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Jorge Eduardo Furtado Knop 
Advogado especializado em Direito Tributário; Bacharel em Ciências Contábeis; e atua em Brasília (DF).

Artigo - Municipal - 2003/0065

ISSQN. Contratação de Serviços. Substituição/ Responsabilidade Tributária. Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003.
Jorge Eduardo Furtado Knop*

Exame das implicações, para a empresa contratante, decorrentes da responsabilidade tributária atribuída à pessoa jurídica tomadora de determinados serviços, prevista no art. 6º, § 2º, da Lei Complementar nº 116, de 31.7.2003. Necessidade (ou não) de edição de lei municipal para a retenção do imposto por parte da empresa. Análise quanto ao início de produção dos efeitos jurídicos da responsabilidade.

Sumário. I - Da apresentação do tema. II - Dos argumentos relativos à eficácia imediata da responsabilidade tributária estabelecida na LC nº 116/03, independente da edição de lei municipal. III - Dos argumentos relativos à eficácia contida da responsabilidade tributária estabelecida na LC nº 116/03. Necessidade de lei local. IV - Estratégia Fiscal para a empresa contratante. V - Conclusão.

Tendo em vista a publicação da Lei Complementar (LC) nº 116, de 31.7.2003 (DOU de 1º.8.03, edição nº 147), que "Dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.", sentimo-nos estimulados a examinar as implicações jurídicas do disposto no seu artigo 6º, § 2º, o qual atribui responsabilidade tributária à pessoa jurídica tomadora ou intermediária de determinados serviços passíveis de incidência do ISSQN (ou simplesmente ISS), relacionados nessa respectiva LC. Eis o que diz este dispositivo:

"Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1 deste artigo, são responsáveis:

I o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa." (g/n).

I - Da apresentação do tema

1.Antes de iniciar, convém ressaltar que, obviamente, todas as ponderações adiante estão amparadas na premissa de que existe lei do município ou do Distrito Federal(1) instituindo e exigindo o ISS. Além disso, o tema envolve a responsabilidade tributária - possibilidade de a lei atribuir a terceiro a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto incidente sobre os serviços prestados a ele, nos termos do art. 121, parágrafo único, II(2) c/c art. 128(3), ambos do Código Tributário Nacional (CTN).

2.A principal questão jurídica a ser apreciada diz respeito à hipótese em que a empresa contratante seja a tomadora ou intermediária de serviço relacionado no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 e para o qual não exista norma de substituição/responsabilidade tributária na legislação municipal e/ou Distrital a que está adstrita. Em outras palavras, é preciso definir se o referido preceito é auto-aplicável ou se a sua aplicação depende da edição de lei local do respectivo ente federativo.

3.Disso se extrai a pergunta que mais interessa à pessoa jurídica, tomadora ou intermediária do serviço, in casu, a empresa contratante:

·o determinado no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 tem aplicação imediata, produzindo efeitos a partir de 1º.8.2003, de modo a obrigar a empresa a proceder à retenção na fonte e ao recolhimento do ISSQN incidente sobre os serviços ali previstos, independente da previsão de retenção do imposto em lei ordinária municipal e/ou do Distrito Federal?

4.Adiantamos ser tarefa árdua responder à indagação lançada, pois a redação do citado diploma legal não foi feliz. De fato, surgem dúvidas quanto à melhor exegese que se pode extrair dele, sobretudo: i) da expressão "sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º", contida no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03; ii) se a palavra "responsáveis" exclui ou não a responsabilidade tributária do prestador do serviço; iii) por envolver a tão polêmica definição do aspecto espacial(4), que determina para qual ente federativo deve-se recolher o ISS.

5.Vale registrar que para todos os serviços descritos no § 2º, do art. 6º, a LC nº 116/03 alterou a definição do aspecto espacial em relação à legislação anterior (DL nº 406/68, art. 12, "a"(5)), elegendo elementos de conexão que levam ao recolhimento do ISS no local da prestação ou execução do serviço. Se antes o local era "o do estabelecimento prestador", agora é o "do local onde o serviço é prestado", encerrando a polêmica criada em torno do assunto, especificamente para estes serviços.

6.Retornando ao comentário sobre a redação do dispositivo legal, a linguagem utilizada pelo legislador, normalmente, dificulta a tarefa do hermeneuta. Paulo de Barros Carvalho, ao discorrer sobre o Código Tributário Nacional, pontificou o problema:

"E remanesce a perplexidade de quem lê o texto da lei e se depara com a linguagem natural do legislador, mescla de linguagem comum e de linguagem técnica.

