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Aldemir Ferreira de Paula Augusto 
Formado pela Universidade Federal de Pernambuco - UFPE; Pós-graduado em Direito e Processo Tributário na UNIFOR (CE); Advogado da De Rosa, Siqueira, Almeida, Mello, Barros Barreto e Advogados Associados.

Celso Luiz de Oliveira 
Advogado especialista em direito empresarial, diretor do escritório DE ROSA, SIQUEIRA, ALMEIDA, MELLO, BARROS BARRETO E ADVOGADOS ASSOCIADOS em Recife, Salvador e Fortaleza.

Artigo - Municipal - 2003/0066

Modificações legislativas relativas ao ISSQN - LC nº 116/2003 - Considerações propedêuticas das implicações para as distribuidoras de energia elétrica.
Aldemir Ferreira de Paula Augusto*
Celso Luiz de Oliveira*

Em 1º/08/2003, foi publicada a Lei Complementar nº 116, que trouxe inúmeras inovações na estrutura do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, tendo reflexos específicos na esfera jurídica das companhias distribuidoras de energia elétrica.

Apesar do fato que a maioria das alterações trazidas pela Lei Complementar sub studio só entrarão em vigor com publicação das legislações municipais pertinentes até 31/12/2003, sendo que as novidades concernentes à majoração ou modificação na forma de cobrança do ISSQN só passarão a produzir efeitos a partir de 1º de janeiro de 2004 (em função do princípio da anterioridade, estabelecido no art. 150, III, "b" da atual Constituição da República), há diversas ponderações que podem ser feitas desde já.

Assim, relatamos a seguir algumas considerações sobre a Lei Complementar nº 116/2003, com o intuito de auxiliar na compreensão da norma e futura adaptação de rotinas tributárias relativas ao ISSQN. Observe-se:

I - Delimitação da abordagem

As Cias. distribuidoras de energia elétrica realizam operações de prestação de serviços aos seus consumidores, sendo o entendimento geral que, em sua maioria, tais serviços são acessórios e indissociáveis do próprio fornecimento de energia elétrica.

Assim, com base numa leitura do art. 155, § 3º da Constituição de 1988, que veda a incidência de quaisquer outros impostos sobre operações com energia elétrica, exceto o imposto de importação - II, o imposto de exportação - IE e, o mais significativo por abranger as distribuidoras de energia elétrica, o ICMS, em geral as distribuidoras de energia não ofertam à tributação tais serviços "acessórios à distribuição de energia elétrica" que realizam.

Por outro lado, as distribuidoras de energia elétrica também atuam como tomadoras de diversos serviços, tais como serviços de construção civil, de vigilância, de manutenção de máquinas e equipamentos, etc., tanto em relação a seus estabelecimentos sede, como também nas suas unidades de atendimento ou administrativas espalhadas pelos municípios do(s) Estado(s) onde executam suas atividades relacionadas às suas concessões.

Além disso, as Cias. mantêm junto a outras instituições, contratos de "compartilhamento" de uso dos seus postes (empresas de telefonia, de televisão à cabo, etc.) e de cabos (utilização da rede de distribuição de energia elétrica), sendo por isso remuneradas por essas empresas usuárias de seus equipamentos.

Sendo assim, sempre se questiona, e sendo agora de suma importância em virtude da LC nº 116/2003:

Quanto aos serviços que as Cias. entendem essenciais à atividade de distribuição de energia elétrica, tais como corte e religação de consumidores à rede elétrica, ainda é sustentável que os mesmos não são hipótese de incidência do ISSQN? O que distinguiria um serviço acessório (atividade-meio) de um serviço autônomo (atividade-fim)?

Quais as principais implicações jurídicas e operacionais que a ampliação das atividades abrangidas pelo ISSQN trará às distribuidoras de energia, especialmente das que realizam suas atividades em amplo espaço territorial?

É lícita a incidência de ISSQN na locação, cessão ou permissão de uso de postes e cabos de propriedade das Cias.? Caso contrário, quais as medidas a serem tomadas para sustentar tal inexigibilidade?

Para se compreender as questões, inicialmente é preciso entender o âmbito de incidência do ISSQN, e diferenciá-lo das hipóteses em que incide o ICMS. Observe-se:

II - Diferenciação do âmbito de incidência do ISSQN e do ICMS - "serviços acessórios" à distribuição de energia elétrica

O ISSQN é um imposto previsto na Constituição Federal (art. 156, III) para incidir sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, desde que não abrangidos pelo ICMS (serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação) e que tais serviços estejam definidos em lei complementar à Constituição Federal.

In casu, anteriormente era o Decreto-lei nº 406/68, com alterações das Leis Complementares nºs 56/87 e 100/99, que disciplinava o ISSQN, estipulando a hipótese de incidência do tributo e enumerando exaustivamente os serviços que poderiam ser tributados pelo ISSQN.

