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Wiliam Wagner Silva Sarandy 
Contador; Pós-Graduado em Direito Tributário pelo IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributários; Consultor de ICMS no Estado do Espírito Santo; Sócio-Diretor da SÊNIOR Consultoria e Planejamento Tributário S/S Ltda; Colaborador da FISCOSoft Editora Ltda.

Artigo - Municipal - 2004/0090

A não inclusão do "reembolso de despesas" na base de cálculo do ISS - Aspectos Jurídicos e Contábeis
Wiliam Wagner Silva Sarandy*

De acordo com a melhor doutrina, a interpretação da legislação tributária deve pautar-se pela análise lógico-sistemática de "todos" os dispositivos direta ou indiretamente correlacionados, contidos no ordenamento jurídico vigente, em especial no constitucional-tributário, não bastando, assim, uma simples e expressa citação ou omissão do texto legal para identificar a norma jurídica. Esta, ao contrário, deve ser construída pelo intérprete com suporte em todos os possíveis elementos coletados na dogmática jurídica, na jurisprudência e no direito posto.

Deste modo, mesmo com expressos fundamentos contrários da legislação tributária de alguns municípios brasileiros (e presumivelmente como tendência da maioria), acendemos a discussão sobre a inclusão ou não, na base de cálculo do ISS, de valores recebidos como "reembolso de despesas", os quais entendemos caracterizados como ingressos de recursos não integrantes do "preço do serviço" contratado e não compondo, assim, a receita do estabelecimento prestador.

A título de exemplo, visualizemos atividades relativas à prestação de serviços em que um contribuinte administra bens e negócios de terceiros. Consideremos, assim, uma empresa "B", que, contratada pela instituição "A" para administrar seus bens, atividades e recursos, contrata, por sua vez, outros serviços a serem prestados por outros igualmente contribuintes, "C" e "D", por exemplo, pessoas físicas ou jurídicas. Esses últimos serviços deveriam ser classificados como despesas próprias do primeiro contratante ("A"), devidamente ressarcidos ao segundo ("B").

Em termos contábeis, os ressarcimentos de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros estariam amparadas em documento contábil hábil, não necessariamente fiscal, como, por exemplo, em "Nota de Débito" e seriam registradas em conta do Ativo Circulante da empresa administradora ("B"), como a esquematização a seguir:

PELO PAGAMENTO OU PELA PROVISÃO DAS DESPESAS DE TERCEIROS:

Débito(AC)Despesas de Terceiros a Recuperar 
  Valor de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, a recuperar, conforme Contrato nº (...).10.000,00
Crédito(AC)/(PC)Bancos Conta Movimento / Fornecedores 
  Valor de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, a recuperar, conforme Contrato nº (...).10.000,00

PELO REEMBOLSO DAS DESPESAS EFETUADO PELOS CLIENTES:

Débito(AC)Bancos Conta Movimento 
  Valor de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ora ressarcida, conforme Nota de Débito nº (...).10.000,00
Crédito(AC)Despesas de Terceiros a Recuperar 
  Valor de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ora ressarcida, conforme Nota de Débito nº (...).10.000,00

 
Observar que o procedimento contábil sugerido tecnicamente atende ao Princípio da Entidade (artigo 4º da Resolução CFC nº 750/1993), como também não interfere negativamente na composição do resultado das atividades desenvolvidas pela empresa.

Estaria, então, a empresa prestadora de serviços ("B"), administradora de bens e negócios de terceiros, sujeita à tributação pelo ISS em todo o âmbito de seus contratos firmados? Ao nosso ver, não. Dos valores pertinentes aos contratos deve-se, inicialmente, definir quais os que representam "preço do serviço prestado" (efetivamente atinentes ao ingresso de receita) e quais os que se referem a "reembolso de despesas", como ressarcimento de gastos efetuados para terceiros, no cumprimento do objeto do contrato consignado com seus clientes.

Somos de opinião, pois, que os valores relativos ao ressarcimento de despesas não podem prevalecer como inclusos na base de cálculo do ISS. Se assim figurados, estaremos diante do fenômeno da "bitributação", ferindo de modo claro os limites concedidos pela ordem constitucional vigente no país, excedendo os municípios a atribuição da competência tributária definida no artigo 156 da Lei Maior.

De acordo com De Plácido e Silva (Vocabulário Jurídico. 20ª ed. Rio de Janeiro, Editora Forense, 2002, p. 130-131):

"No sentido fiscal, bitributação se diz quando duas autoridades diferentes, igualmente competentes, mas exorbitando uma delas das atribuições que lhes são conferidas, decretam impostos que incidem, seja sob o mesmo título ou sob nome diferente, sobre a mesma matéria tributável, isto é, ato ou objeto.

