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Pedro Anan Jr. 
Advogado em São Paulo; Especialista em Direito Empresarial pela PUC/SP; MBA/Controller pela FEA/USP.

Artigo - Federal - 2004/0636

Contribuição ao Financiamento da Seguridade Social - COFINS - Lei nº 10.833/03 - Aspectos Inconstitucionais
Pedro Anan Junior*

1. Breve Histórico

A Contribuição ao Financiamento da Seguridade - COFINS - foi instituída pela Lei Complementar nº 70 de 30 de dezembro de 1991 ("LC 70/91"),

Posteriormente, o Poder Executivo em 29 de outubro de 1998, editou a Medida Provisória nº 1.724, que foi convertida na Lei nº 9.718 em 27 de novembro de 1998, que ampliou a base de cálculo da COFINS, dando novo conceito de faturamento, não obstante a falta de previsão constitucional para tanto.

"Art. 2º - As contribuições para o PIS/PASEP e a COFINS, devidas pelas pessoas jurídicas de direito privado, serão calculadas com base no seu faturamento, observadas a legislação vigente e as alterações introduzidas por esta Lei.

Art. 3º - O faturamento a que se refere o artigo anterior corresponde à receita bruta da pessoa jurídica.

§ 1º - Entende-se por receita bruta a totalidade das receitas auferidas pela pessoa jurídica, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

(...)"

Nesse sentido foi aprovada em 15 de dezembro de 1998 a Emenda Constitucional nº 20, a qual, dentre outras providências alterou, a redação do inciso I do artigo 195 da Constituição Federal, prevendo, pela primeira vez no ordenamento jurídico, a incidência da mencionada exação sobre a receita ou o faturamento das empresas:

"Art. 195. A seguridade social será financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e das seguintes contribuições sociais:

I - do empregador, da empresa e da entidade a ela equiparada na forma da lei, incidentes sobre:

a) a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;

b) a receita ou o faturamento;

c) o lucro;

(...)" (O destaque é nosso)

Em 29 de agosto 2002, foi publicada a Medida Provisória nº 66/02, que estabeleceu, dentre outras providências, a não-cumulatividade da Contribuição ao Programa de Integração Social - PIS, bem como majorou a alíquota da exação para 1,65% (um por cento e sessenta e cinco décimos), que previa que tal sistemática seria estendida para a COFINS até 31 de dezembro de 2003.

Em 11 de janeiro de 2003, a Medida Provisória nº 66/02 foi convertida na Lei nº 10.637/02 posteriormente alterada pela Lei nº 10.684 de 30 de maio de 2003. Estabelecendo, assim, assim não-cumulatividade da Contribuição ao PIS.

Em 30 de outubro de 2003, o Executivo Federal editou a Medida Provisória nº 135, que estabeleceu, dentre outras providências sobre a não cumulatividade da COFINS, majorando a alíquota da referida contribuição de 3% (três por cento) para 7,6% (sete por cento e seis décimos).

A Medida Provisória nº 135/03, foi convertida na Lei nº 10.833 em 29 de dezembro de 2003, estabelecendo assim a não cumulatividade também para a COFINS.

2. Da sistemática "não-cumulativa" da COFINS

Antes de abordamos os aspectos inconstitucionais da COFINS, faz-se necessários algumas ponderações acerca da sistemática de não-cumulatividade adotada que é semelhante ao que havia sido estabelecida para o PIS.

A chamada não-cumulatividade da COFINS não é plena, sendo determinado na própria lei quais as despesas e custos que geram valores passíveis de serem geradores de crédito pelo contribuinte, podendo até apresentar um saldo residual, o qual poderá ser compensado com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF:

"Art. 3o Do valor apurado na forma do art. 2o a pessoa jurídica poderá descontar créditos calculados em relação a:

I - bens adquiridos para revenda, exceto em relação às mercadorias e aos produtos referidos nos incisos III e IV do § 3o do art. 1o;

II - bens e serviços, utilizados como insumo na prestação de serviços e na produção ou fabricação de bens ou produtos destinados à venda, inclusive combustíveis e lubrificantes;

III - energia elétrica consumida nos estabelecimentos da pessoa jurídica;

IV - aluguéis de prédios, máquinas e equipamentos, pagos a pessoa jurídica, utilizados nas atividades da empresa;

V - despesas financeiras decorrentes de empréstimos, financiamentos e o valor das contraprestações de operações de arrendamento mercantil de pessoa jurídica, exceto de optante pelo Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuições das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte - SIMPLES;

VI - máquinas, equipamentos e outros bens incorporados ao ativo imobilizado adquiridos para utilização na produção de bens destinados à venda, ou na prestação de serviços;

VII - edificações e benfeitorias em imóveis próprios ou de terceiros, utilizados nas atividades da empresa;

VIII - bens recebidos em devolução cuja receita de venda tenha integrado faturamento do mês ou de mês anterior, e tributada conforme o disposto nesta Lei;

IX - armazenagem de mercadoria e frete na operação de venda, nos casos dos incisos I e II, quando o ônus for suportado pelo vendedor.