Problemas sintáticos, semânticos e pragmáticos dessa natureza vão acompanhar o intérprete sempre que se preocupar com a análise dos produtos legislativos, invariavelmente inçados de tais imperfeições. É por isso que somente o domínio do sistema como um todo e a apreensão dos princípios capitais podem servir de orientação diretiva ao exegeta.

Mas as dificuldades continuam..."(6)

7.Em artigo, no qual comentavam alguns pontos da indigitada LC nº 116/03, o Professor Alberto Xavier e o Advogado Roberto Duque Estrada lançam severas críticas aos termos da lei:

"Deve-se dizer que raros textos legislativos trataram com tão pouca deferência e cerimônia a língua portuguesa, como foi feito nessa lei, impregnada de pleonasmos, cacofonias e obscuridades. A questão não é apenas de forma, mas também de fundo, pois é certo que faltou reflexão e ponderação. Nunca foi tão verdadeira a frase de Boileau, poeta francês do século XVII: "Tudo o que se concebe bem se enuncia claramente e as palavras para o exprimir surgem facilmente.""(7)

8.Sem embargo dessas observações e dificuldades, faz-se necessário buscar a interpretação que ofereça à empresa contratante maior segurança jurídica em seus negócios diários, de modo especial na contratação de serviços junto a terceiros, e evite, tanto quanto possível, autuação dos diversos Fiscos municipais e/ou do Distrito Federal. Dito isso, passaremos ao ponto principal da dúvida: abordar se o referido preceito é auto-aplicável ou se depende da edição de lei local do respectivo ente federativo para sua aplicação.

9.Em relação a este ponto específico, trata-se, a nosso ver, de discussão inédita e, portanto, sem qualquer manifestação da doutrina e da jurisprudência. Apresenta-se cristalino que a responsabilidade tributária na forma instituída pela LC nº 116/03 (art. 6º, § 2º) é dispositivo inovador na disciplina jurídica do ISS regulada em lei complementar.

10.A discussão que se apresenta gira em torno da interpretação do § 2º, do artigo 6º, da Lei Complementar nº 116, de 2003, verbis:

"Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

§ 1º Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua retenção na fonte.

§ 2º Sem prejuízo do disposto no caput e no § 1 deste artigo, são responsáveis:

I o tomador ou intermediário de serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País;

II a pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15, 7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa." (g/n)

11.Transcrevemos, adiante, os serviços descritos na lista anexa à LC nº 116/03 e que são mencionados no inciso II, do § 2º do art. 6º:

"3.05 - Cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário.

7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.04 - Demolição.

7.05 - Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.09 - Varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer.

7.10 - Limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres.

7.12 - Controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos.

7.14 - (VETADO)

7.15 - (VETADO)

7.16 - Florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres.

7.19 - Acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo.

11.02 - Vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas.

17.05 - Fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço.

17.10 - Planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres." (g/n)

12.Logo após a recentíssima promulgação da LC nº 116/03, surgiram, basicamente, duas correntes divergentes quanto à interpretação do mencionado § 2º, do artigo 6º da LC nº 116/03:

a)uma, sustentando que o referido diploma legal introduziu automaticamente no ordenamento jurídico a responsabilidade tributária do tomador/intermediário daqueles respectivos serviços passíveis de incidência do ISS, independentemente da edição de lei municipal no mesmo sentido; e

b)outra, argumentando que a responsabilidade tributária estabelecida no citado art. 6º, § 2º, depende, para produzir efeitos jurídicos em relação ao responsável, da edição de lei municipal no mesmo sentido.

13.Nesse contexto, apresentaremos, em tópicos distintos, os argumentos que poderiam ser lançados em prol de uma e de outra tese quanto à exegese do referido § 2º do art. 6º da LC nº 116/03.

II - Dos argumentos relativos à eficácia imediata da responsabilidade tributária estabelecida na LC nº 116/03, independente da edição de lei municipal

14.Para aqueles que abraçam a defesa da tese da desnecessidade de lei local para conferir eficácia ao disposto no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, o legislador complementar, amparado no art. 146, III, "a", da CF(8), determinou que o sujeito passivo exclusivo da obrigação tributária relativa ao ISS, naquelas hipóteses (vigilância, limpeza, cessão de mão-de-obra, serviço proveniente do exterior, etc. - vide item 12 retro), é a pessoa jurídica tomadora ou intermediária do serviço (substituto/responsável tributário).