Com a publicação da Lei Complementar nº 116/2003, a partir de 1º de janeiro de 2004, somente os serviços enumerados em sua lista anexa é que serão passíveis de incidência do ISSQN.

Vale ressaltar: os municípios deverão editar leis locais, cuja publicação deve se dar até o dia 31/12/2003, para poder exigir os novos serviços enumerados pela LC nº 116/2003. Caso contrário, só poderão cobrar os serviços autorizados em suas legislações atuais e desde que compatíveis ipsis litteris com os que estão enumerados na nova Lei Complementar.

Quanto ao ICMS, está previsto na Constituição (art. 155, II) para incidir sobre operações de circulação de mercadoria e sobre prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação. A Lei Complementar que disciplina o ICMS é a LC nº 87/96 (Lei Kandir), com as alterações que lhe foram incorporadas.

Este imposto é de grande reflexo para as distribuidoras de energia elétrica, na medida que é um dos únicos três que podem incidir sobre operações de energia elétrica (art. 156, § 3º da Constituição).

Partindo desses conceitos propedêuticos, é mister atentar-se ao disciplinamento legal acerca da hipótese de as Cias. distribuidoras de energia elétrica agirem como um prestador de serviço (ligação, religação, etc.), inclusive utilizando mercadorias nessa atividade.

Primeiramente, é preciso atentar-se que a Constituição Federal determina em seu art. 146, I, o seguinte:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

Ora, a situação posta sob apreciação nesta breve abordagem é exatamente um conflito de competência em matéria tributária entre um Município, que pode impor o ISSQN sobre a prestação de serviços, e o Estado, que pode impor o ICMS sobre a circulação econômica de mercadorias. O conflito surge quando a atividade de prestação de serviço é tida como essencial à venda de uma mercadoria que só pode ser tributada pelo ICMS (art. 156, § 3º da Constituição): qual o ente competente para tributar? O Município, com o ISSQN? Ou o Estado federado, com o ICMS?

Como dito anteriormente, tem-se de estar atento à LC nº 116/2003 no que concerne ao ISSQN, por ser ela uma previsão do texto constitucional. Sendo assim, devemos atentar às suas disposições quanto ao conflito de competência que nos deparamos em hpótese (ISSQN e ICMS), cotejando-as com as disposições do ICMS.

Nestes termos, Walter Gaspar, in ISS Teoria e Prática, Ed. Lumen Juris, Rio de Janeiro, 1997, 2ª ed. revista e atualizada, pág. 319, ensina que se observando o Decreto-lei nº 406/68, cujo modelo serve de estrutura à LC 116/2003, constata-se três situações principais acerca do ISSQN e do ICMS:

os serviços incluídos na lista, sem ressalvas, ficam sujeitos apenas ao ISS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias e materiais, bem como a aplicação de peças e partes;

os serviços incluídos na lista, com ressalvas, ficam sujeitos ao ISS e ICMS, este no que se refere às peças, partes, mercadorias e materiais;

o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não elencados na lista fica sujeito somente ao ICMS.

Da leitura desse texto, apreende-se facilmente que:

1 - somente no caso de uma distribuidora de energia elétrica prestar um dos serviços elencados na Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003 em que haja ressalva (hipótese "b"), é que deveria incidir o ISSQN e o ICMS, segregando-se em Notas Fiscais distintas ou em documentos únicos híbridos permitidos pelas legislações locais e que expusessem claramente essa distinção;

2 - se o serviço for objeto de tributação pelo ISSQN sem ressalvas na Lista Anexa à LC nº 116.2003 (hipótese "a"), a distribuidora de energia elétrica deve tributá-lo só com o ISSQN, inclusive as mercadorias utilizadas;

3 - se o serviço não se encaixar em nenhuma das hipóteses da Lista anexa à LC nº 116/2003, mas houver utilização de mercadoria agregada e indissociável ao serviço (hipótese "c"), o valor total deveria ser inteiramente lançado numa NF com incidência de ICMS sobre o total;

4 - embora remota a situação, se o serviço prestado não tiver relação com compra e venda de mercadoria e nem puder ser enquadrado na Lista anexa à LC nº 116/2003, então não deve incidir o ISSQN e nem o ICMS.

Quanto à última situação, é de se destacar que o que determina se um serviço corresponde ou não a algum item da Lista anexa à LC nº 116/2003 não é o nomem dado pelas empresas. É a natureza da atividade em si. Se o conteúdo da atividade corresponder a algum item da Lista, mesmo que a empresa dê-lhe um nome diferente, este deverá ser objeto de tributação pelo ISSQN, isolada ou conjuntamente com o ICMS.

