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Edmar Oliveira Andrade Filho 
Advogado e parecerista em São Paulo. Sócio de Andrade e Ramalho Advogados Associados. Contador e autor do livro "Créditos de PIS e COFINS sobre Insumos", 2010, Editora Prognose.

Artigo - Federal - 2003/0610

IRPJ, CSLL, PIS E COFINS: Tratamento Contábil e Fiscal dos Incentivos Fiscais concedidos pelo Poder Público
Edmar Oliveira Andrade Filho*

1. INTRODUÇÃO

O recente Ato Declaratório Interpretativo nº 22, de 29 de outubro de 2003, editado pelo Secretário da Receita Federal, veicula duas opiniões fiscais de grande interesse, pois tem repercussão no campo do IRPJ, CSL, PIS e COFINS. A primeira diz respeito ao tratamento contábil e fiscal a ser dado aos incentivos concedidos pelo Poder Público às pessoas jurídicas, consistentes em empréstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, em que os juros e a atualização monetária previstos contratualmente, incidem sob condição suspensiva. A segunda trata da questão do cômputo, como despesa, dos juros e a atualização monetária contratados debaixo de condição suspensiva. Essas duas situações serão analisadas a seguir.

2. SUBVENÇÕES

De acordo com o mencionado ato, os acréscimos patrimoniais decorrentes dos incentivos fiscais concedidos pelo Poder Público, sob a forma de empréstimos subsidiados e regimes especiais de pagamento de impostos, não configuram subvenções para investimento, nem subvenções correntes para custeio. Esses valores devem, segundo o ato citado, ser tratados como reduções de custos ou despesas, não se aplicando o disposto no art. 443 do RIR/1999, que estipula que não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações feitas pelo Poder Público.

Os incentivos fiscais referidos, sob a forma de empréstimos subsidiados ou regimes especiais de pagamento de impostos, são concedidos, via de regra, sob a forma de abatimento do valor dos juros e atualização monetária. Assim, por exemplo, um contribuinte adquire um empréstimo no valor de R$ 100, com juros de R$ 10, que, todavia, depois de implementada a condição contratual, serão reduzidos (os juros) a R$ 5.

Da mesma forma são os incentivos fiscais sob a forma de redução, crédito presumido de imposto ou outro mecanismo de redução do quantum devido. Para ilustrar, imaginemos o exemplo de legislação estadual que conceda redução de 50% do valor ICMS e que esse valor deva ser aplicado na modernização do parque industrial. Neste caso, teríamos a seguinte seqüência: a) o valor do encargo correspondente ao ICMS seria contabilizado tendo como contrapartida uma obrigação, pelo valor total; b) em seguida o valor parcial da obrigação é baixado pela aplicação do percentual de isenção do imposto, que no exemplo é de 50%, tendo como contrapartida uma conta de reserva. Segundo o ADI 22, a contrapartida, neste último caso, seria uma conta de receita (recuperação de despesa).

Pois bem, em relação a esta questão, o ato normativo enuncia interpretação não razoável ou contrária ao espírito e à letra da lei. O tratamento contábil e fiscal como "reserva" para subvenção depende da causa do incentivo, de modo que a generalização adotada pelo ato normativo citado é inválida.

De acordo com a alínea "d" do § 1o. do art. 182 da Lei nº 6.404/76, os valores relativos a doações e subvenções recebidos pelas empresas devem ser registrados em conta de Reserva de Capital, não compondo, portanto, o resultado e o lucro líquido do exercício. Do ponto de vista da legislação tributária, o § 2º do art. 38 do Decreto Lei nº 1.598/77, com redação dada pelo inciso VIII do art. 1º do Decreto-lei nº 1.730/89, matriz legal do art. 443 do RIR/99, prescreve que não serão computadas na determinação do lucro real as subvenções para investimento, inclusive mediante isenção ou redução de impostos concedidas como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, e as doações, feitas pelo Poder Público, desde que: a) registrados em conta de Reserva de Capital que somente poderá ser utilizada para absorver prejuízos ou ser incorporada ao capital social; e, b) feitas em cumprimento de obrigação de garantir a exatidão do balanço do contribuinte e utilizadas para absorver superveniências passivas ou insuficiências ativas.

Portanto, a lei tributária, diz que não são tributáveis os valores relativos a subvenções para investimento, recebidas em dinheiro ou sob a forma de incentivos fiscais concedidas pelo poder público. Isto implica dizer que o valor das subvenções que não forem destinadas a investimentos e das doações recebidas de particulares, ainda que contabilizadas como Reserva de Capital, devem ser computadas na determinação do lucro real e, agora, da CSL, do PIS e COFINS.

