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Luís Gustavo de Castro Mendes 
Advogado especialista em Direito Tributário. Ribeirão Preto/SP

Artigo - Federal - 2004/0672

Imposto Sobre a Renda das Sociedades Médicas
Luís Gustavo de Castro Mendes*

A Lei nº. 9.249, de 1995, dimensionou a base de cálculo do Imposto sobre a Renda das pessoas jurídicas da seguinte forma, verbis:

"Art. 15. A base de cálculo do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação do percentual de oito por cento sobre a receita bruta auferida, mensalmente, observado o disposto nos arts. 30 e 35 da Lei nº. 8.981, de 20 de janeiro de 1995.

...

III - trinta e dois por cento, para as atividades de:

a) prestação de serviços em geral, exceto a de serviços hospitalares;

...". (grifamos)

Como se vê, o legislador estabeleceu uma regra geral (prestação de serviços), atribuindo-lhe alíquota de 32% (trinta e dois por cento); excepcionou-a, contudo, para os serviços hospitalares, cuja alíquota é de 8% (oito por cento).

A exceção posta no final da letra "a" do item III do §1º do art. 15 ("serviços hospitalares") constitui espécie do gênero "prestação de serviços em geral".

A lei não estabeleceu nenhuma condição ou restrição de qualquer natureza ao empregar o termo "serviços hospitalares".

Por isso, todas as atividades compreendidas nas atribuições de atendimento a pacientes em ações de apoio ao reconhecimento e recuperação do estado da saúde, tais como procedimentos médicos e cirúrgicos, serviços de radiologia, terapia, análises clínicas e laboratoriais, atividades farmacêuticas, entre outras, integram o conceito de "serviços hospitalares".

Ou seja, todos os tipos do gênero "serviços hospitalares" se subsumem à exceção acima transcrita.

A propósito, a Superintendência da Receita Federal da Primeira Região, com sede em Brasília, em resposta a consulta formulada por sociedade civil de serviços radiológicos, decidiu que, naquela atividade, aplica-se o percentual de 8% (oito por cento) para apuração da base de cálculo de incidência do tributo.

É a decisão proferida no processo nº. 10183.002713/97-67, na qual fica patente que a atividade de prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica está abrangida pela expressão "serviços hospitalares".

Investigando os pressupostos da referida decisão, tem-se a Portaria BSB nº. 30, de 11 de fevereiro de 1977, do Ministério da Saúde, em que consta a seguinte segmentação:

1 - Terminologia Geral

2 - Terminologia Física

3 - Terminologia Administrativa

4 - Terminologia Médico-Hospitalar

5 - Estatística Hospitalar - Medidas e Indicadores

A resposta da Superintendência da Receita Federal se inspirou no item 6, II - Terminologia física, assim descrito:

"6. Unidade de Serviços Complementares de Diagnóstico e Tratamento

É o conjunto de elementos onde está localizada a maioria dos serviços que complementam o diagnóstico, ou auxiliam na recuperação da saúde, compreendendo basicamente: laboratório de patologia clínica, radiologia clínica, transfusão de sangue, laboratório de anatomia patológica, eletrocardiografia, eletroencefalografia, fisioterapia, radioistopos, medicina nuclear e outros."

O ponto interessante da decisão - a merecer este breve comentário - diz respeito ao fato de que a Receita Federal adotou expressamente a estruturação estabelecida pelo Ministério da Saúde, para fins de uniformização de conceitos.

Vale dizer: o Ministério da Fazenda se valeu de um conceito técnico extraído dos anais do Ministério da Saúde, dele se utilizando para interpretar a expressão "serviços hospitalares", atribuindo-lhe, então, as conseqüências tributárias cabíveis. Nada mais natural, diante do comando do artigo 110 do Código Tributário Nacional.

Assim, a expressão "serviços hospitalares", constante do art. 15, inciso III, letra "a", da Lei nº. 9.249/95, só pode ser interpretada como se referindo a todos os serviços relacionados à assistência à saúde.