Portanto, do ponto de vista estritamente técnico, devem as Cias. distribuidoras de energia elétrica verificar cada serviço que prestam e cobram dos consumidores, para que desta forma possam ter absoluta segurança de quais devem ser tributados pelo ISSQN, pelo ICMS ou não devem ser tributados. Deve-se observar:

1 - se a natureza jurídica de algum dos serviços corresponde a um dos itens da Lista anexa à LC nº 116/2003;

2 - se o serviço prestado ao consumidor de energia e por ele remunerado é efetivamente essencial à atividade de distribuição de energia elétrica. Nesse aspecto, deve verificar-se se o serviço tem autonomia, sendo passível de contratação e cobrança por si só, independente da compra e venda de energia elétrica (serviço-fim), ou se é parte de um todo ultimado a posteriori (serviço-meio).

Se o serviço prestado pela Cia. distribuidora de energia elétrica for um serviço-fim e passível de enquadramento na Lista anexa à LC nº 116/2003, este deve ser tributado pelo ISSQN, não pelo ICMS.

Tais distinções são muito importantes, porque com a LC nº 116/2003 ficou expressamente estabelecido que o ISSQN incide sobre serviços prestados mediante a utilização de bens e serviços públicos explorados economicamente mediante autorização, permissão ou concessão, com o pagamento de tarifa, preço ou pedágio pelo usuário final do serviço, como é o caso da distribuição de energia elétrica.

III - Implicações jurídicas e operacionais oriundas da LC nº 116/2003

A Lei Complementar nº 116/2003 esclareceu que a partir de sua edição o serviço será considerado prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador. Na falta do estabelecimento no Município onde ocorrer a prestação de serviço, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses que foram previstas expressamente no art. 3º da Lei, caso em que o imposto será devido em locais diferenciados, conforme a natureza do serviço.

São os seguintes serviços que sempre serão devidos no local de efetiva prestação, independente de o prestador ter estabelecimento naquele definitivo ou temporário no Município:

da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista;

da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista;

da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista;

das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista;

da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista;

da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista;

da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista;

do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista;

do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista;

da execução dos serviços de escoramento, contenção de encostas e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.17 da lista;

da limpeza e dragagem, no caso dos serviços descritos no subitem 7.18 da lista;

onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos serviços descritos no subitem 11.01 da lista;

dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista;

do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem, no caso dos serviços descritos no subitem 11.04 da lista;

da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres, no caso dos serviços descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13, da lista;

do Município onde está sendo executado o transporte, no caso dos serviços descritos pelo subitem 16.01 da lista;

do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista;

da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista;

do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário, no caso dos serviços descritos pelo item 20 da lista.

Além de estabelecer minuciosamente o local da prestação como aspecto espacial preponderante da hipótese de incidência do ISSQN, a LC nº 116/2003 esmerou-se em definir o que se considera estabelecimento prestador: o local onde o contribuinte desenvolve a atividade de prestar serviços, de modo permanente ou temporário, e que configure unidade econômica ou profissional, sendo irrelevantes para caracterizá-lo as denominações de sede, filial, agência, posto de atendimento, sucursal, escritório de representação ou contato ou quaisquer outras que venham a ser utilizadas.

Um outro ponto claro é que o contribuinte do imposto é o prestador do serviço.

Entretanto, a LC nº 116/2003 autorizou que os Municípios e o Distrito Federal, por intermédio de lei, atribuam de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

Ou seja, os responsáveis - na presente discussão as distribuidoras de energia elétrica - estarão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

Além dessa possibilidade deixada a cargo das legislações municipais, a LC nº 116/2003 já determinou em seu bojo que são responsáveis pelo ISSQN devido pelo contribuinte (prestador de serviço):

o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa à Lei Complementar (execução de obras de construção civil, limpeza, vigilância, segurança, fornecimento de mão-de-obra, etc.).

Por último, a LC determinou que a base de cálculo do ISSQN é o preço do serviço, apenas estipulando exclusões previstas na Lei relativas a serviços específicos.

Os Municípios poderão estabelecer em suas legislações de ISSQN a alíquota mínima de 2% e máxima de 5%. Vale relembrar, a majoração de alíquota só será válida caso se publique legislação municipal instituindo-a até 31/12/2003.

Ressalte-se que a LC nº 116/2003 expressamente revogou o art. 11 do Decreto-Lei nº 406/68, que previa isenção do ISSQN na execução de obras hidráulicas ou de construção civil, e os respectivos serviços de engenharia consultiva, quando contratados com a União, Estados, Distrito Federal, Municípios, autarquias e empresas concessionárias de serviços públicos.