As autoridades fiscais, através do Parecer Normativo CST nº 112/78, firmaram entendimento de que as subvenções não tributáveis são aquelas que se destinam ao emprego em bens ou direitos para implantar ou expandir empreendimentos econômicos, que é questionável. O vocábulo "inclusive" constante do texto legal citado tem função inclusiva, vale dizer, estabelece que todas as subvenções para investimentos não serão computadas na determinação do lucro real. Todas elas, inclusive, ou seja, também, as recebidas mediante isenção ou redução de impostos. Logo, a regra não-tributação atua sempre, desde que observados os requisitos previstos na lei, diante de uma subvenção. Então, para incidência da norma basta que seja recebida uma subvenção e que o seu produto seja destinado a investimentos.

A lei não define o que sejam "investimentos", não sendo próprio, nesse contexto, fazer referência ao grupo contábil de "investimentos" referido na legislação societária. Estes são os investimentos em sociedades, vale dizer, na aquisição de ações ou quotas do capital de uma sociedade. Segundo nossa concepção, para aplicação da norma sobre o cômputo do valor como reserva, a palavra "investimentos", nesse contexto, deve ser adotada em seu sentido amplo, ou seja, deve abranger toda aplicação de capital que trará benefícios futuros para a empresa, o que pode ocorrer com aquisição de bens, corpóreos ou incorpóreos, neles incluídos aqueles que beneficiam apenas indiretamente a empresa, como os investimentos em educação para os empregados, etc.

Acresce considerar que a lei diz que não são tributáveis as subvenções que forem recebidas sob a forma de isenções e reduções de impostos concedidos como estímulo à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos. Na ordem jurídica brasileira, por força do inciso I do art. 175 do CTN, a isenção é forma de exclusão do crédito tributário, o que permite inferir que para que ela opere é necessária a existência desse crédito tributário. Assim sendo, o contribuinte deveria, em primeiro lugar, reconhecer contabilmente o valor da despesa tributária e, posteriormente, efetuar a baixa do valor contabilizado como obrigação, que desaparece por obra da regra da isenção, e que tem como contrapartida uma conta de reserva, no Patrimônio Líquido, como acima exposto.

Portanto, consideramos que a interpretação veiculada pelo Ato Declaratório Interpretativo nº 22 é equivocado quando à questão do tratamento a ser dado valor do acréscimo patrimonial decorrente de incentivos fiscais e financeiros outorgados por Lei.

3. DESPESA SOB CONDIÇÃO SUSPENSIVA

Ainda de acordo com o Ato Declaratório ora comentado, o valor relativo aos juros e atualização monetária que é contratado sob condição suspensiva só será considerado despesa na apuração do Lucro Real e da base de cálculo da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), quando implementada a condição. O ato normativo, a respeito desta questão, adota posição sufragada em algumas decisões do Conselho de Contribuintes, no sentido de que antes do implemento da condição, prevista em contrato, não existe a despesa.

O Ato, neste particular, é ilegal. De fato, havendo contrato e tendo sido realizada causa da obrigação, os consectários legais são devidos à medida que há o uso do recurso obtido. O eventual abatimento (o acréscimo patrimonial) é que depende do implemento da condição contratada. Assim, a causa jurídica da incidência dos juros e correção monetária é a existência do ato ou negócio jurídico necessário e suficiente à exigência deles, vale dizer, a aquisição do empréstimo; não é, portanto, o implemento da condição. Este entendimento aplica, por inteiro, mutatis mutandis, ao caso dos incentivos sob a forma de redução de tributo; nascida a obrigação tributária, o prêmio só surge posteriormente, na forma e nas condições da lei específica.

Em ambos os casos, o implemento da condição produz efeitos jurídicos próprios e independentes das relações jurídicas de crédito anteriormente firmadas, ou seja, aqueles efeitos não se confundem com o ato que deu origem aos encargos e ao imposto devido. De fato, os encargos financeiros (juros e atualização monetária) e os impostos são devidos por força do contrato ou em decorrência de lei; o implemento de uma condição, plasmada na incerteza e na futuridade, depende de ato de vontade do devedor, em atender ou não a condição. Ocorrido o fato gerador (do tributo ou da obrigação contratual), a norma que regula a relação jurídica decorrente tem como núcleo um dever ao passo que o direito ao abatimento é norma de direito premial que incide se houver adesão a um esquema normativo anterior que conceda uma vantagem se ocorrido um determinado fato.

Portanto, o ADI 22 incide em ilegalidade, porquanto cria restrição temporal à dedutibilidade de despesa, para fins de IRPJ e CSLL, sem base em lei.

 
Edmar Oliveira Andrade Filho*
edandrade@ig.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Edmar Oliveira Andrade Filho.



- Publicado em 11/12/2003



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