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Rogério de Miranda Tubino 
Advogado e Coordenador Tributário do escritório Azevedo Sette Advogados em São Paulo

Artigo - Municipal - 2004/0083

Leasing (Arrendamento Mercantil) e o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza
Rogério de Miranda Tubino*

O arrendamento mercantil (leasing) é uma modalidade de contrato disseminada em toda a prática empresarial internacional, brasileira inclusive, atraindo para si a atenção do legislador tributário. Este, percebendo a vasta utilização do leasing e sua importância para a prática empresarial, procurou aumentar sua arrecadação, incluindo esse tipo de contrato no rol de serviços tributáveis através do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza. Contudo, o processo evolutivo sofrido pelo arrendamento mercantil, ao menos sob a óptica tributária, foi marcado por inúmeras controvérsias e debates, travados tanto em sede doutrinária quanto no âmbito do Judiciário. Ainda que atualmente o debate judicial tenha se pacificado após reiteradas decisões de nossos tribunais superiores, no meio acadêmico a questão ainda não se apresenta de modo harmônico, havendo divergências entre doutrinadores de inegável talento.

A disseminação do contrato de leasing e sua vasta utilização no Brasil provocaram a edição da Lei nº 6.099, de 12 de setembro de 1974, dispondo sobre as operações de arrendamento mercantil e seu tratamento tributário. Preocupado com as implicações tributárias do contrato de arrendamento mercantil, o legislador ordinário não se apegou à precisão do conceito doutrinário, definindo referido instituto como o negócio jurídico realizado entre pessoa jurídica, na qualidade de arrendadora, e pessoa física ou jurídica, na qualidade de arrendatária, e que tenha por objeto o arrendamento de bens adquiridos pela arrendadora, segundo especificações da arrendatária e para uso próprio desta.

Alguns autores, procurando traçar a natureza jurídica do contrato de arrendamento mercantil, reduziram-no a uma simples locação caracterizada pela faculdade conferida ao locatário de, ao seu término, optar pela compra do bem locado. Outros buscaram explicar o leasing através de inúmeras relações negociais além da locação, como promessa de compra e venda, mútuo, financiamento e mandato.

Apesar de as características da locação preponderarem no leasing, reduzir este contrato de várias faces a uma locação com cláusula de opção de compra do bem locado, não atende à complexidade desta modalidade contratual, não podendo ser aqui defendida. Por outro lado, a ampliação sugerida, com inclusão do mútuo e financiamento, não é de todo adequada, já que estas outras relações negociais não são autonomamente marcantes no leasing.

A natureza jurídica do arrendamento mercantil é inegavelmente complexa, sendo composto por locação, promessa unilateral de venda e, em alguns casos, mandato. A lista de serviços originalmente traçada pelo Decreto-Lei nº 406, de 31 de dezembro de 1968, não fazia alusão expressa ao leasing, como estando sujeito ao ISS. Apenas trazia, em seu item XVIII, como serviço tributável por ISS, a locação de bens móveis. A primeira alteração foi promovida pela Lei nº 834, de 08 de setembro de 1969, que, entretanto, não incluiu o arrendamento mercantil na lista de serviços, somente manteve a locação de bens móveis.

Com o advento da Lei Complementar nº 56, de 15 de dezembro de 1987, que desenhou a lista de serviços sobre os quais incide o ISS vigente até a presente data, o arrendamento mercantil foi então expressamente incluído. Esta Lei fixou a locação de bens móveis, inclusive arrendamento mercantil, como serviços sujeitos ao ISS.

Deve-se mencionar ainda que na Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, a locação de bens móveis foi excluída da lista de serviços sobre os quais incide ISS (pois o STF já havia declarado a sua inconstitucionalidade). O leasing, por sua vez, foi mantido na lista, constando no item 15.09.

A partir da Lei Complementar nº 56/87, a cobrança de ISS sobre operações de arrendamento mercantil não foi mais questionada juridicamente por ausência de expressa previsão legal, tendo em vista que tais operações foram incluídas na lista de serviços tributáveis por ISS. No entanto, a mera existência de previsão legal de que o leasing sujeita-se ao ISS não é suficiente para legitimar sua cobrança, já que para fazer jus a tal tributação, deve haver necessariamente um serviço, conforme o conceito constitucionalmente construído.

Ora, tanto assim o é, que foram levados ao STF diversos Recursos Extraordinários questionando a cobrança de ISS sobre a locação de bens móveis, a despeito de sua expressa previsão nas listas de serviços vigentes desde 1968. E, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, cujo acórdão foi publicado em 25 de maio de 2001, o STF demonstrou seu entendimento, declarando incidentalmente a inconstitucionalidade da incidência de ISS sobre a locação de bens móveis.

Neste Recurso ficou assentado que a locação de bens móveis não está sujeita à incidência de ISS. Prevaleceu a noção de que somente a prestação de serviços, envolvendo na via direta o esforço humano, é fato gerador de tal tributo. Logo, o ISS somente poderia incididir sobre obrigações de fazer, cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de bens móveis.

Segundo advertiu o Ministro Celso de Mello em seu voto, neste ponto, que a locação de bens não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico - considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material - não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere. Na realidade, a locação de bens móveis configura verdadeira obrigação de dar, como resulta claro do art. 1.188 do Código Civil: 'na locação de coisas, uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição'.

Não resta dúvida que a mera inclusão de determinada atividade na lista de serviços tributáveis por ISS, não é suficiente para sujeitá-la a referido tributo: é indispensável a existência de um serviço, tal como definido pela Constituição Federal.

Tendo em vista o predomínio do caráter de locação de bens no contrato examinado e enquadrando-se esta no rol das obrigações de dar, o arrendamento mercantil representa uma obrigação de dar e não uma obrigação de fazer, como defendem alguns juristas. Partindo-se da noção cediça de que somente estão sujeitas ao ISS prestações de serviço que representem, de fato, obrigações de fazer, o arrendamento mercantil não pode sujeitar-se à mencionado tributo

Assim, a exigência do ISS nas operações de leasing, embora prevista na Lei Complementar nº 56/87 e na recém promulgada Lei Complementar nº 116/03, afigura-se inconstitucional por tributar uma obrigação de dar que, como visto acima, não condiz com a materialidade deste tributo.

É importante mencionar ainda que, apesar de o Supremo Tribunal Federal ter decidido contrariamente à tese ora sustentada no caso da locação de bens móveis, nada impede que aconteça uma mudança de entendimento também no tocante ao leasing. Basta notar que a Suprema Corte, tempos atrás, considerava constitucional a incidência do ISS sobre locação de bens móveis, mas reconsiderou este posicionamento, declarando incidentalmente, ainda que por votação não unânime, sua inconstitucionalidade.

NOTAS

(1) Artigo 1º, parágrafo único da Lei º 6.099, de 12 de setembro de 1974, com a redação dada pela Lei nº 7.132, de 26 de outubro de 1983.

(2) S. S. Venosa, Direito Civil - contratos em espécie e responsabilidade civil, São Paulo, Atlas, 2001, p. 480.

(3) Supremo Tribunal Federal, Recurso Extraordinário nº 116.121-3/SP, Tribunal Pleno, Relator Ministro Marco Aurélio, DJ 25.05.2001.

 
Rogério de Miranda Tubino*
tubino@azevedosette.com.br.
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- Publicado em 06/01/2004



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