Desse modo, na bitributação há uma competência privativa, conferida ao poder que está autorizado a cobrar determinado imposto, e outra arbitrária, decorrente da tributação, que se faz excedente e contrariamente ao que se institui na lei fundamental (Constituição)."

Amparados pelo conceito, supra definido, podemos perceber que se os municípios considerarem o "reembolso de despesas" como integrante da base de cálculo do ISS, estarão invadindo a competência residual da União (inciso I do artigo 154 da Constituição Federal).

Além do acima exposto, não há como se pretender classificar a totalidade dos ingressos de recursos como receita, pois, os valores recebidos a título de ressarcimento de gastos efetuados para terceiros não correspondem a ganhos, perfazendo rédito e alterando o patrimônio, seja por acréscimos nos ativos ou por decréscimos dos passivos do contribuinte.

Ao nosso ver, não está caracterizado, portando, o "reembolso de despesas" como elemento integrante da base de cálculo do ISS. Podemos depreender, deste modo, que o aspecto material da hipótese de incidência desse imposto é que nos subsidiará para a identificação dos principais critérios definidores de seu tipo tributário e, conseqüentemente, a apuração precisa do quantum devido pelo contribuinte.

Nessa linha de entendimento observamos que o núcleo da materialidade do ISS é a prestação de serviços, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (artigo 1º da Lei Complementar nº 116/2003).

Carlos Dalmiro da Silva Soares (Imposto sobre serviços de qualquer natureza (ISS ou ISQN). Jus Navigandi, Teresina, ano 2, número 25, Junho de 1998. Disponível em: <http://www1.jus.com.br/doutrina/texto.asp?id=1384. Acessado em 07 de Fevereiro de 2004) assim conceitua serviço:

"Qualquer atividade de prestação de fazer determinada tarefa a outrem (...), feitas por estabelecimento prestador ou no domicílio do prestador. São bens imateriais e incorpóreos investidos de um certo conteúdo econômico (título oneroso), que não se confundem nem com produtos e nem com mercadorias".

Entretanto, aprofundando os conceitos jurídicos explanados, bem lembra José Eduardo Soares de Melo (Aspectos Teóricos e Práticos do ISS. 2ª ed. São Paulo, Dialética, 2001, p. 31):

"O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a 'serviço', mas a uma 'prestação de serviço', compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de 'fazer', de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado".

Observado o anteriormente exposto, resta-nos, agora, definir precisamente a base de cálculo do ISS. Nos exatos termos do artigo 7º da referida Lei Complementar nº 116/2003, a base de cálculo do imposto é (simplesmente) o "preço do serviço", observadas a proporcionalidade de apuração e as deduções previstas nas hipóteses expressamente descritas em seus parágrafos 1º e 2º.

Assim, quando as atividades exercidas pela empresa prestadora dos serviços (empresa "B", como no exemplo anteriormente mencionado) corresponderem a negócios jurídicos estritamente relacionados com os serviços de administração em geral, inclusive de bens e negócios de terceiros, os respectivos valores constituirão "preço do serviço" e haverá, portanto, a incidência do ISS.

Por outro lado, não podem ser considerados como valores tributáveis os cobrados pela prestação de serviços adicionais, os quais não são essenciais ao exercício da atividade-fim do contribuinte. Os referidos valores, cobrados dos clientes, relacionados com essas obrigações adicionais, correspondem tão somente a ingressos de recursos de natureza distinta, a título de reembolso de despesas de terceiros, não havendo a caracterização como preço do serviço por não integrarem o patrimônio do prestador e, conseqüentemente, não podendo figurar inclusos na base de cálculo do ISS.

E, concluindo, compartilhamos dos esclarecimentos de Eduardo Bottallo (Base Imponível do ISS e das Contribuições para o PIS e COFINS, Repertório IOB de Jurisprudência - 1ª Quinzena de Dezembro de 1999 - nº 23/1999, Caderno 1, p. 667):

"(...) os contribuintes (...) têm o direito de não considerar, como receitas próprias, valores que apenas transitam por seus livros fiscais, sem representar, entretanto, acréscimo patrimonial. Tal é o caso, v. g., dos montantes a ele repassados para satisfação de despesas incorridas por conta e ordem de terceiros, ou para pagamento, aos efetivos prestadores, por serviços por eles apenas intermediados".

 
Wiliam Wagner Silva Sarandy*
wiliam.sarandy@veloxmail.com.br
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Wiliam Wagner Silva Sarandy.



- Publicado em 03/03/2004



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