É o que se extrai da Instrução Normativa nº. 306/03, cujo artigo 23 descreve, a título exemplificativo, os serviços que poderiam ser considerados hospitalares, desde que prestados por pessoas jurídicas diretamente ligadas à atenção e assistência à saúde.

O caráter exemplificativo decorre dos termos da Portaria GM nº. 1884/94, do Ministério da Saúde, cujo item 1 do Capítulo 2, referente à Organização Físico Funcional, assim estabelece: "Neste capítulo são apresentadas as atribuições e atividades desenvolvidas nos diversos tipos de EAS. Procurou-se aqui, listar as atividades que são geradoras ou que caracterizam os ambientes . Estas são também as mais comumente encontradas nos diversos tipos de estabelecimentos. Embora o objetivo seja esgotar a listagem, esta é sempre passível de modificação, porque sempre será possível o surgimento e/ou transformação das atividades ou até mesmo das atribuições" . (grifamos)

Ou seja, a listagem apresentada pela IN nº. 306/03 não é taxativa, sendo que, a qualquer momento, outros tipos de serviços podem ser considerados hospitalares, se assim determinar o Ministério da Saúde.

Portanto, a IN nº. 306/03 pôs fim à celeuma acerca do tema e, sendo declaratória de uma situação preexistente, possui caráter interpretativo, aplicando-se, inclusive, aos atos ou fatos pretéritos, nos termos do art. 106, inciso I, do Código Tributário Nacional.

Dessa forma, a alíquota aplicável às sociedades médicas prestadoras de serviços de assistência à saúde, nos termos acima, é e sempre foi de 8% (oito por cento) e não de 32% (trinta e dois por cento), como pretende a Secretaria da Receita Federal.

Nesse sentido, foi aprovada, pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação (Cosit), em 21 de julho de 2003, a Solução de Divergência nº. 11, cujo teor é o seguinte:

"ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. PERCENTUAIS. SERVIÇOS MÉDICOS PRESTADOS POR CLÍNICAS DE ORTOPEDIA, TRAUMATOLOGIA E RADIOLÓGICAS.

A prestação de serviços de clínica médica de ortopedia e traumatologia, bem assim a prestação de serviços de complementação diagnóstica e terapêutica (exames radiológicos), por se enquadrarem dentre as atividades compreendidas nas atribuições de atendimento a pacientes internos e externos em ações de apoio direto ao reconhecimento e recuperação do estado da saúde, poderão ser enquadradas como serviços hospitalares, podendo ser aplicado às referidas atividades o percentual de 8% (oito por cento), para fins de determinação do lucro presumido."

A Superintendência Regional da Receita Federal da 10a Região também confirmou esse entendimento, expressando-o na Solução de Consulta nº. 128, de 29 de agosto de 2003, verbis:

"Solução de Consulta nº. 128, de 29 de agosto de 2003

Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

Ementa: Lucro Presumido. Percentual. Serviço Médico Prestado por Clínica de Hemodiálise.

Para fins de determinação da base de cálculo do imposto sobre a renda, apurado com base no lucro presumido, pode ser aplicado o percentual de 8% (oito por cento) sobre a receita bruta relativa à atividade de prestação de serviços de hemodiálise e diálise peritonial."

Contudo, mesmo diante dos esclarecimentos acima e da IN nº. 306, o Secretário da Receita Federal expediu o Ato Declaratório Interpretativo nº. 18, de 23 de outubro de 2003 (DOU de 24/10/2003), verbis:

"Art. 1º. Para fins do disposto no art. 15, parágrafo 1º, III, "a", da Lei nº. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, considera-se serviços hospitalares os prestados pelos estabelecimentos assistenciais de saúde constituídos por empresários ou sociedades empresárias.

Art. 2º. Para fins do disposto no art. 1º, independentemente da forma de constituição da pessoa jurídica, não serão considerados serviços hospitalares, ainda que com o concurso de auxiliares ou colaboradores, quando forem:

I - prestados exclusivamente pelos sócios da empresa; ou

II - referentes unicamente ao exercício de atividade intelectual, de natureza científica, dos profissionais envolvidos.

