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Franco Alves Sabino 
Consultor Tributário da Audiplan

Artigo - Federal - 2003/0561

Compensação indeferida perante a SRF e as várias modalidades de lançamento do crédito tributário.
Franco Alves Sabino*

1. Compensação

1.1.Introdução:

Mais uma vez colocamos em pauta a sistemática da compensação no âmbito da Secretaria da Receita Federal para tecermos breves comentários acerca da sua não-homologação, dos seus efeitos e também a respeito das defesas aplicáveis à espécie. Além disso, trazemos a baila sucintos esclarecimentos relacionados ao Pedido Eletrônico de Restituição ou Ressarcimento e da Declaração de Compensação (PER/DCOMP), instituído pela Instrução Normativa nº 320, de 11 de abril de 2003, publicada no DOU de 14.5.2003.

A compensação é um instituto originado do direito privado, mas que vem sendo bastante utilizado no direito público por facilitar o aproveitamento de créditos tributários. De fato, a compensação possibilita, ao contribuinte, o direito de utilizar de imediato o seu crédito mediante encontro de contas, ao contrário do que ocorre na ação de repetição do indébito tributário, que, em razão dos precatórios, consome um largo lapso temporal para a efetiva restituição dos valores recolhidos indevidamente.

A princípio, vale asseverar que a realização do encontro de contas entre débitos e créditos não é tão simples quanto aparenta ser, principalmente nas hipóteses dos créditos tributários oriundos de decisão judicial. Isto se dá porque a Receita Federal só aceita que o mencionado abatimento seja feito se o processo houver transitado em julgado.

Todo esse impasse doutrinário e jurisprudencial decorre da divergência entre os arts. 170 e 170-A do CTN e o art. 66 da Lei 8.383/91, que regulamentou a sistemática da compensação. Daí faz-se necessário distinguir a compensação prevista no CTN e a do art. 66 da mencionada Lei.

Para melhor elucidar a matéria, trazemos a baila o teor dos arts . 170 e 170-A do Códex Tributário, in verbis:

"Art. 170. A lei pode, nas condições e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulação em cada caso atribuir à autoridade administrativa, autorizar a compensação de créditos tributários com créditos líquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pública.

Art. 170-A. É vedada a compensação mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestação judicial pelo sujeito passivo, antes do trânsito em julgado da respectiva decisão judicial."

Atendendo ao preceito normativo contido no bojo do art. 170, o legislador achou por bem regulamentar a compensação mediante lei ordinária e assim o fez com a instituição da Lei 8383/1991, que no caput do art. 66 dispõe o seguinte:

''Art. 66. Nos casos de pagamento indevido ou a maior de tributos e contribuições federais, inclusive previdenciárias, mesmo quando resultante de reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória, o contribuinte poderá efetuar a compensação desse valor no recolhimento de importância correspondente a períodos subseqüentes.''

Com efeito, vale anotar que o Código Tributário condicionou a compensação administrativa à existência de credito líquido e certo, ou seja, marcado pelo manto da imutabilidade consubstanciado no trânsito em julgado, reafirmando, por conseguinte, o entendimento já externado pela Secretaria da Receita Federal no art. 17 da IN SRF Nº 21/97, in verbis:

''Art. 17. A restituição, o ressarcimento ou a compensação de crédito decorrente de sentença judicial, transitada em julgado, somente poderá ser efetuada após prévia análise do pedido pela Coordenação-Geral do Sistema de Tributação, que deverá se pronunciar quanto ao mérito, valor e prazo de prescrição ou decadência.''

Entretanto, não se pode confundir a compensação prevista no art. 66 e a estabelecida no estatuto tributário.

A primeira norma é dirigida ao contribuinte e á relacionada ao lançamento por homologação, sendo que, nesse caso, o Judiciário apenas reconhece o direito de ser efetuada a compensação, sem, no entanto, proceder à homologação do encontro de contas. Incumbindo, portanto, à administração fazendária o direito de verificar se a compensação fora efetuada corretamente.

A segunda norma, estampada no bojo do art. 170 do CTN, refere-se a compensação como forma de extinção do crédito tributário, sendo, portanto, atinente a objeto de lançamento tributário já consumado e que, por isto mesmo, dotado é de liquidez e certeza.

