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Ricardo Viola 
· Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET (SP); · Especializando em Direito Empresarial pela Universidade Federal de Uberlândia - UFU (MG); · Bacharel em direito graduado pela Universidade Federal de Uberlândia - UFU (MG); · Presidente do IDTM - Instituto de Direito Tributário do Triângulo Mineiro; · Advogado militante na área tributária com atuação em todo o território nacional; · Parecerista e palestrante; · Professor... (ver mais)

Wendel Ferreira 
· Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários - IBET (SP); · Especializando em Direito Empresarial pela Universidade Federal de Uberlândia - UFU (MG); · Bacharel em direito graduado pela Universidade Federal de Uberlândia - UFU (MG); · Diretor do IDTM - Instituto de Direito Tributário do Triângulo Mineiro; · Advogado militante na área tributária com atuação em todo o território nacional; · Parecerista e palestrante; · Professor universitário... (ver mais)

Artigo - Federal - 2004/0645

Breves considerações sobre a figura tributária das contribuições
Ricardo Viola*
Wendel Ferreira*

1 Introdução

O presente trabalho tem por escopo, investigar a espécie tributária "contribuição social", cotejando o entendimento do Supremo Tribunal Federal acerca do tema, e a doutrina assentada no método denominado "construtivismo lógico-jurídico" (1).

Por meio desta análise comparativa, pretende-se demonstrar as inconsistências e os riscos do pensamento que hoje é dominante no Órgão Jurisdicional Máximo Nacional.

2 Análise da espécie tributária à luz do entendimento do Supremo Tribunal Federal

O Supremo Tribunal Federal historicamente tem expedido posicionamentos de diferentes matizes acerca da figura tributária em análise, posicionamentos estes, que, analisados com mais acuidade, não resistem a um mínimo teste de refutabilidade lógica.

Analisemos o posicionamento adotado pelo Supremo quando do julgamento do Recurso Extraordinário nº 148.754-2, onde se questionou a constitucionalidade dos Decretos nº 2445 e 2449, ambos de 1988, que regulamentavam a cobrança do PIS - Programa de Integração Social, uma das contribuições sociais que integram o nosso Sistema Tributário.

Evidencia-se do voto do Relator Ministro Carlos Velloso, que para a Corte Máxima, "contribuição" seria gênero, do qual seriam espécies:

1. As contribuições de melhoria;

2. As contribuições parafiscais; e

3. As contribuições especiais.

Mostra-se proveitoso tecer considerações acerca de cada uma das figuras classificadas, nos estritos termos do entendimento exarado no voto condutor.

As contribuições de melhoria seriam aquelas instituídas para fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra resultar para cada imóvel beneficiado(2).

Sob o teto das "contribuições parafiscais" o Relator alojou as contribuições sociais, subdividindo-as em três sub-espécies, a saber:

1. As contribuições para a seguridade social;

2. As contribuições sociais gerais; e

3. As "outras", aquelas do art. 195, § 4º da CF.

No âmbito das contribuições sociais da seguridade social ficaram as previdenciárias, o PIS e o FINSOCIAL, art. 195, I, II, III. Enquadraram-se como contribuições sociais gerais, o FGTS, o salário-educação, e as contribuições do chamado Sistema "S". As "outras" contribuições a que se referiu o Ministro Relator, são aquelas previstas no §4º do art. 195, e que devem obediência aos ditames do art. 154, I.

Ainda na mesma classificação adotada pelo Ministro, falta tangenciar a última das espécies, qual seja, as "contribuições especiais". Estas foram subdivididas em duas sub-espécies:

1. As de intervenção no domínio econômico (CIDE); e

2. As de interesse de categorias profissionais ou econômicas (corporativas).

Esta era a classificação adotada pelo STF, e que perdurou incólume até o advento do julgamento do pedido de medida liminar na ADIN nº 2.556 intentada pelo Partido Social Liberal, questionando a Lei Complementar nº 110 de 29 de junho de 2001, introduzida a fórceps em nosso ordenamento jurídico para fazer face às indenizações relativas aos expurgos do FGTS.