§ 1o O crédito será determinado mediante a aplicação da alíquota prevista no art. 2o sobre o valor:

I - dos itens mencionados nos incisos I e II do caput, adquiridos no mês;

II - dos itens mencionados nos incisos III a V e IX do caput, incorridos no mês;

III - dos encargos de depreciação e amortização dos bens mencionados nos incisos VI e VII do caput, incorridos no mês;

IV - dos bens mencionados no inciso VIII do caput, devolvidos no mês.

§ 2o Não dará direito a crédito o valor de mão-de-obra paga a pessoa física.

§ 3o O direito ao crédito aplica-se, exclusivamente, em relação:

I - aos bens e serviços adquiridos de pessoa jurídica domiciliada no País;

II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País;

III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos e despesas incorridos a partir do mês em que se iniciar a aplicação do disposto nesta Lei.

§ 4o O crédito não aproveitado em determinado mês poderá sê-lo nos meses subseqüentes.

(...)"

Decorrência imediata de tal procedimento é o fato de que algumas empresas foram, inegavelmente, beneficiadas (exportadoras) em comparação à maioria (prestadoras de serviços e importadores) que tiveram majorada sua carga tributária.

Ademais, tal sistemática parece-nos muito mais com uma espécie de crédito prêmio ou presumido do que não-cumulatividade. A exemplo do que temos para o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação - ICMS e para o imposto sobre produtos industrializados - IPI - em que se destaca o imposto pago na operação antecedente e o contribuinte toma o crédito para compensar na operação subseqüente.

Assim, entendidos tal posicionamento, passamos a discorrer acerca dos possíveis argumentos que podem ser levados à apreciação do Poder Judiciário no tocante à Lei nº 10.833/03.

3. Da ofensa ao artigo 246 da Constituição Federal

O artigo 246 da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 32/01, determina:

"Art. 246 - É vedada a adoção de medida provisória na regulamentação de artigo da Constituição cuja redação tenha sido alterada por meio de emenda promulgada entre 1º de janeiro de 1995 até a promulgação desta emenda, inclusive."

Assim, o legislador, com a edição da mencionada emenda constitucional, quis colocar um termo à edição de inúmeras e sucessivas Medidas Provisórias pelo Poder Executivo, bem como limitar sua abrangência.

Nesse sentido o artigo 195, da Carta Maior, base constitucional da COFINS, foi alterado pela Emenda Constitucional nº 20/98, conforme anteriormente dito.

Dessa forma não poderia a Medida Provisória nº 135/03 tratar sobre a COFINS, vez que artigo 246 da Constituição Federal proíbe expressamente a utilização de tal diploma legal para esse fim.

Da constatação de inconstitucionalidade da Medida Provisória nº 135/03 tem-se:

(i) inexigibilidade da COFINS nos moldes da mencionada medida provisória; e/ou

(ii) inconstitucionalidade da própria Lei nº 10.833/03, uma vez que se originou de um diploma também inconstitucional.

Dessa forma, surge a primeira irregularidade da Lei nº 10.833/03, bem como do diploma que lhe deu origem, a Medida Provisória nº 135/03.

4. Do Conceito de Receita e Faturamento

A constituição federal em seu artigo 195 determinava que as contribuições sociais dos empregadores tinham como base de cálculo: a) a folha de salários; b) o faturamento; e, c) o lucro.

A COFINS, tem como fato gerador o faturamento das pessoas jurídicas. Para fins de base de cálculo da referida contribuição o conceito legal de faturamento foi definido pela Lei Complementar nº 70/91 como sendo a receita bruta decorrente da venda de mercadorias ou da prestação de serviços:

"Art. 2º A contribuição de que trata o artigo anterior será de dois por cento e incidirá sobre o faturamento mensal, assim considerado a receita bruta das vendas de mercadorias, de mercadorias e serviços e de serviço de qualquer natureza."

A Lei nº 9.718/98, também elegeu como base de cálculo da COFINS o faturamento das pessoas jurídicas. Ocorre todavia que a referida norma legal alterou o conceito de faturamento ampliando-o de maneira indevida. Definindo como faturamento/receita bruta a totalidade das receitas auferidas, sendo irrelevantes o tipo de atividade por ela exercida e a classificação contábil adotada para as receitas.

Podemos observar que a Lei nº 9.718/98 ao ampliar de maneira indevida o conceito de faturamento, acabou resultando em uma tributação indevida pela COFINS sobre as receitas que não eram oriundas da venda de mercadoria ou da prestação de serviços, por exemplo as receitas financeiras, violando desta maneira o que dispunha o artigo 195 da Constituição Federal.

