normativo CST nº 162/74, freqüentemente citado nas decisões de consultas e processos administrativos, é um bom exemplo do posicionamento do fisco diante desse tema:

"Tendo em vista, ainda, que as isenções são outorgadas para facilitar atividades que ao Estado interessa proteger e que, no caso em exame, adquire relevo a finalidade social e a diminuta significação econômica das entidades favorecidas, é de se concluir que não seria logicamente razoável que elas se servissem de exceção tributária para, em condições privilegiadas e extravasando a órbita de seus objetivos, praticar atos de natureza econômico-financeira, concorrendo com organizações que não gozam de isenção.

(...) Eventual lucro de entidades recreativas ou esportivas, originado da exploração de bar ou restaurante no âmbito de suas dependências e para seus usuários, não se sujeita ao imposto de renda, dado que essa atividade proporciona melhores condições de desfrute e utilização das dependências da organização, integrando-se, pois, nos seus objetivos.

De modo contrário, se uma entidade esportiva explorar linha de ônibus para transporte de associados, cobrando pelo serviço prestado, deixará de merecer a dispensa legal, pois tal operação é totalmente estranha a seus fins, além de se caracterizar como atividade de natureza essencialmente econômica.(...)".

Reforçando esse entendimento, o artigo 47 da Instrução Normativa nº 247/02, da Secretaria da Receita Federal, dispõe expressamente que, para fins de isenção, "consideram-se receitas derivadas das atividades próprias somente aquelas decorrentes de contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais".

Assim, na ótica do fisco, atividades próprias seriam aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das respectivas entidades, como doações, contribuições, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção das entidades e à execução de seus objetivos estatutários.

Dessa forma, a isenção não alcançaria as receitas próprias de atividades de natureza empresarial, como por exemplo receitas auferidas com exploração de estacionamento de veículos, aluguel de imóveis, sorteio e exploração do jogo de bingo, comissões sobre prêmios de seguros, prestação de serviços, venda de mercadoria, aluguel ou taxa cobrada pela utilização de salões, auditórios, quadras, piscinas, campos esportivos, dependências e instalações, venda de ingressos para eventos promovidos pelas entidades e receitas financeiras.

Analisando-se a questão na prática, foi possível identificar diversas respostas recentes da Secretaria da Receita Federal a consultas efetuadas por contribuintes sobre esse tema, como segue:

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 95, DE 04 DE JUNHO DE 2003

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ISENÇÃO. RECEITAS DAS ATIVIDADES PRÓPRIAS Entende-se como atividades próprias aquelas que não ultrapassam a órbita dos objetivos sociais das respectivas entidades. Estas normalmente alcançam as receitas auferidas que são típicas das entidades sem fins lucrativos, tais como: doações, contribuições, inclusive a sindical e a assistencial, mensalidades e anuidades recebidas de profissionais inscritos, de associados, de mantenedores e de colaboradores, sem caráter contraprestacional direto, destinadas ao custeio e manutenção daquelas entidades e à execução de seus objetivos estatutários. A isenção da Cofins não alcança as receitas que são próprias de atividades de natureza econômico-financeira ou empresarial.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 92, DE 02 DE JUNHO DE 2003

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: ASSOCIAÇÃO CIVIL SEM FINS LUCRATIVOS. ISENÇÃO. A associação civil sem fins lucrativos que compra a produção de leite dos associados, produtores rurais, e vende para empresa de laticínio não faz jus à isenção do IRPJ, por estar exercendo atos de natureza econômico-financeira em concorrência com outras organizações que não gozam da isenção.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 91, DE 02 DE JUNHO DE 2003

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS As pessoas jurídicas sem fins lucrativos, isentas do imposto de renda, são contribuintes do PIS/Pasep incidente sobre a folha de salários.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS A Cofins não incide sobre as receitas relativas às atividades próprias da pessoa jurídica sem fins lucrativos, tais como as receitas auferidas com contribuições, doações, anuidades ou mensalidades fixadas por lei, assembléia ou estatuto, recebidas de associados ou mantenedores, destinadas ao seu custeio e ao desenvolvimento de seus objetivos. A contribuição, todavia, incide, à alíquota de três por cento, sobre as receitas de caráter contraprestacional auferidas pelas entidades sem fins lucrativos, tais como as receitas financeiras e as provenientes da prestação de serviços e/ou venda de mercadorias.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 87, DE 29 DE MAIO DE 2003

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS Pessoa jurídica isenta do imposto sobre a renda que remunere dirigentes e preste serviços a terceiros perde o direito ao benefício fiscal.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 41, DE 11 DE FEVEREIRO DE 2003

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: BASE DE CÁLCULO. ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS. Incide essa contribuição à alíquota de 1%, com base na folha salarial de tais associações.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ISENÇÃO. ASSOCIAÇÕES CIVIS SEM FINS LUCRATIVOS. As receitas provenientes de atividades que não são próprias a tais associações, em relação a seus objetivos sociais e que além do mais têm caráter contraprestacional deverão sofrer a incidência desta contribuição, em relação aos fatos geradores ocorridos a partir de 1º de de fevereiro de 1999.