Por ocasião o voto condutor do Min. Moreira Alves, acabou por ventilar nova classificação para as contribuições, classificação esta que, como será demonstrado, traz em si, extremo perigo à sociedade, na medida em que deixa escancarada a porta de um sistema tido, até o presente momento, como rígido.

Para o Min. Relator a classificação adequada é a seguinte:

"Contribuição" é gênero, do qual são espécies:

1. As "sociais para a seguridade social" (art. 195);

2. As "sociais gerais" (art. 149);

3. As de "intervenção no domínio econômico" (CIDE) (art. 149); e

4. As "corporativas" (art. 149).

O Ministro Relator admitiu as duas novas contribuições criadas pela LC 110, colocando-as sob a rubrica das "contribuições sociais gerais". Vejam o voto:

"De outra parte, sendo exações tributárias que também se destinam ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço, enquadram-se elas no disposto no artigo 217, IV e V, do Código Tributário Nacional, o qual alude à contribuição destinada a ele e admite a criação por Lei de outras de fins sociais. E, TENDO AMBAS AS EXAÇÕES TRIBUTÁRIAS ORA IMPUGNADAS INEQUÍVOCA FINALIDADE SOCIAL (ATENDER AO DIREITO SOCIAL REFERIDO NO INCISO III DO ARTIGO 7º DA CONSTITUIÇÃO DE 1988), SÃO CONTRIBUIÇÕES SOCIAIS. Sucede, porém, que, havendo no sistema constitucional vigente contribuições sociais que se submetem ao artigo 149 da Constituição (as denominadas "contribuições sociais gerais" QUE NÃO SÃO APENAS AS TIPIFICADAS NO TEXTO CONSTITUCIONAL, porque, se o fossem, não teria sentido que esse artigo 149 dispusesse que "compete exclusivamente à União INSTITUIR contribuições sociais") e contribuições sociais a que se aplica o artigo 195 da Carta Magna ( as contribuições para a seguridade social), resta determinar em qual dessas sub-espécies se enquadram as duas contribuições sociais instituídas pela Lei Complementar nº 110/2001." (GN)

3 Análise da espécie tributária à luz da doutrina construtivista lógico-jurídica

O Sistema Tributário Nacional é fechado, de rigidez que privilegia os direitos e garantias fundamentais, de sorte que todas as materialidades tributárias(3) possíveis estão estampadas na Constituição Federal, que em seu Título VI, Capítulo I, estatui as diversas competências tributárias de todos os entes políticos.

De acordo com estas disposições cabe ao legislador complementar ou ordinário, no desempenho da tarefa legislativa de criação in abstrato dos diversos tributos, obedecer rigorosamente os limites impostos pela Lei Máxima, não podendo em qualquer hipótese, inovar na matéria. Em abono a este posicionamento têm-se as preciosas lições de Paulo de Barros Carvalho(4), que ao comparar o sistema nacional com os estrangeiros, lecionou:

"...o nosso (sistema tributário), pelo contrário, foi abundante, dispensando à matéria tributária farta messe de preceitos, que dão pouca mobilidade ao legislador ordinário, em termos de exercitar seu gênio criativo. Esse tratamento amplo e minucioso, encartado numa constituição rígida, acarreta como conseqüência inevitável, um sistema tributário de acentuada rigidez, como demonstrou Geral do Ataliba na sua obra Sistema constitucional tributário brasileiro."

Com sua costumeira percuciência, Roque Antônio Carrazza(5), ao tratar do tema das competências tributárias, assim se posiciona:

"A delimitação das competências da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal é reclamo impostergável dos princípios federativo e da autonomia municipal e distrital que nosso ordenamento consagrou. Para comprovar esta asserção basta uma superficial análise da Lei Maior, que, confirmando o caráter federal do Estado brasileiro e a posição de pujança que nele ocupam o Município e o Distrito Federal, elencou e distribuiu, cuidadosa e exaustivamente, as várias competências de cada uma das pessoas políticas."

É certo afirmar, portanto, que nosso sistema constitucional esgotou completamente todas as possibilidades colocadas à disposição do legislador para a criação de figuras tributárias, delineando todas as regras-matrizes dos muitos tributos que as diversas pessoas políticas poderiam instituir.