Na tentativa de remediar a situação, foi editada a Emenda Constitucional nº 20/98, que alterou o artigo 195 da Constituição Federal dispondo que as contribuições sociais do empregador, empresa e da entidade a ela equiparada terá como fato gerador: a receita ou o faturamento.

Posteriormente a Lei nº 10.833/03, a exemplo da Lei nº 9.718/98, elegeu, como fato gerador da COFINS, o faturamento da pessoa jurídica, definindo, ainda, faturamento como todas as receitas auferidas pela empresa, independente de sua classificação contábil.

Assim, a Lei nº 10.833/03 bem como a Lei nº 9.718/98, ampliam a base de incidência da COFINS através da extensão do conceito de faturamento, inicialmente definida pela Lei Complementar nº 70/91 como sendo a receita advinda da venda de produtos e da prestação de serviços, mas agora passa a ser considerado, extensivamente, como toda e qualquer receita, salvo as situações legalmente excepcionadas.

Nesse sentido a alteração de um conceito legalmente definido para fins tributários somente pode ocorrer se estiver em pleno acordo com os princípios e diretrizes traçadas em nossa Constituição Federal, norma máxima que fixa as regras matrizes das hipóteses de incidência tributária.

Conforme anteriormente mencionado o artigo 195, Inciso I, alínea a, da Constituição Federal, com redação dada pela Emenda Constitucional nº 20/98, determina que as contribuições sociais para o financiamento da Seguridade Social podem incidir sobre a receita ou faturamento.

Conclusão imediata que se pode extrair de tal afirmação é a de que caso fosse a intenção do legislador infraconstitucional que a COFINS recaísse sobre todas as receitas da pessoa jurídica, deveria ter elegido o somente conceito de receita, muito mais abrangente do que o conceito de faturamento previsto no Constituição Federal desde a edição da Emenda Constitucional nº 20/98.

Ademais, o mencionado dispositivo constitucional autoriza que a Contribuição ao PIS e a COFINS incida sobre receita ou o faturamento e não receita e faturamento como expresso nas Leis nºs 10.833/03 e 9.718/98, assim, eleito um dos critérios o outro é automaticamente excluído.

Assim, apesar de existir autorização constitucional para instituição da COFINS sobre "a receita", o legislador optou pelo conceito de "faturamento", que foi ampliada de maneira indevida pelas Leis nº s 10.833/03 e 9.781/98.

Além do mais o conceito de faturamento é um conceito comercial, ou seja é decorrente do ato de emitir faturas. E quem é autorizado pela legislação comercial - Lei nº 5.474, de 18 de julho de 1968 a emitir faturas é o comerciante (que pratica atos de comércio), pois somente ele pode emitir o título de crédito denominado duplicata. Nos termos do que dispõe o artigo 110 do Código Tributário Nacional, a Legislação Tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o conceito utilizados no Direito Privado.

Outro ponto que deve ser analisado, que reforça tal entendimento é o conceito previsto na legislação do imposto de renda que sempre definiu como receita bruta das empresas o valor decorrente das vendas de mercadorias ou da prestação de serviços.(1):

"Art. 279. A receita bruta das vendas e serviços compreende o produto da venda de bens nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado auferido nas operações de conta alheia (Lei nº 4.506, de 1964, art. 44, e Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 12)."

Ou seja na atual legislação tributária temos dois conceitos totalmente diferentes para a mesma matéria o que gera para o contribuinte insegurança jurídica pois tais definições deveriam ser idênticas.

5. Da violação ao artigo 150, Inciso IV, da Constituição Federal

O artigo 1º da Lei nº 10.833/02, determina que a base de cálculo da COFINS é todo faturamento, entendido, assim, como todas as receitas auferidas pela respectiva empresa.

Ocorre que, tal interpretação tão abrangente, acaba por incluir os valores decorrentes das variações cambiais de ativos e passivos na base de cálculo da COFINS.

Nesse sentido, toda empresa que negocia no mercado externo, acaba por contrair, inevitavelmente, passivos e/ou ativos em moeda estrangeira, os quais devem fazer parte de seu balanço, para os devidos fins, inclusive os de caráter tributário.

Dessa forma, quando há variação, tanto positiva quanto negativa, gera-se no final de um determinado período de apuração um "ganho" ou "perda" de ativos/passivos. Tal variação, apesar de caráter provisório e, portanto, irreal, deve ser lançada nos demonstrativos das empresas.

Assim, à luz da definição de faturamento da Lei nº 10.833/03, os valores decorrentes da variação cambial, que gerem receita, automaticamente integrariam a base de cálculo da mencionada exação.