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 39, DE 02 DE DEZEMBRO DE 2003

ASSUNTO: Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. OBJETIVO FOMENTO FLORESTAL. VENDA DE MUDAS. ISENÇÃO. ISENÇÃO. EFEITO. O auferimento de receita oriunda da venda de mudas florestais por parte de pessoa jurídica isenta na forma do artigo 15 da Lei nº 9.532/1997 e que tenha como objetivo o fomento florestal, desde que não extravase os objetivos sociais para concorrer deslealmente no mercado, não resulta na perda do benefício isencional.

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. OBJETIVO FOMENTO FLORESTAL. VENDA DE MUDAS. ISENÇÃO. EFEITO. O auferimento de receita oriunda da venda de mudas florestais por parte de pessoa jurídica isenta na forma do artigo 15 da Lei nº 9.532/1997 e que tenha como objetivo o fomento florestal, desde que não extravase os objetivos sociais para concorrer deslealmente no mercado, não resulta na perda do benefício isencional.

ASSUNTO: Contribuição para o PIS/Pasep

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. OBJETIVO FOMENTO FLORESTAL. VENDA DE MUDAS. CONTRIBUIÇÃO COM BASE NA FOLHA DE SALÁRIOS. EFEITO. O auferimento de receita oriunda da venda de mudas florestais por parte de pessoa jurídica isenta na forma do artigo 15 da Lei nº 9.532/1997 e que tenha como objetivo o fomento florestal, desde que não extravase os objetivos sociais para concorrer deslealmente no mercado, não altera a forma da contribuição para o PIS, cujo cálculo permanece baseado na folha de salários, à alíquota de um por cento.

ASSUNTO: Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social - Cofins

EMENTA: ASSOCIAÇÃO SEM FINS LUCRATIVOS. OBJETIVO FOMENTO FLORESTAL. VENDA DE MUDAS. ISENÇÃO SOBRE RECEITAS PRÓPRIAS. EFEITO. O auferimento de receita oriunda da venda de mudas florestais por parte de pessoa jurídica isenta na forma do artigo 15 da Lei nº 9.532/1997 e que tenha como objetivo o fomento florestal, desde que não extravase os objetivos sociais para concorrer deslealmente no mercado, não resulta na perda do benefício isencional da Cofins sobre as receitas próprias.

Pelo exposto, é possível afirmar que, em caso de fiscalização de entidade que adota o benefício da isenção, o fisco não aceitará receitas advindas da exploração de atividades fora dos parâmetros acima descritos. Nesse caso, poderá ser lavrado auto de infração, com a suspensão do gozo da isenção e a aplicação das demais penalidades previstas em lei, com especial destaque para o caso de informações e declarações falsas, omissões e simulações que possam configurar sonegação de tributos e outros ilícitos fiscais.

No entanto, como foi dito ao início, a isenção é um benefício fiscal que necessariamente deverá estar previsto em lei ordinária, não cabendo interpretação extensiva ou analógica nem para alargar sua abrangência, nem para restringi-la.

Muito embora o posicionamento do fisco sobre entidade sem fins lucrativos esteja baseado nos normativos infralegais acima tratados, ele só terá validade se tiver fundamento em lei. Necessário, pois, analisar o que está efetivamente disposto na lei.

A lei, conforme já foi dito, estabelece que "considera-se entidade sem fins lucrativos a que não apresente superávit em suas contas ou, caso o apresente em determinado exercício, destine referido resultado, integralmente, à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais" (artigo 10 da Lei nº 9.718/98).

Tal disposição é por demais vaga. Em tese, seria possível afirmar, contrario sensu à interpretação do fisco, que a prática de outras atividades que não aquelas propriamente relativas ao objeto social da entidade não seria motivo para suspensão da isenção, desde que o resultado de tais atividades fosse destinado integralmente à manutenção e ao desenvolvimento dos seus objetivos sociais.

No entanto, tal linha de pensamento poderia levar a um perigoso distanciamento do que seria atividade própria da entidade, que é outro conceito que deve ser levado em consideração na análise da abrangência do benefício fiscal.

Atividade própria é um termo que não encontra definição legal. Considerando o significado das palavras em si, parece razoável defini-la como a atividade regular de uma entidade, pertinente ao seu objeto social, relativa à finalidade essencial de sua existência.

Não foi possível identificar na jurisprudência um entendimento unânime sobre essa questão, sendo que as decisões sobre o tema baseiam-se em aspectos da realidade específica, caso a caso.

Pelo exposto, conclui-se que, para que uma entidade possa fazer jus à isenção de tributos sem riscos de autuação, não basta que eventuais resultados positivos sejam aplicados no desenvolvimento e manutenção de seus objetivos sociais.

A atividade praticada por essa entidade deve, de alguma maneira, estar ligada a sua finalidade essencial. Os atos de natureza mercantil, especialmente aqueles não restritos aos seus associados e não diretamente ligados aos seus objetivos, concorrendo com organizações que não gozam de isenção, não se coadunam com o benefício da isenção.

 
Alexandre Lobosco
alobosco@castellobranco.adv.br

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- Publicado em 22/03/2004



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