Portanto, vislumbra-se uma maior complexidade operacional para que as Cias. que atuam em amplo espaço territorial, prestando serviços em diversos Municípios, mantenham-se regulares com as obrigações relativa ao ISSQN.

IV - Incidência do ISSQN na locação, cessão ou permissão de uso de postes e cabos

Por último, é de se atentar o que determina o art. 3º, § 1º e o item 3.04, ambos da LC nº 116/2003. Observe-se:

Art. 3º (omissis)

§1º No caso dos serviços a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa, considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Município em cujo território haja extensão de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, objetos de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não.

(...)

Art. 7º (omissis)

§ 1º Quando os serviços descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem prestados no território de mais de um Município, a base de cálculo será proporcional, conforme o caso, à extensão da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao número de postes, existentes em cada Município.

(...)

3.04 - Locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza.

Quanto a essas disposições, antes de apresentarmos nossas considerações, que apontam a absoluta impossibilidade de se fazer incidir ISSQN na locação, cessão ou permissão de uso de postes e cabos, com base na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, atente-se à própria mensagem de veto parcial do Presidente da República ao texto da LC nº 116/2003, que já sustentam o argumento da ilicitude de tal cobrança:

"Já o Ministério da Fazenda optou pelo veto aos seguintes dispositivos:

Itens 3.01 e 13.01 da Lista de serviços

"3.01 - Locação de bens móveis."

(...)

Razões do veto

"Verifica-se que alguns itens da relação de serviços sujeitos à incidência do imposto merecem reparo, tendo em vista decisões recentes do Supremo Tribunal Federal. São eles:

O STF concluiu julgamento de recurso extraordinário interposto por empresa de locação de guindastes, em que se discutia a constitucionalidade da cobrança do ISS sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis" constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-Lei no 406, de 31 de dezembro de 1968, com a redação da Lei Complementar no 56, de 15 de dezembro de 1987, é inconstitucional (noticiado no Informativo do STF no 207). O Recurso Extraordinário 116.121/SP, votado unanimemente pelo Tribunal Pleno, em 11 de outubro de 2000, contém linha interpretativa no mesmo sentido, pois a "terminologia constitucional do imposto sobre serviços revela o objeto da tributação. Conflita com a Lei Maior dispositivo que imponha o tributo a contrato de locação de bem móvel. Em direito, os institutos, as expressões e os vocábulos têm sentido próprios, descabendo confundir a locação de serviços com a de móveis, práticas diversas regidas pelo Código Civil, cujas definições são de observância inafastável." Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis."

Ora, a própria Presidência da República reconhece que é inadmissível incidir ISSQN sobre locação, em virtude da jurisprudência do STF. Mas o fez somente em relação a locação de móveis, deixando de fazê-lo em relação a outros itens, cuja ilicitude é a mesma.

Tanto o STF, no RE 116.121 citado no veto da Presidência, como o STJ, no RESP 178.908, já se manifestarem que locação não pode ser hipótese de incidência de tributos cujo fato gerador seja prestação de serviços.

Não deve incidir o ISSQN sobre locação de bens móveis (verbi gratia, locação de veículos, locação de equipamentos e locação de máquinas), pois que o ISSQN é um imposto que tem por fattispecie (fato gerador) uma obrigação de fazer. E segundo o art. 1.188 do Código Civil de 1916 e art. 565 do Código Civil de 2002, a locatio rerum plasma-se quando "uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado, ou não, o uso e gozo de coisa não fungível, mediante certa retribuição." Ou seja, na locação é obrigação de dar, não subsumível à hipótese de incidência do ISS (obrigação de fazer).

Neste ponto a doutrina é praticamente unânime em afirmar que fazer incidir ISSQN sobre locação (de móveis ou imóveis) fere o art. 110 do CTN (dar definição, conteúdo ou alcance diferentes de institutos, conceitos, e formas do direito privado...).

Inclusive, vale ressaltar que por não ser serviço nem venda de mercadoria (faturamento stricto sensu, receita operacional), a locação, cessão ou permissão de uso de postes e cabos não é sequer base lícita da COFINS e do PIS (impostos incidentes sobre faturamento, entendido como a receita bruta da venda de mercadorias e serviços).

Portanto, caso os Municípios publiquem até 31/12/2003 as legislações locais que autorizarão essa nova cobrança, as distribuidoras poderão ingressar com medidas judiciais buscando obter a declaração de ilegalidade e inconstitucionalidade dessas normas.

 
Aldemir Ferreira de Paula Augusto*
aldemir.augusto@drslaw.com.br

Celso Luiz de Oliveira*
celso.oliveira@drslaw.com.br
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Aldemir Ferreira de Paula Augusto.


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Celso Luiz de Oliveira.



- Publicado em 27/10/2003



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