Em contrapartida, caso a variação cambial gerasse uma perda, tal valor não representaria hipótese de crédito da COFINS.

Isso porque no o § 3º, do artigo 1º, da Lei nº 10.833/03, não prevê perda cambial, como base de cálculo de crédito da COFINS.

Veja, que se num determinado período de apuração a flutuação cambial representar uma variação positiva de receita, a empresa será obrigada a recolher a COFINS sobre tal valor, por outro lado se num período posterior constar-se uma variação negativa do mesmo ativo/passivo, não poderá excluir tal prejuízo da base de cálculo da mencionada exação por falta de previsão legal.

Dessa forma, a sistemática adotada pela Lei nº 10.833/02, ao incluir a variação cambial de ativos e passivos cotados em moeda estrangeira, acaba por violar o princípio do não-confisco dos tributos, previsto no artigo 150, inciso IV, da Constituição Federal.

6. Da ofensa ao princípio da isonomia

Conforme dito anteriormente, algumas empresas, foram contempladas com um crédito prêmio/presumido(2) da COFINS, enquanto outras não.

Tal situação vai de encontro com o Princípio da Isonomia Tributária, insculpido em cláusula pétrea no artigo 5º da Constituição Federal de 1988, o qual não deixa dúvidas quanto à impossibilidade de instituir tratamento desigual entre pessoas que se encontrem em situação equivalente.

Nesse sentido, a Lei nº 10.833/03, impingiu, em total confronto com a Lei Maior, tratamento desigual entre contribuintes que se encontram na mesma situação, concedendo crédito em algumas operações determinadas e negando em outras sem qualquer discrimen jurídico-econômico.

Assim, a empresas que tiveram, majorada a alíquota da COFINS, deverá suportar aumento da carga tributária, com restrições ao seu crédito, enquanto que outras, poderão, dependendo do caso, apurar até mesmo um excedente, os quais seriam compensados com outros tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal.

Destaque-se, que o tratamento desigual a contribuintes que se encontram em idêntica situação é vedado ao legislador infraconstitucional em matéria tributária, consoante princípio estampado no artigo 150, inciso II, da Constituição Federal, razão pela qual inexiste justificativa jurídica a fundamentar a disparidade que impõe a malsinada lei.

No entanto, não é o que ocorre no presente caso, vez que a Lei nº 10.833/03, impõe tratamentos díspares entre pessoas jurídicas na mesma situação, em total afronta ao preceito constitucional anteriormente mencionado.

Assim, o conceito de crédito prêmio/presumido anteriormente defendido fica evidente, pois caso se tratasse de não-cumulatividade, como nos casos dos impostos ditos indiretos (ICMS e IPI), o contribuinte poderia se creditar de todos os valores recolhidos nas cadeias anteriores e não de alguns hipóteses expressamente determinadas pelo legislador.

Nesse sentido, ressalta-se que as hipóteses em que o IPI e o ICMS, não geram crédito para posterior compensação, são exceções determinadas expressamente em lei, por outro lado, no caso da Lei nº 10.833/03, o que ocorre é exatamente o inverso, em que as situações que podem gerar crédito são determinados na lei, enquanto as demais operações não.

7. Conclusão

Diante do exposto podemos concluir que:

o artigo 246 da Constituição Federal, pois uma Medida Provisória não poderia regulamentar matéria veiculada por Emenda Constitucional, no caso a nº 20/98;

a restrição à tomada do crédito do COFINS sobre determinados custos ou despesas fere o princípio da isonomia;

ampliação do conceito de faturamento, pois a EC nº 20/98, prevê que as contribuições sociais poderão ser incidentes sobre a receita ou o faturamento, e os mesmos são conceitos totalmente diferentes entre si. Sendo que faturamento sempre foi definido como o resultado da venda de mercadorias ou da prestação de serviços; e,

a definição extensiva dada pela Lei nº 10.833/03 ao termo faturamento acaba por incluir a variação cambial dos ativos/passivos cotados em moeda estrangeira, na base de cálculo da Contribuição ao PIS, apenas quando estes gerem receita, possuindo dessa forma, caráter confiscatório - artigo 150, IV, da Constituição Federal.

Dessa forma, temos que a metodologia a ser empregada para COFINS possui aspectos polêmicos e inconstitucionais, que podem ser discutidos pelos contribuintes junto ao Poder Judiciário.

NOTAS

(1) Base legal artigo 12, do Decreto-lei nº 1.598/77, artigo 44 da Lei nº 4.506/64, artigo 31 da Lei nº 8.981/95 e artigo 279 do Regulamento do Imposto de Renda - RIR/99.

(2) Considerando que a não-cumulatividade da Contribuição constitui na verdade uma espécie de crédito prêmio/presumido.

 
Pedro Anan Junior*
pedro@stuberlaw.com.br

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- Publicado em 03/02/2004



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