15.Essa construção parte de uma interpretação irrestrita, lato sensu, da palavra "contribuinte" utilizada no texto da Carta Magna (art. 146, III, "a"). Desse modo, no caso em comento, como a LC nº 116/03 determinou ser o tomador dos serviços o sujeito passivo exclusivo do ISS, a lei municipal não poderia mais eleger o prestador do serviço como sujeito passivo, sob pena de ilegalidade e/ou inconstitucionalidade. Ademais, tratar-se-ia de responsabilidade exclusiva do tomador (sujeição por substituição), portanto sem responsabilidade subsidiária do prestador de serviço (contribuinte na legislação anterior - DL nº 406/68).

16.Outro argumento relaciona-se à motivação do legislador, com amparo no art. 146, I, da CF (cabe à lei complementar dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre os Municípios e, também, com o Distrito Federal), em resolver parcela substancial dos conflitos de competência, com o reflexo, ainda, de simplificar a fiscalização e a arrecadação do tributo, pois o prestador não precisaria se inscrever no cadastro fiscal de contribuintes de todos os municípios nos quais prestasse serviços e estaria dispensado do cumprimento de inúmeras obrigações acessórias perante os municípios onde não estivesse estabelecido.

17.Até hoje, a polêmica criada em torno da definição do local do recolhimento do ISS (local do estabelecimento prestador versus local da efetiva prestação do serviço), fez surgir o vergonhoso caso de dupla tributação: o prestador sofre exigência pelo município onde se encontra (tese do local do estabelecimento prestador), a despeito de o tomador realizar a retenção (tese do local da prestação do serviço). No campo da realidade, a empresa contratante, na condição de tomadora de serviços, está inserida no problema que, aliás, já motivou diversas manifestações da doutrina, como por exemplo, matéria(9) divulgada pelo site da internet, www.tributario.com, cuja introdução demonstra o sentimento atual daqueles que conhecem o tema polêmico e o enfrentam no cotidiano:

ISS: AFINAL DE CONTAS, A QUEM AS EMPRESAS DEVEM PAGAR?

Umas das maiores dúvidas que resiste no direito tributário diz respeito ao local do pagamento do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Interrogação já balzaquiana, que comporta respostas variadas, todas satisfatoriamente sustentáveis, sua solução definitiva parece estar longe de ser apresentada. Aliás, muito pelo contrário. Se antes, as discussões em torno deste tema se restringiam aos bancos acadêmicos, agora, elas acabam de ultrapassar os limites dos livros e dos quadros negros e chegam com força total ao cotidiano das empresas. Elas estão sentindo na pele - e no bolso - o custo de um impasse doutrinário, motivado por interpretações diferentes da mesma legislação.

Atualmente, as prestadoras de serviços de um modo geral estão vivenciando o seguinte dilema: não sabem se recolhem ISS para a cidade na qual estão sediadas, ou se pagam o tributo em favor do município no qual o serviço foi, de fato, prestado. O problema é apenas aparentemente simples e, do ponto de vista financeiro, tem se revelado preocupante." (g/n)

18.A aplicação imediata do que determina o § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03, afasta o conflito de competência, uma vez que o ISS não poderia mais ser exigido pelo município em que se encontra o estabelecimento do prestador dos serviços ali descritos, em virtude de o prestador não ser o sujeito passivo da obrigação tributária. É fato que houve alteração na definição do elemento de conexão do aspecto espacial para todas as hipóteses do referido § 2º, o que pode ser comprovado pela simples leitura das exceções à regra geral do art. 3º da mesma LC.(10)

19.Em relação aos dois argumentos acima, seria correto afirmar que LC nº 116/03 é meio legislativo formal e materialmente adequado para:

a)definir o sujeito passivo ("contribuinte") do fato gerador (hipótese de incidência) do ISS (CF, art. 146, III, "a");

b)dirimir conflitos de competência entre os entes políticos estatais (os municípios entre si e com o DF), nos termos do art. 146, I da CF.

20.Consentânea com a exegese acima, interpretar-se-ia a expressão "sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º", que inicia o § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, como independente de lei municipal, pois, apenas na hipótese do caput ("mediante lei") seria imprescindível a edição de lei. Desse modo, somente haveria necessidade de lei local para criar responsabilidade tributária para outros serviços que não os relacionados no citado § 2º. Para estes serviços, a determinação da LC nº 116/03 mostrar-se-ia suficiente e auto-aplicável para fazer com que o recolhimento do ISS fosse exigido, exclusivamente, da pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços.

21.De qualquer forma, em nossa opinião, esta responsabilidade tributária da pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos citados serviços somente começaria a produzir efeitos em 1º.1.2004 em respeito ao princípio constitucional da anterioridade (art. 150, I, da CF).