Nesse diapasão, o marco divisor entre esses dois dispositivos deságua na existência ou não de crédito tributário já constituído pelo lançamento tributário.

Analisando a matéria, a Segunda Turma do S.T.J. proferiu no Resp. Nº 94.860-BA (96.0027672-2) o acórdão infradescrito:

"TRIBUTÁRIO. COMPENSAÇÃO. CONTRIBUIÇÃO PARA O FINSOCIAL E CONTRIBUICÃO PARA O COFINS. POSSIBILIDADE. LEI Nº 8.383/91, ART. 66. APLICAÇÃO.

(...)

II - Não há confundir a compensação prevista no art. 170 do Código Tributário Nacional com a compensação a que se refere o art. 66 da Lei nº 8.383/91. A primeira é norma dirigida à autoridade fiscal e concerne à compensação de créditos tributários, enquanto a outra constitui norma dirigida ao contribuinte e é relativa à compensação no âmbito do lançamento por homologação.

IV - Recurso especial conhecido e provido, em parte.''

Em suma, o art. 66 da Lei 8.383/91 autoriza a compensação independentemente de o crédito ser líquido e certo, haja vista que na modalidade de lançamento por homologação, o contribuinte (Sujeito Passivo) apura por sua conta e risco o valor a ser recolhido à SRF, bem como verifica qual é o montante a ser restituído mediante abatimento entre crédito e débito, cabendo à administração analisar se o procedimento compensatório fora efetuado corretamente, ou não.

1.2.Conceito:

A compensação é uma modalidade de extinção de obrigações, prevista inicialmente no art. 1009 do Código Civil de 1916 (corresponde ao art. 368 do CC/2002), que definiu a referida sistemática da seguinte forma:

''Se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem.''

Como se vê, nada melhor do que a própria letra da lei civil, constante do art. 368, acima transcrito, para definir o que é o mecanismo da compensação.

De acordo com Márcio Severo Marques(1), parafraseando Clóvis Bevilaqua, ''a compensação é a extinção recíproca de obrigações até a concorrência de seus respectivos valores, entre pessoas que são devedoras uma da outra''. Assim, resta evidente o caráter extintivo de obrigações do fenômeno da compensação.

Assim sendo, o legislador achou por bem reconhecer a compensação como modalidade de extinção de obrigação tributária, fazendo constar na redação do art. 156, II, do CTN, tal causa extintiva.

Nesse passo, pode-se gizar que há uma perfeita harmonia no conceito de compensação para ambas as obrigações, sejam as derivadas de relações privadas, sejam as oriundas do direito público.

1.3.Efeitos

Antes de adentramos nos efeitos da não-homologação, vale registrar qual é o principal efeito da compensação.

Consoante já delineado anteriormente, cumpre frisar que a compensação tem como principal característica estar incluída entre uma das causas de extinção do crédito tributário, de sorte que na hipótese de lançamento tributário por homologação, que é a que nos interessa nesse trabalho, a referida extinção não ocorre de imediato, por ficar condicionada a um posterior encontro de contas pelo fisco.

Assim sendo, foi editada a IN SRF 210/2002, que no bojo do art. 21, § 2º trouxe como efeito da compensação a extinção do crédito tributário, sob condição resolutória de ulterior homologação pelo Fisco, conforme se nota abaixo:

''Art. 21. O sujeito passivo que apurar crédito relativo a tributo ou contribuição administrado pela SRF, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos e vincendos, relativos a quaisquer tributos ou contribuições sob administração da SRF.

(...)

§ 2º A compensação declarada à SRF extingue o crédito tributário, sob condição resolutória da ulterior homologação do procedimento.

(...)''

Destarte, após verificado o efeito da compensação, partiremos para o estudo propriamente dito das conseqüências da não-homologação, que vêm pré-estabelecidos na Instrução Normativa 210, mais precisamente nos artigos 22 e 23.

A Secretaria da Receita Federal fazendo uso das atribuições a ela concernente editou a IN 210 de 2002, no intuito de regulamentar o procedimento compensatório. Contudo, da mesma forma que foi estabelecido o procedimento para efetuar a compensação, foi pré-fixado também as medidas aplicáveis na hipótese de indeferimento do encontro de contas.