Diante dessa delimitação, frise-se, exauriente, das competências tributárias, foi dada ao legislador federal, v.g., a oportunidade, já exercitada diga-se de passagem, de instituir o imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, que para tanto teria como sujeitos ativos possíveis quaisquer pessoas físicas ou jurídicas, e como fato jurídico tributário, ou melhor, como critério material da hipótese de incidência, auferir renda, entendida esta como o efetivo acréscimo patrimonial verificado ao final de dado período.

Do mesmo modo, quando foi outorgada à União a competência para criar as contribuições, o Constituinte previu de modo a esgotar todas as possibilidades, quais as contribuições que estaria a pessoa política União, legitimada a instituir.

Mas, como toda regra comporta exceção, a própria Constituição, quando quis criar abertura para este sistema fechado, assim expressamente o fez. É o que se pode abstrair das disposições contidas no art. 154, I , e no § 4º do art, 195, ambos do Texto Maior. Vejam a redação:

"Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

..."

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

...

§ 4º. A lei poderá instituir outras fontes destinadas a garantir a manutenção ou expansão da seguridade social, obedecido o disposto no artigo 154, I.

..."

As premissas acima fixadas são fundamentais para a compreensão do ponto de vista defendido neste estudo.

Mostra-se importante para o presente trabalho, investigar, como já ressaltado no intróito, o tributo denominado "contribuição social", para que se possa delinear precisamente suas características peculiares.

Não teceremos considerações quanto à controvérsia pertinente à classificação dos tributos(6). Para este estudo está-se adotando o conceito de Fabiana Del Padre Tomé, para quem contribuição é espécie tributária autônoma que tem em seu critério material a descrição de um fato não vinculado a qualquer atividade estatal, e que exige destinação legal específica para o produto da sua arrecadação(7).

Pois bem, tratando da competência tributária da União, verificar-se-á, no que interessa ao escopo deste estudo, que, perlustrando o artigo 149, caput, da Lei Superior, foi atribuída à União a competência para instituir "contribuições", vejam o texto:

"Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observando o disposto no artigos 146, III e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no artigo 195, § 6º, relativamente ás contribuições a que alude o dispositivo."

Transcende do artigo acima transcrito que "contribuição" é gênero, do qual são espécies:

1. As contribuições sociais;

2. As contribuições de intervenção no domínio econômico (CIDE); e

3. As contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (corporativas).

A espécie, "contribuições sociais" se divide, por seu turno, em duas sub-espécies, a saber:

1. As contribuições sociais da seguridade social; e

2. As contribuições sociais gerais.

Neste matiz, a espécie está prevista no artigo 149 da CF, estando as sub-espécies previstas no art. 195, 212, §5º e 240 do Diploma Máximo.

As do art. 195 da CF, são aquelas destinadas ao financiamento da seguridade social, quer seja previdência, assistência ou saúde, respeitando o princípio da vinculação da receita.

Aquela prevista no mencionado art. 212, o salário-educação, destina-se a financiar o ensino fundamental público.

Já as contribuições previstas no art. 240, prestam-se a custear as entidades privadas de serviço social e de formação profissional vinculadas ao sistema sindical, quais sejam, o SESC, o SENAC, o SENAI, etc.

Este é o figurino constitucional das "contribuições", estando previstas na Lei das Leis, de modo taxativo e exauriente, todas as materialidades possíveis e que poderão servir de suporte fáctico para a tributação a este título, salvo a exceção prevista no art. 195, §4º, e que diz respeito especificamente às contribuições sociais da seguridade social.

4 Quadros comparativos

DoutrinaSTF

(RE nº 148.754-2)

Contribuições:

1) Contribuições sociais;

1.1) Da seguridade social; e

1.2) Gerais.

2) De intervenção no domínio econômico (CIDE); e

3) De interesse de categorias profissionais ou econômicas (Corporativas).

Contribuições:

1) Contribuições de melhoria;

2) Contribuições parafiscais:

2.1) Da seguridade social;

2.2) Gerais; e

2.3) "Outras" (art. 195, § 4º da CF).