22.Ao contrário do dito no parágrafo anterior, há quem sustente que o princípio da anterioridade não se aplicaria à hipótese sob comento, numa interpretação de que o citado princípio visa proteger o Contribuinte/Responsável tributário de uma forma mais ampla. Assim, o fato - a prestação de serviço - não estaria sofrendo nova incidência, uma vez que já existe a obrigação de o Contribuinte recolher o ISS. Por isso, a responsabilidade tributária instituída pela LC nº 116/03 estaria apenas alterando o sujeito passivo da obrigação tributária sem aumentar ou instituir novo imposto. Ao que nos parece, falta à citada alegação enfrentar a questão de que o sujeito ativo para o qual o Substituto/Responsável tributária passaria a recolher o ISS não é o mesmo que antes exigia do Contribuinte. De todo modo, fica o registro do argumento jurídico.

III - Dos argumentos relativos à eficácia contida da responsabilidade tributária estabelecida na LC nº 116/03. Necessidade de lei local

23.Na disciplina jurídica do ISS, a lei complementar cumpre a função de traçar regras gerais, delimitando a ação do legislador municipal. Nesse quadro, a responsabilidade tributária estabelecida na LC nº 116/03 teria o efeito de cassar a eficácia das leis locais no ponto em que houvesse conflito, surgindo a necessidade da edição de novas, ajustadas ao que foi alterado na definição do aspecto espacial do fato gerador (hipótese de incidência) do imposto. Por esse raciocínio, seria despiciendo averiguar se persistiria ou não a responsabilidade subsidiária do prestador.

24.Nessa interpretação, aplicar-se-ia o princípio da anterioridade, isto é, a lei municipal que instituísse, até 31.12.2003, a responsabilidade tributária da pessoa jurídica tomadora ou intermediária daqueles serviços (vigilância, limpeza, cessão de mão-de-obra, proveniente do exterior, etc.) pelo recolhimento do ISS, começaria a produzir efeitos a partir de 1º.1.2004. Por outro lado, se a Lei Municipal/Distrital fosse publicada após 2003 e até 31.12.2004 somente alcançaria fato gerador ocorrido a partir de 1º.1.2005 e assim sucessivamente.

25.Nos casos em que o município não editar nova lei disciplinando essa matéria, o ISS não poderia ser exigido do potencial substituto/responsável tributário e nem do prestador de serviço.

26.Mas subsiste uma questão: faz-se necessário encontrar explicação para a expressão "sem prejuízo do disposto no caput e no § 1º", contida no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03.

27.Não há dúvida que o caput do artigo 6º(11) permite ao município instituir substituição/responsabilidade tributária para todos os serviços. Em princípio, essa norma seria desnecessária, porque a faculdade já decorre da interpretação conjunta dos arts. 121 e 128 do CTN. Todavia, tal preceito teria sido introduzido apenas para afastar eventual discussão quanto à possibilidade de o município instituir a responsabilidade tributária. Invocar-se-ia o caráter pedagógico, explicativo ou elucidativo da norma.

28.Já nas hipóteses do § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03, estar-se-ia diante, não de uma faculdade, mas de um comando imperativo: a lei local deve atribuir a responsabilidade tributária (sujeição passiva exclusiva) à pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços, sob pena de não poder exigir o tributo para aquelas espécies de serviços. Em outros termos, o município não poderia eleger o contribuinte (prestador dos serviços) como sujeito passivo da relação jurídico-tributária. A obrigação tributária somente poderia ser exigida do substituto/responsável tributário.

29.Então, dir-se-ia que a expressão tem o seguinte significado: sem prejuízo da edição de lei municipal (ou seja, mediante ela, conforme prevê o caput), caso o município pretenda exigir o ISS em tais hipóteses, deverá atribuir a responsabilidade tributária à pessoa jurídica tomadora ou intermediária daqueles serviços, única que pode ser eleita sujeito passivo da obrigação tributária correspondente ao recolhimento do imposto.

30.Do ponto de vista estrita e puramente jurídico esta nos parece a melhor exegese que se pode extrair do tema. Entretanto, como veremos adiante, a empresa tomadora ou intermediária dos citados serviços possui outros elementos para decidir o que fazer e, principalmente, tomar a atitude que a exponha ao menor risco fiscal possível.

