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José Umberto Braccini Bastos 
Graduado em Direito pela Pontifícia Universidade Católica do Rio Grande do Sul (PUC-RS) em 1988; Pós-Graduado em Processo Civil pela PUC-RS em 2002; Sócio-fundador de Bastos & Vasconcellos Chaves Advogados Associados.

Artigo - Municipal - 2003/0079

Tributação do ISS nas franquias
José Umberto Braccini Bastos*

Da não incidência do ISS nos contratos de franquia

Como se sabe, o imposto municipal só pode incidir sobre as prestações de serviços definidos em lei complementar. Portanto, não basta à previsão legal. Mister se faz, que se trate efetivamente de uma prestação de serviços.

A prestação de um serviço de qualquer natureza sempre deriva de um contrato, pelo qual uma das partes se obriga para com outra lhe fornecer a prestação de uma atividade, mediante certa remuneração. Enfim, constitui-se em uma obrigação de fazer. Logo, toda e qualquer obrigação de dar está fora do campo de incidência do ISS.

Portanto, é de extrema importância estremar a obrigação de fazer e de dar.

Enquanto na obrigação de dar existe a prestação (entrega) de uma coisa, na obrigação de fazer encontra-se uma prestação de fato. Logo, o ISS só poderá tributar as prestações de fato, de atividade.

Nesse sentido, o RE nº 16.121-3, Relator Min. OCTÁVIO GALOTTI, julgado em 11.10.2000, DJU 25.05.2001, p. 17, o Plenário do STF adotou o seguinte entendimento:

" TRIBUTO- FIGURINO CONSTITUCIONAL - A supremacia da Carta Federal é conducente a glosar-se a cobrança de tributo discrepante daqueles nela previstos. IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS - CONTRATO DE LOCAÇÃO - A terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo considerando contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprio, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável - art. 110 do Código Tributário Nacional".

Como se denota do julgamento, podemos afirmar que, como a locação de bens móveis gera obrigação de dar, e não de fazer, pois tal atividade empresarial está fora do campo de incidência do ISS, uma vez que não se encaixa no elemento material do tipo tributário deste serviço, qual seja, prestar + serviço.

No que pertine, propriamente, ao contrato de locação, MARIA HELENA DINIZ(1) consigna que "[...]o objeto desse contrato locatício é uma obrigação de fazer, ou seja, a prestação de atividade lícita, não vedada pela lei e pelos bons costumes, oriunda da energia humana aproveitada

Seguindo essa mesma linha de raciocínio, por certo, as franquias devem seguir a mesma sorte, caso sejam entendidas como obrigação de dar, e não como autênticos serviços, como adiante se demonstrará.

Natureza Jurídica do contrato de Franquia

Para fins do quanto disposto no artigo 110 do Código Tributário Nacional, é fundamental analisar o contrato de franquia à luz do Direito Privado.

A lei nº 8.955/94, que dispõe sobre o contrato de franquia empresarial, determina em seu art. 2º, que:

" Art. 2º Franquia empresarial é o sistema pelo qual um franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que, no entanto, fique caracterizado vínculo empregatício.".

Dessume-se, com a leitura do dispositivo legal acima mencionado, que o contrato de franquia se diferencia sobremodo de um simples contrato de prestação de serviços, na medida em que se o franqueado não presta serviço ao franqueado, tampouco este àquele.

Nesse passo, pode se afirmar que o contrato de franquia empresarial é eminentemente um contrato de cessão de direito, no qual o franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, bem como o direito de uso de know-how, por intermédio do qual auferirá renda.

Portanto, não se trata de uma mera obrigação de fazer, de uma prestação de serviço, mas sim de um sistema de parceria empresarial.

O tributarista JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELLO trata a franquia como um autêntico contrato de sociedade, pois não é uma simples prestação de serviços (fazer), "[...] uma vez que a participação na distribuição de bens (mercadorias e serviços), entre franqueador e franqueado, envolve uma atividade ampla (transferência de tecnologia, imposição de condutas, cessão de direitos, obrigação de aquisição de quantidades mínimas, etc.), evidenciando um objeto participativo entre as partes(2)".

O foco principal do franchising, de acordo com o art. 2º da Lei nº 8.955/94, está em ceder (dar) ao franqueado o direito de uso de marca ou patente. Posteriormente a essa obrigação primordial de dar (a lei fala em associado), vem a obrigação de distribuir (dar) exclusiva ou semi-exclusivamente produtos ou serviços. Logo, esta última obrigação é mera conseqüência daquela primeira.

Ademais, tão-somente em caráter extraordinário a franquia pode abranger a cessão (dar) de uso de tecnologia de implementação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvidos ou detido pelo franqueador.