Parágrafo único - Os termos auxiliares e colaboradores de que trata o "caput" referem-se a profissionais sem a mesma habilitação técnica dos sócios da empresa e que a esses prestem serviços de apoio técnico ou administrativo."

Ou seja, o Secretário da Receita Federal, não obstante as razões acima, referendadas pela IN nº. 306/03, pretende distorcer o conceito de "serviços hospitalares", atribuindo-lhe menor abrangência apenas para fins tributários, em total descompasso com o art. 110 do CTN.

Ora, o tipo de atividade desenvolvida por uma empresa não decorre da circunstância do serviço ser prestado pelo sócio ou por outra pessoa qualquer. São elementos estranhos e incomunicáveis.

O critério de discrímen utilizado pelo Sr. Secretário da Receita Federal (QUEM presta o serviço em nome da sociedade) não guarda correlação lógica com a finalidade da norma, para fins de proceder à discriminação pretendida e, justamente por isso, não é válido em nosso sistema, por ferir o princípio da isonomia.

O fato de os serviços serem ou não prestados pelos sócios, exclusivamente ou não, ou, ainda, mediante a contratação de médicos autônomos, não desnatura o tipo de atividade exercida pela empresa.

Roque Carrazza afirma que "(...) fere-se o princípio da igualdade, no campo tributário, quando não se encontra para um tratamento diverso, dispensado pelo legislador, a várias pessoas, um motivo razoável, resultante da natureza da coisa ou, pelo menos convincente"(1)

Independe, por exemplo, para fins de considerar o serviço como sendo de "4. prestar apoio diagnóstico laboratorial, de imagens e terapêutico durante 24 horas;" se o mesmo foi prestado exclusivamente pelos sócios ou por médicos contratados.

Celso Antonio Bandeira de Mello propõe que a violação da isonomia ocorre quando:

"(...)

III - a norma atribui tratamentos jurídicos diferentes em atenção a fator de discrímen adotado que, entretanto, não guarda relação de pertinência lógica com a disparidade de regimes outorgados.

(...)"

Resumindo os ensinamentos de Celso Antonio Bandeira de Mello, J. A. Lima Gonçalves aponta três critérios fundamentais a serem verificados:

"(...)

se há correlação lógica entre o discrímen e o tratamento diferenciado previsto na norma e

(...)"

A inconstitucionalidade nunca estará na própria desigualdade, no tratamento diferenciado, pois este é conseqüência da vida, mas sim no signo de riqueza, situação ou condição, tomados como critério de discriminação para a tributação desigual.

Assim, podemos afirmar que o Ato Declaratório Interpretativo antes mencionado, ao instituir critério de discrímen que não guarda nenhuma pertinência com a finalidade da norma, ofende o princípio da isonomia tributária, sendo inválido em face do nosso sistema.

Por outro lado, nem se alegue que somente serão considerados serviços hospitalares aqueles prestados por estabelecimentos filantrópicos.

O termo "estabelecimentos assistenciais de saúde", extraído do art. 1º, do Ato Declaratório Interpretativo nº. 18/03, no caso, não quer dizer filantrópico, sem fins lucrativos.

Aliás, basta uma simples leitura na já mencionada Portaria BSB nº. 30/77, que aprovou os conceitos e definições do item I do art. 2º do Decreto nº. 76.973/75, para se verificar que assistência médica é "o conjunto de ações, métodos e processos da ciência médica empregada na promoção, proteção, recuperação e reabilitação de um paciente", em nada se confundindo com filantropia.

Assim, diante das razões acima expostas, pode-se concluir que os estabelecimentos de assistência à saúde prestam serviços hospitalares e, portanto, podem, como sempre puderam, calcular o Imposto sobre a Renda à alíquota de 8% (oito por cento), sendo inconstitucional qualquer pretensão em sentido contrário.

NOTA

(1) Curso de direito Constitucional Tributário, p. 387.

 
Luís Gustavo de Castro Mendes*
gustavo.mendes@souzasabbag.com.br

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- Publicado em 17/03/2004



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