IV - Estratégia Fiscal para a empresa contratante

31.Conforme se verifica dos argumentos acima apresentados, a redação do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, a toda evidência, não é clara o suficiente para se afirmar, com razoável segurança jurídica, quanto à necessidade (ou não) da publicação de lei municipal para atribuir a responsabilidade tributária à pessoa jurídica tomadora ou intermediária daqueles serviços pelo recolhimento do ISS devido. Como visto, as duas teses são juridicamente defensáveis, não se podendo falar, no momento, em prevalência de uma ou de outra.(12)

32.Avaliamos que a questão jurídica em exame é extremamente complexa e, certamente, poderá se tornar polêmica naqueles municípios que não editarem lei atribuindo a responsabilidade tributária à pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos anotados serviços.

33.Apesar da dificuldade hermenêutica e ao lado da apreciação jurídica, apresenta-se oportuno avaliar outros aspectos de ordem prática, os quais poderão dotar a empresa tomadora ou intermediária dos serviços de mais elementos a serem sopesados na decisão que deverá ser tomada ao final pelo empresário.

34.O interesse da empresa na matéria, repita-se, origina-se da sua condição de parte (contratante de serviços) no negócio jurídico que gera o pagamento sujeito à retenção do ISS, ou seja, origina-se da constatação de ser a empresa o potencial responsável tributário pelo recolhimento do imposto.

35.Diante desse cenário, a empresa contratante se vê num dilema, pois se não efetuar a retenção do ISS ficará exposta ao risco de ser autuada pelo município do local da prestação dos serviços, sobretudo porque o prestador pode entender que passou a ficar desobrigado de recolher o imposto e que cabe à empresa contratante/tomadora, efetuar a retenção/recolhimento. De outro lado, se efetuar a retenção do ISS, a empresa terá afastado o risco fiscal mas poderá ter a sua conduta questionada pelos prestadores que não concordarem com a retenção, sob o argumento de que não existe lei municipal obrigando a retenção.

33.Sopesando-se o trinômio risco/custo/benefício, tratando-se de matéria nova e virtualmente controvertida na doutrina e na jurisprudência, não seria prudente à empresa contratante, por ora, na eventual qualidade de tomadora dos serviços e responsável/substituto tributário, deixar de reter e recolher o imposto e assumir o risco de interpretação desfavorável ao município em que se localiza. Normalmente e na dúvida, o responsável tributário assume a exegese mais restrita e que evite confronto com o Fisco.

34.Do ponto de vista pragmático, nesse momento inicial, implicaria menor risco à empresa contratante adotar a interpretação de que a norma do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03 - a qual atribui responsabilidade tributária de recolhimento do ISS à pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços ali mencionados - possui aplicabilidade imediata, não depende da edição de lei municipal e/ou do Distrito Federal(13) e produz efeitos a partir de 1º.8.2003(14).

35.Pode ser que, no princípio, algum prestador de serviço discorde do entendimento acima (retenção/recolhimento do ISS por parte da empresa contratante sobre aqueles serviços específicos que lhe sejam prestados, independentemente de lei municipal no local da prestação dos serviços instituindo a responsabilidade tributária). Contudo, pode-se argumentar que essa posição o favorece, também, pois parte da premissa de que ele não está mais obrigado ao recolhimento do tributo no município onde se localiza o seu estabelecimento prestador e, como conseqüência, deixa o prestador de sofrer a tributação do ISS por dois sujeitos ativos (municípios).

36.Para que não pairem dúvidas, recordemos que este estudo partiu da premissa de que existe lei do município ou do Distrito Federal instituindo e exigindo o ISS, pois o que se dispensa é a existência de norma municipal que institua a responsabilidade tributária do tomador dos serviços pela retenção do imposto, mas não a necessidade de haver lei exigindo o imposto sobre aqueles serviços. Além disso, é certo que tais legislações municipais devem estar calcadas na lista de serviços anexa ao DL nº 406/68, com a redação que lhe foi dada pela LC nº 56/87, a qual, na literalidade de seus termos, não é idêntica à lista anexa à LC nº 116/03.

37.Dessa constatação pode emergir uma nova dúvida: a não correspondência literal entre a redação das listas de serviços (lista da legislação municipal versus lista da LC nº 116/03) seria argumento suficiente para impedir a retenção e recolhimento do ISS pela empresa tomadora?

38.Veremos que não. Apenas, será necessário à empresa verificar se a natureza/materialidade dos serviços relacionados no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 guarda correspondência com os itens da lista anexa à legislação municipal. O que importa é o cerne ou núcleo do serviço, ou seja, a real natureza da prestação de serviços e não as palavras utilizadas para descrevê-los. Aliás, o teor do § 4º, do art. 1º, da LC nº 116/03: "A incidência do imposto não depende da denominação dada ao serviço prestado.", o qual reflete o entendimento jurisprudencial já existente e tem caráter didático, reforça essa exegese.