Duas são as medidas a serem adotadas quando da não-homologação da compensação, vejamos:

A primeira está prevista no art. 22 do mencionado preceito normativo e reza o que se segue:

''Art. 22. Constatada pela SRF a compensação indevida de tributo ou contribuição já confessado ou lançado de ofício, o sujeito passivo será comunicado da não-homologação da compensação e intimado a efetuar o pagamento do débito no prazo de trinta dias, contado da ciência do procedimento.

Parágrafo único. Não ocorrendo o pagamento ou o parcelamento no prazo previsto no caput, o débito deverá ser encaminhado à Procuradoria da fazenda Nacional (PFN), para inscrição em Dívida Ativa da União, independentemente da apresentação, pelo sujeito passivo, de manifestação de inconformidade contra o não-recolhimento de seu creditório.''

Com a simples leitura do dispositivo ora transcrito, nota-se que tal preceito somente se aplica quando o débito objeto da compensação tiver sido constituído pelo lançamento ou quando se tratar de crédito tributário confessado pelo Sujeito Passivo da relação tributária.

Nesse contexto, portanto, precisamos averiguar em quais hipóteses há confissão de dívidas, bem assim sinalizar o que vem a ser lançamento de ofício, pois este assunto será melhor abordado no tópico seguinte.

A própria lei nos diz quais são os casos em que a mencionada confissão se perfaz. Vejamos:

A primeira delas é o parcelamento, em que o contribuinte, ao aderir a ele, é obrigado a reconhecer como devedor da quantia parcelada, mesmo não o sendo, gerando, por conseguinte, confissão irretratável de débito.

A segunda, é a Declaração de Créditos e Débitos Tributários Federais - DCTF, regulamentada, atualmente, pela IN SRF nº 255, de 11 de dezembro de 2002, publicada no DOU em 12.12.2002. Neste caso, há que se esclarecer que somente os valores objeto da declaração é que serão encaminhados à PFN para inscrição em dívida Ativa da União, após esgotados o prazo de 30 dias estabelecido para pagamento ou parcelamento do suposto débito.

A informação dos débitos em DCTF gera a confissão de dívida, por força do quanto dispõe o artigo, abaixo transcrito, da IN nº 255/2002:

''Art. 8o Todos os valores informados na DCTF serão objeto de procedimento de auditoria interna.

§ 1º Os saldos a pagar relativos a cada imposto ou contribuição, informados na DCTF, serão enviados para inscrição em Dívida Ativa da União após o término dos prazos fixados para a entrega da DCTF.''

Nessa esteira de raciocínio, uma vez ocorrida qualquer das situações acima tratadas: parcelamento ou informação em DCTF, o fisco federal irá aplicar o art. 22 da IN 210/2002, ou seja, dará ciência ao Contribuinte da não-homologação de seu pleito compensatório, bem assim o intimará para pagamento ou parcelamento do débito no prazo de trinta dias. Assim, mesmo que o contribuinte tenha apresentado manifestação de inconformidade contra a não-homologação da compensação, o fisco irá utilizar esse procedimento, acarretando drásticos prejuízos ao Sujeito Passivo, posto que o procedimento compensatório ainda não se findou, podendo, ainda, o pleito ser autorizado pela entidade fazendária.

O segundo efeito decorrente da não-homologação está fincada no artigo 23 da IN 210/2002, que reza o seguinte:

''Art. 23. Verificada a compensação indevida de tributo ou contribuição não lançado de ofício nem confessado, deverá ser promovido o lançamento de ofício do crédito tributário.

Parágrafo único. O sujeito passivo será comunicado da não-homologação da compensação, cientificado do lançamento de ofício e intimado a efetuar o pagamento do débito ou a impugnar o lançamento no prazo de trinta dias, contado da sua ciência.''

No que pertine a esse segundo efeito da não-homologação da compensação, cumpre aduzir que diz respeito à via normal de constituição do crédito tributário, ou seja, é o ato em que a autoridade fazendária, utilizando-se das prerrogativas esculpidas no Decreto-Lei nº 70.235, de 6 de março de 1972, efetua o lançamento tributário, mediante lavratura de Auto de Infração ou de Notificação de Lançamento.