Assim, a visualização de uma possível obrigação de fazer, que importaria na prestação de um serviço tributável pelo ISS, dentro de um contrato de franquia, está apenas implícita nessas obrigações de dar, fazendo parte da execução do contrato, e não de sua natureza ou constituição, pois, as obrigações de fazer assumidas pelo franqueador derivam da própria natureza das obrigações de ceder, consoante o art. 2º da Lei 8.955/94.

Com efeito, quem celebra um contrato de franquia está buscando verdadeiramente o direito de uso de marca ou patente, o direito de distribuição exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, o direito ao uso de tecnologia de implementação e administração de negócio ou sistema operacional desenvolvido ou detido pelo franqueador.

Assim, a remuneração direta ou indireta paga pelo franqueado ao franqueador refere-se às obrigações de ditas principais (de dar), do art. 2º da Lei de Franquias, deixando sem base de cálculo uma eventual tributação do ISS sobre os serviços representados pelas obrigações de fazer acessórias ao contrato de franquia, na medida em que não estão insertas no plano de constituição do negócio jurídico.

O Superior Tribunal de Justiça ao julgar o REsp. nº 222.246/MG, assim decidiu sobre a matéria:

"TRIBUTÁRIO - ISS - FRANCHISING - DECRETO LEI Nº 406/68 - LEI Nº 8.955/94 - 1. Acórdão a quo julgou improcedente a ação declaratória cumulada com repetição de indébito ajuizada pela recorrente, insurgindo-se contra a cobrança de ISS, ao argumento de não constar na Lista de Serviços anexa ao Decreto-Lei nº 406/68 (art.79) a prestação dos serviços de franquia, sendo indevidos os pagamentos que efetuou. (...) 3. O franchising, em sua natureza jurídica, é contrato típico, misto, bilateral, de prestação recíprocas e sucessivas com o fim de possibilitar a distribuição, industrialização ou comercialização de produtos, mercadorias ou prestação de serviços, no moldes e formas previstos em contrato de adesão (SIMÃO FILHO, Adalberto. Franchising. 3. ed. São Paulo: Atlas, 1988, p. 36-42). (...) 6. O contrato de franquia é de natureza híbrida, em face de ser formado por vários elementos circunstanciais, pelo que não caracteriza para o mundo jurídico uma simples prestação de serviços, não incidindo sobre ele o ISS. Por não ser serviço, não consta, de modo identificado, no rol das atividades especificadas pela Lei nº 8.955/94, para fins de tributação do ISS. 7. Recurso Provido". (3)

Nesse diapasão, constata-se que não há a hipótese de incidência do ISS, uma vez que inexiste nos contrato de franquia uma genuína prestação de serviços. Muito pelo contrário, prepondera, isto sim, uma obrigação de ceder (dar) cumulada com obrigações acessórias ou complementares (de fazer), as quais visam apenas a concretizar e efetivar as obrigações primordiais da franquia previstas no art. 2º da Lei das franquias.

Com efeito, o artigo 110 do CTN deve ser aplicado para a exata apreensão, pelo direito tributário, do conceito de contrato de franquia, sob pena de incorrer-se em interpretação inconstitucional (art. 60, § 4º, inciso I, CF/88) originada pela ampliação da competência municipal em detrimento da competência residual da União, art. 154, inciso I, da Carta Magna.

Assim, ao atribuir competência para os municípios e para o Distrito Federal instituírem o ISS, a Constituição Federal se referiu a serviços, as obrigações de fazer, não competindo a uma lei, ainda que com status de lei complementar, ampliar o alcance dessa expressão, retirando a competência tributária do âmbito constitucional, o que é inadmissível em nosso sistema tributário.

Finalmente, podemos, então, concluir que a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, ao incluir na sua lista de serviços, como hipótese de incidência de ISS, a franquia (item 17.08), não poderia fazê-lo, pois o figurino constitucional da incidência de tal tributo é a prestação de serviços (obrigação de fazer) e não obrigação de dar, característica preponderante no contrato de franquia. Portanto, quanto a esse aspecto se tem por inconstitucional à tributação da franquia pelo ISS.

S.M.J.

Este é o parecer.

NOTAS

(1) Direito Civil. 23. ed. São Paulo . Saraiva, v.2, 1955, p.33.

(2) Aspectos teóricos e práticos do ISS. São Paulo: Dialética, 2000,p. 64.

(3) Recurso Especial nº 222.246/MG, Rel. Ministro José Delgado, 1ª Turma do Superior Tribunal de Justiça, j. em 13.06.200,DJ 04.09.2000,p.123. No mesmo sentido: Recurso Especial 189.225/RJ, Rel. Ministro Francisco Peçanha Martins, 2ª Turma, j. em 04.09.2001, DJ 03.06.2002,p.169; Agravo Regimental em Agravo de Instrumento nº 436.886/MG, 1ª Turma, Ministro Relator Garcia Vieira, j. em 01.10.2002, DJ 28.10.2002, p.250.

 
José Umberto Braccini Bastos*
umberto.bastos@bvc.adv.br
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- Publicado em 05/12/2003



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