39.Pois bem, fazendo esta verificação, concluímos que, observada a real natureza e/ou materialidade, os serviços citados no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03 guardam consonância com vários daqueles descritos na lista anexa ao DL nº 406/68 (com redação dada pela LC nº 56/87) e que, conforme já ressaltamos, normalmente, são repetidos ipsis litteris nas legislações municipais. Portanto, a dúvida lançada acima está dissipada.

36.Apresentamos, a título de exemplo, a correspondência entre os subitens mencionados no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116/03 e os itens da lista do DL nº 406/68, na redação da LC nº 56/87: o subitem nº 3.05 corresponde ao item 79; 7.02 ao 32; 7.04 ao 33; 7.05 ao 34; 7.09 ao 13; 7.10 ao 15 e 19; 7.12 ao 17; 7.16 ao 36; 7.19 ao 22, 23 e 32; 11.02 ao 58;17.05 ao 84; 17.10 ao 23 e 60, "c".

40.Finalmente, caso a empresa tomadora ou intermediária dos serviços adote o procedimento de se efetuar a retenção do imposto independentemente de lei municipal, nos parece razoável acompanhar a evolução doutrinária e jurisprudencial da matéria, tendo em vista que a LC nº 116/03 é muito recente e a questão jurídica é inédita. Ademais, afigura-se-nos muito difícil vislumbrar a interpretação que o Poder Judiciário adotará, se for provocado. Pode acontecer, ainda, de a maioria dos municípios onde os serviços são prestados vir a instituir a responsabilidade tributária na sua lei local, afastando substancialmente a polêmica, o que, em princípio, parece bastante sensato diante da possibilidade de aumentar sua arrecadação de ISS.(15)

V - Conclusão

41.Em síntese, para os fatos geradores do ISS referentes aos serviços previstos no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, ocorridos a partir de 1º de agosto de 2003 (data da publicação e entrada em vigor da citada LC), nas hipóteses em que a lei do Município ou do Distrito Federal ainda não contenha norma de substituição/responsabilidade tributária, estas são as principais conclusões deste trabalho:

i)no momento, não há segurança jurídica plena para se adotar a tese da necessidade de lei local ou de sua dispensa para obrigar o tomador dos serviços a recolher o ISS;

ii) pragmaticamente, a empresa contratante, na condição de tomadora ou intermediária dos serviços e responsável tributário, pode, por cautela e numa interpretação mais restritiva que lhe proteja do risco fiscal, considerar auto-aplicável o disposto no art. 6º, § 2º da LC, independentemente da edição de lei municipal;

iii) com amparo nessa interpretação, a empresa contratante passaria a reter e recolher o ISS em favor do município do "local da prestação de serviços" (vide nota 10 retro), mesmo que o município ainda não tenha promulgado norma instituindo a responsabilidade tributária de retenção do imposto pelo tomador/contratante dos serviços;

iv) obviamente, tal retenção/recolhimento somente deve ser feita caso haja lei municipal instituindo e exigindo o ISS sobre os serviços relacionados na lista anexa ao DL nº 406/68, com a redação da LC nº 56/87, cuja natureza e/ou materialidade corresponda aos serviços citados no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03.

v)Adotado o procedimento mencionado no item (iii) retro, seria oportuno à empresa tomadora ou intermediária dos serviços:

(1)comunicar a decisão ao prestador do serviço;

(2)reter e recolher 5% (cinco por cento), nas hipóteses em que a alíquota fixada na lei municipal seja superior a esse teto estabelecido no art. 8º, da LC nº 116/03(16);

(3)acompanhar a evolução doutrinária e jurisprudencial do assunto e, se for o caso, avaliar a necessidade de reexaminá-lo.

Notas

(1)Neste trabalho, todas as referências ao Município são extensivas ao Distrito Federal, pois ambos são sujeitos ativos que detém competência para instituir e exigir o ISS.

(2)Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo e diz-se responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

(3)"Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste Capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."

Existem duas correntes a respeito da interpretação do local de ocorrência do fato gerador do ISSQN (aspecto espacial): uma, defende ser o ISS devido no local em que se encontra o estabelecimento prestador e a outra que o imposto deve ser recolhido no local onde os serviços foram efetivamente prestados. Nos ERESP nº 168.023-CE e nos Embargos de Divergência no RESP nº 130.792-CE, o Superior Tribunal de Justiça, pacificou, em princípio, o entendimento de que "Para fins de incidência do ISS importa o local onde foi concretizado o fato gerador, como critério de fixação da competência do Município arrecadador, ainda que se releve o teor do art. 12, "a" do DL nº 406/68."