Tais procedimentos fiscais estão previstos nos artigos 10 e 11 do citado decreto, que dispõem o seguinte:

''Art. 10. O auto de Infração será lavrado por servidor competente, no local da verificação da falta, e conterá obrigatoriamente:

I - qualificação do autuado;

II - o local, a data e a hora da lavratura;

III - a descrição do fato;

IV - a disposição legal infringida e a penalidade aplicável;

V - a determinação da exigência e intimação para cumpri-la ou impugná-la no prazo de trinta dias;

VI - a assinatura do autuante e a indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.

Art. 11. A notificação de lançamento será expedida pelo órgão que administra o tributo e conterá obrigatoriamente:

I - a qualificação do notificado;

II - o valor do crédito tributário e o prazo para recolhimento ou impugnação;

III - a disposição legal infringida, se for o caso;

IV - a assinatura do chefe do órgão expedidor ou de outro servidor autorizado e indicação de seu cargo ou função e o número de matrícula.''

Diante do preceito normativo supra, constata-se quais são os requisitos formais do procedimento de cobrança fiscal, que cada auto de infração ou NFLD deve conter para não impregnar de vícios o processo administrativo.

À vista do discorrido acima, pode-se concluir que a adesão ao parcelamento (e também ao REFIS -modalidade de parcelamento) e a informação em DCTF têm como principal conseqüência, ensejar a confissão irretratável de dívidas.

A despeito disso, surgirá para o Contribuinte (Sujeito Passivo) duas conseqüências: uma nascida com o encaminhamento do suposto débito à PFN para inscrição em Dívida Ativa da União e posterior ajuizamento de Execução Fiscal; e outra que é o processo de compensação propriamente dito, cabendo ao contribuinte apresentar manifestação de inconformidade contra o indeferimento do citado encontro de contas.

No atinente à segunda hipótese, em que o Fisco deverá efetuar o lançamento de ofício, como se infere da dicção do art. 23 da IN 210/2002, caberá ao contribuinte apresentar impugnação, que, além de suspender a exigibilidade do crédito tributário objeto da compensação indeferida, vinculará o pleito compensatório ao resultado da mencionada impugnação. Isto é o que se infere da orientação estampada na referida Instrução Normativa.

1.4. PER/DCOMP:

A Secretaria da Receita Federal regulamentou, inicialmente, o mecanismo da compensação na IN SRF nº 21, de 10 de março de 1997, alterada pela IN SRF nº 73, de 15 de setembro de 1997, em que foi estabelecido que o encontro de contas seria efetuado mediante o formulário PEDIDO DE COMPENSAÇÃO.

Em seguida, foi instituída a IN SRF nº 210, de 30 de setembro de 2002, revogando a Instrução Normativa nº 21/97 e prevendo que a compensação passaria a ser realizada mediante o protocolo do formulário ''DECLARAÇÃO DE COMPENSAÇÃO'', nos termos do art. 21, §1º da referida instrução.

Posteriormente, através da Instrução Normativa nº 320/2003, foi aprovado o novo sistema de compensação, em que o Contribuinte ficou obrigado a efetuar a compensação ou restituição de seu créditos por meio do mecanismo eletrônico denominado de PER/DCOMP.

Esse programa possui uma ficha com todas as instruções necessárias para o preenchimento da Restituição e da Declaração de compensação. Mas desde já esclarecemos que tal programa ainda é novo e que vem gerando muitas dúvidas até mesmo para os funcionários da SRF, por isso a leitura das instruções deve ser efetuada com bastante atenção.

Além disso, alertamos para o fato de que o mencionado sistema, na hipótese de crédito proveniente de decisão judicial, somente aceita que a PER/DCOMP seja regularmente preenchida se for informada a data do trânsito em julgado da ação judicial que reconheceu o direito creditório. Tal exigência é oriunda do quanto prescreve o Art. 170-A do CTN, bem assim das disposição normativas da SRF, consubstanciada na IN SRF 210/2002.