3) Contribuições especiais:

3.1) De intervenção no domínio econômico (CIDE); e

3.2) De interesse de categorias profissionais ou econômicas (Corporativas).

DoutrinaSTF

(ADIN 2556)

Contribuições:

1) Contribuições sociais;

1.1) Da seguridade social; e

1.2) Gerais.

2) De intervenção no domínio econômico (CIDE); e

3) De interesse de categorias profissionais ou econômicas (Corporativas).

Contribuições:

1) Da seguridade social"(art. 195);

2) "Sociais gerais" (art. 149);

3) De intervenção no domínio econômico (CIDE) (art. 149); e

4) De interesse de categorias profissionais ou econômicas (Corporativas).

5 Da crítica ao entendimento do STF

De todo o exposto, é legítimo concluir que o posicionamento do Ministro Relator estampou de maneira insofismável que estaria permitido ao Governo Federal, criar tantas outras contribuições sociais quantas entenda necessário, desde que, afirma o Relator, estas cumpram "inequívoca finalidade social", o que, escancara a porta de nosso Sistema Tributário, atentando contra sua rigidez. Em síntese está a União apta a criar contribuições sociais, toda vez que entender necessário fazer frente a alguma "finalidade social".

Ora, ao manifestar-se no sentido de que as contribuições sociais gerais não estão exaustivamente tipificadas na Carta Magna, e que a finalidade social justifica e legitima a sua instituição, está-se afirmando que, v.g., se for criada uma contribuição social para atender a um surto epidêmico que venha a afligir a comunidade indígena, e se este fato, o "surto epidêmico", for rotulado de "finalidade social", estará legitimada a nova figura tributária, ainda que venha ela a incidir novamente sobre a folha de salários dos empregadores.

Do mesmo modo, persistindo o entendimento lavrado pelo Pretório Excelso, não se assustem os leitores se, num futuro bem próximo, para cobrir as correções dos benefícios previdenciários, fato que levou milhares de idosos para as filas perante os Postos de Atendimento do INSS e dos fóruns da Justiça Federal, for instituída uma nova contribuição social, por exemplo sobre o faturamento, nos mesmos moldes daquelas introduzidas pela LC 110.

A única ressalva para esta atrocidade é a de que as novas e infindáveis contribuições sociais que agora está legitimada a União a criar, não poderão ter a mesma base de cálculo e nem o mesmo "fato gerador" dos impostos incluídos no círculo competencial da União, a teor do disposto no inc. I do art. 154 da CF, ou seja, ainda que estas pantagruélicas figuras incidam, v.g., sobre o lucro, o faturamento, a folha-de-salários, o contribuinte nenhum fundamento terá ao seu dispor, no mister de resistir a mais este previsível e iminente confisco.

NOTAS

(1) Paulo de Barros Carvalho, ao prefaciar a esplêndida obra de Maria Rita Ferragut, "Presunções no Direito Tributário", assim denomina o método empregado pela corrente analítica da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo na árdua tarefa de investigar o Direito Tributário.

(2) CTN, art. 81.

(3) Ou "fatos geradores", "fatos imponíveis", "fatos jurídicos tributários", "hipóteses de incidência".

(4) Em "Curso de Direito Tributário", 7ª edição, Editora Saraiva, 1995, SP.

(5) Em "Curso de Direito Constitucional Tributário", 14ª ed., Malheiros, 2000, SP.

(6) Sobre o tema da classificação jurídica dos tributos ver: Márcio Severo Marques, em "Classificação Constitucional dos Tributos", Max Limonad, 2000, SP; Luciano Amaro da Silva, em "Conceito e classificação dos tributos", RDT nº 55, 1991; José Eduardo Soares de Melo, em "Curso de Direito Tributário", Dialética, 2002, SP.

(7) Em "Contribuições para a seguridade social - à luz da Constituição Federal", Juruá Editora, 2002, Curitiba.

 
Ricardo Viola*
ricardoviola@triang.com.br
Wendel Ferreira*
wendelflopes@triang.com.br
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- Publicado em 12/02/2004



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