(4)Tais decisões, que espelham o entendimento atual do STJ, receberam e continuam merecendo muitas críticas de grande parte da doutrina, com as quais concordamos, principalmente por (i) ser contra legem, isto é, (ii) generalizar o entendimento contrário à norma legal, a qual resolve muito bem o conflito de competência entre os Municípios, (iii) alterar o texto legislativo de acordo com a preferência do intérprete (STJ), transformando-o de exegeta em verdadeiro legislador, embora sem poderes constitucionais para tanto, e (iv) implicar, sem ser explícito, na declaração de inconstitucionalidade do citado preceito legal. (Hugo de Brito Machado, Sacha Calmon Navarro Coêlho, Misabel Abreu Machado Derzi, Ives Gandra da Silva Martins, Kiyoshi Harada, dentre outros).

(5)"Art. 12. Considera-se local da prestação do serviço: a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domicílio do prestador; (...)"

O elemento de conexão (estabelecimento prestador) do aspecto espacial do ISS, na regra geral da LC nº 116/03, não foi modificado. Apenas, foi ampliado o número de exceções, conforme se verifica do artigo 3º:

"Art. 3º O serviço considera-se prestado e o imposto devido no local do estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domicílio do prestador, exceto nas hipóteses previstas nos incisos I a XXII, quando o imposto será devido no local: (...)"

(6)Curso de Direito Tributário, Ed. Saraiva, 2ª ed., São Paulo, 1986, pág. 43.

(7)Jornal Correio Braziliense, de 16.8.2003, pág. 19.

(8)"Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes; (...)" (g/n)

(9)Escrita por Régis Pallotta Trigo, Advogado em Santos (SP), em 20.9.2002, sob a ótica do DL nº 406/68 e muito antes da promulgação da LC nº 116/03.

(10)Para os serviços relacionados no § 2º do art. 6º da LC nº 116/03, transcrevemos as referidas exceções do art. 3º, as quais determinam que o serviço considera-se prestado e o ISS devido no local:

"II da instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no caso dos serviços descritos no subitem 3.05 da lista anexa;

III da execução da obra, no caso dos serviços descritos no subitem 7.02 e 7.19 da lista anexa;

IV da demolição, no caso dos serviços descritos no subitem 7.04 da lista anexa;

V das edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.05 da lista anexa;

VI da execução da varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer, no caso dos serviços descritos no subitem 7.09 da lista anexa;

VII da execução da limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.10 da lista anexa;

VIII da execução da decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores, no caso dos serviços descritos no subitem 7.11 da lista anexa;

IX do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos, no caso dos serviços descritos no subitem 7.12 da lista anexa;

X (VETADO)

XI (VETADO)

XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres, no caso dos serviços descritos no subitem 7.16 da lista anexa;

XVI dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados, no caso dos serviços descritos no subitem 11.02 da lista anexa;

XX do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.05 da lista anexa;

XXI da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração, no caso dos serviços descritos pelo subitem 17.10 da lista anexa;"

(11)"Art. 6º Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação, inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais." (g/n)

(12)Mais uma vez, vemos materializado um comentário proferido por um Ministro do Tribunal Superior do Trabalho, relatando o que lhe disse um experiente parlamentar: no regime democrático brasileiro, faz-se necessário o concurso da maioria para que se consiga aprovar determinado dispositivo legal. Essa maioria, quase sempre, é composta de parlamentares que defendem interesses senão antagônicos, pelo menos não convergentes. Como conseqüência, aprova-se um texto, cuja redação possibilita a ambas as correntes "extrair" seu entendimento. Aqui, temos um exemplo claro e verdadeiro disso: a redação do § 2º do art. 6º da LC nº 116/03 permite a interpretação da necessidade ou não de edição de lei municipal para que tenha aplicação a responsabilidade tributária da pessoa jurídica tomadora ou intermediária dos serviços.

(13) Já detectamos sinais de que esse entendimento pode ser adotado pelos sujeitos ativos do ISS, como exemplificamos abaixo:

Distrito Federal - Comunicado nº 04/2003, de 22.9.03, do Núcleo Substituição Tributária do ISS, expedido aos substitutos tributários:

"Esclarecemos que a LC 116/2033, por ser Federal, tem aplicação em todos os municípios e no Distrito Federal, independentemente de terem sido editadas as leis municipais e a lei distrital. (...)

Salientamos que até a publicação da lei distrital, que contemplará as alterações introduzidas pela LC 116/03, bem como outras de caráter geral na legislação do ISS local, alguns pontos aqui apresentados poderão ter entendimento diferente.