Porém, tal exigência é totalmente descabida, visto que a compensação que, geralmente, se busca é a proveniente de lançamento por homologação, em que o Contribuinte apura por sua conta e risco o valor a ser restituído e efetua a compensação, incumbindo ao fisco verificar se o encontro de contas fora realizado corretamente, ou não, nos termos do quanto dispõe o art. 66 da Lei 8.383/1991.

2. Modalidades de Lançamento.

O Código Tributário Nacional prevê nos arts. 147 a 150 três modalidades de constituição do crédito tributário, consistentes no lançamento de ofício, no lançamento por declaração ou misto e no auto-lançamento ou lançamento por homologação.

Antes de adentrarmos no estudo de cada modalidade de lançamento, cabe discorrer acerca do significado do que vem a ser lançamento, examinado, para tanto, o que dispõe o artigo 142 do CTN, in verbis:

"Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar o ocorrência do fato gerador da obrigação corresponde, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional."

Conforme se infere da dicção da lei, o lançamento deve observar uma série de formalidades e requisitos, sem os quais desencadear-se-ia a nulidade do próprio ato de lançamento tributário.

Dessa forma, além de verificar a ocorrência dos elementos constantes do artigo acima descritos (ocorrência do fato gerador, determinação da matéria tributável, calcular o montante do tributo devido e identificação do sujeito passivo), há que se observar se o ato administrativo revela a existência dos cinco requisitos necessários para a sua formação, qual seja: competência, finalidade, forma, objeto e motivo.

Para melhor entendimento transcrevemos abaixo a definição do mestre Hely Lopes Meirelles acerca do ato administrativo, in verbis:

''Ato administrativo é toda manifestação unilateral de vontade da Administração Pública que, agindo nessa qualidade, tenha por fim imediato adquirir, resguardar, transferir, modificar, extinguir e declarar direitos, ou impor obrigações aos administrados ou a si própria.''(2)

Segundo o Mestre Hely Lopes Meirelles o referido conceito é restrito ao ato administrativo unilateral, que se enquadra perfeitamente ao emanado pelo Fisco, ao constituir o crédito tributário.

Perceba que a definição supra, é totalmente válida, visto que é através do lançamento tributário que a Administração Pública impõe ao contribuinte o dever de cumprir a obrigação tributária resultante da ocorrência do fato gerador no mundo fenomênico.

Assim, para se perfazer o lançamento, sem vícios que possam ensejar sua nulidade, o mesmo deve conter todos os requisitos previstos no art. 142 do CTN, bem como os elementos essenciais necessários para a validade de todo e qualquer ato administrativo, ou seja, ser emanado por agente da Administração devidamente investido de poderes para o desempenho de tal função, que, por se tratar de ato vinculado, deve obedecer as formalidades da lei; além de haver, na criação do ato, o interesse público, consubstanciado na preservação do erário público. Por isso, cumpre finalizar, que é através do lançamento que o débito ganha exigibilidade, embora seja com a ocorrência do fato gerador que nasce a obrigação tributária.

No trato desse assunto, ninguém melhor autorizado do que o Dr. Paulo de Barros Carvalho para nos dizer que:

'''Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria do simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira u'a norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como conseqüente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.''(3)

Essa definição traz com nítida clareza todos os delineamentos do significado normativo do lançamento tributário estampados no Códex Tributário juntamente com o Decreto-Lei 70.235/72, que nos arts. 10 e 11, informa quais são os requisitos indissociáveis do ato administrativo de lançamento.

No que se refere ao lançamento tributário, a doutrina diverge, ora afirmando tratar-se de ato administrativo, ora alegando ser procedimento administrativo.

No contexto do art. 142 do CTN o legislador deixou expressamente consignada a terminologia ''... procedimento administrativo....'', fazendo-se induzir que o lançamento constitui-se num procedimento administrativo, e não em um ato jurídico administrativo, como de fato o é.

Por força disso, urge esclarecer que o lançamento nada mais é do que o ato unilateral tendente a constituir o crédito tributário, de modo que, mesmo na hipótese de se formar um processo desencadeador de uma série de atos seqüenciais, cabe frisar que todos esses atos meios irão consolidar-se num único ato conseqüência, qual seja, o responsável pelo lançamento do crédito tributário, dando, por conseguinte, exigibilidade ao quantum debeatur a ser recolhido para o Fisco.