Tão logo seja publicada a referida lei e o novo Regulamento do ISS, este NUST-ISS enviará novo comunicado a todos os substitutos tributários." (g/n)

Belo Horizonte - Resposta a Consulta Administrativa:

"ISSQN - SERVIÇOS SUBMETIDOS À RETENÇÃO DO IMPOSTO NA FONTE PELO TOMADOR - COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA BASE LEGAL.

A legislação em vigor que trata da retenção do Imposto na fonte pelo tomador dos serviços - art. 46, Lei 5641/89, Dec. 11.321/2003 e art. 6º da Lei Complementar 116/2003 - está fundamentada no art. 12 do Dec.-Lei 406/68 (até 31/07/2003) e no art. 3º da Lei Complementar nº 116/203 (a partir de 01/08/2003), os quais definem a competência tributária dos municípios no espaço concernente ao ISSQN. (...)

Com a edição da Lei Complementar 116/2033 - que instituiu nova lista de serviços tributáveis em substituição à anterior do Dec.-Lei 406/68, além de dispor sobre normas gerais relativas ao ISSQN - o § 2º do seu art. 6º estabeleceu a obrigatoriedade de o responsável efetuar a retenção do ISSQN na fonte relativamente aos serviços agrupados nos subitens: (...

Exemplificando, para que o Consulente possa melhor entender: tomando o Instituto, situado em Belo Horizonte, serviços de vigilância para uma propriedade sua localizada na cidade de Santa Luzia/MG, serviços esses prestados por fuma empresa estabelecida em Contagem/MG, o ISSQN deles proveniente deve ser retido pelo Instituto (tomador) e recolhido para a Prefeitura Municipal de Santa Luzia, que é o local onde se encontra o bem vigiado. É o que determina o inc. II, § 2º do art. 6º, Lei complementar 116/2003, combinado com o inc. XVI, art. 3º da mesma norma. (...)

Assim, no caso, somente será obrigatória a retenção do imposto pelo Consulente se os serviços por ele tomados de prestadores estabelecidos em outros municípios forem os de execução de construção civil ou se se enquadrarem nas situações previstas no inc. II, § 2º do art. 6º dessa mesma lei." (g/n)

Extraído do site www.fazenda.pbh.gov.br em 8.9.2003.

São Bernardo do Campo - SP - Matéria da jornalista Marta Watanabe, publicada no "Jornal Valor Econômico", em 20.10.2003, pág. A5, sob o título "Municípios focam em grandes empresas para cobrar novo ISS":

"(...) No Estado de São Paulo, São Bernardo do Campo já aprovou lei absorvendo integralmente a Lei Complementar Federal nº 116/2003. (...)

O ponto polêmico é que a legislação local incorporou todas as mudanças previstas na lei federal e, apesar de ter sido publicada em setembro, prevê efeitos retroativos a agosto. (...)

A fiscalização de São Bernardo do Campo, porém, vai exigir desde agosto de 2003 a retenção de ISS pelas empresas que contratem serviços de limpeza e vigilância. Para essas atividades, entre outras, a legislação federal definiu que o local de pagamento do tributo é o município no qual o serviço é prestado." (g/n)

(14) Data da publicação e vigência da LC nº 116/03, nos termos do "Art. 9º Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicação."

(15) O Poder Executivo do Município do Rio de Janeiro enviou à Câmara Municipal o Projeto de Lei nº 1.493/2003 que institui a responsabilidade tributária de forma idêntica àquela estabelecida no § 2º, do art. 6º, da LC nº 116, de 2003.

(16) Para maiores detalhes sobre esse ponto, vide nosso artigo "ISSQN - ALÍQUOTA MÁXIMA - LEI COMPLEMENTAR Nº 116, de 31.07.2003", no qual concluímos que a citada LC introduziu no mundo jurídico e com aplicabilidade imediata a alíquota máxima de 5% para todos os serviços passíveis de incidência de ISS. In Boletim do MAPA ETÉCNICO FISCAL - ASSUNTOS DIVERSOS - Setembro/2003 - 1º Decêndio - nº 1267, pág. 242.

É certo que essa atitude de recolher à alíquota de 5% somente deve ser adotada pela empresa tomadora ou intermediária dos serviços que também se encontre na condição de Contribuinte para manter a coerência e para não enfraquecer a tese que ela poderá utilizar em relação aos serviços que presta.

 
Jorge Eduardo Furtado Knop*
jorgeknop@bb.com.br
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- Publicado em 24/10/2003



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