Acerca do conceito de procedimento administrativo, manifesta-se o Ilmo. Dr. Celso Ribeiro Bastos da seguinte forma:

"É o conjunto de atos administrativos necessários à formação do ato principal. (...)

Vê-se que o que dá origem ao procedimento administrativo não é o mero existir de um conjunto de atos administrativos, mas a verificação de um nexo lógico que os une tornando cada um deles uma peça necessária para o atingimento do ato final." (4)

Daí se inferir que no lançamento tributário não há nenhum nexo causal ligando um ato da autoridade fazendária a outro subseqüente, o que ocorre é que se o Contribuinte não apresentar defesa contra o ato de lançamento o mesmo irá se perfazer e constituído estará o crédito tributário, diferentemente do que ocorre numa licitação, por exemplo,

Por se tratar de ato administrativo constitutivo do crédito tributário, vale frisar que, no exato momento em que a hipótese de incidência consubstanciada no fato gerador da obrigação tributária operacionaliza-se no mundo fenomênico in concreto, nasce para o Sujeito Passivo (Contribuinte) o dever de cumpri-la. Entretanto, embora haja obrigação jurídico-tributária, ainda não há crédito constituído, visto que somente com a formalização do lançamento, que se dá com a verificação da ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinação da matéria tributável, com o cálculo do montante do tributo devido e, por fim, com a devida identificação do sujeito passivo, é que o débito tributário adquire exigibilidade, podendo, por via de conseqüência, ser passível de cobrança.

A Ministra Eliana Calmon, Relatora do Recurso Especial nº 332.693-SP, exarado no dia 03 de setembro de 2002, se manifestou da seguinte forma a respeito do lançamento tributário:

"O fato gerador faz nascer a obrigação tributária, que se aperfeiçoa com o lançamento, ato pelo qual se constitui o crédito correspondente à obrigação (arts. 113 e 142 do CTN).

(...);"

Após divagar no significado jurídico do lançamento tributário, passaremos a expor as suas modalidades, que, reiterando, são as seguintes: por declaração ou mista; de ofício ou direta e por homologação ou auto-lançamento.

Para explicitar a matéria o Ilmo. Prof. Paulo de Barros Carvalho chega a dizer que:

''A fonte inspiradora da tricotomia reside no índice de colaboração do administrado, com vistas à celebração do ato. (...)''(5)

A referida assertiva cai como luva à mão, na medida em que é exatamente com base na participação dos sujeitos da relação jurídico-tributária, que se distingue a modalidade de lançamento à qual o tributo pertence.

O Art. 147 do Códex tributário assevera que o lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.

De acordo com a definição contida no próprio texto da lei, vale anotar que nessa modalidade há dupla colaboração dos sujeitos na medida em que o contribuinte ou terceiro presta as informações exigidas e o fisco, com base nelas, efetua o indigesto lançamento tributário. Esse tipo de lançamento é também denominado pela doutrina de misto, por envolver tanto a participação da administração quanto do contribuinte, a exemplo do Imposto de Renda da Pessoa Física.

O lançamento de ofício ou direto se perfaz com a participação exclusiva da autoridade fazendária, que, baseada em critérios objetivos, constitui o crédito tributário.

O art. 149 do CTN elenca uma série de hipóteses cujo lançamento se operacionaliza de ofício, mediante atividade do Fisco.

Por fim, examinaremos a mais complexa das modalidades de lançamento consubstanciada no auto-lançamento, que consiste exatamente no tipo em que o próprio contribuinte, por sua conta e risco, efetua todas as etapas do referido ato, que vai desde a simples prestação das informações pertinentes até a apuração do montante devido e seu posterior recolhimento, restando ao fisco apenas o direito de verificar se o indigesto lançamento fora realizado corretamente, ou não. Nesta modalidade estão incluídos quase todos os tributos, salvo algumas exceções.

Vejamos o que dispõe o art. 150, do estatuto tributário, in verbis:

"Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade administrativa, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.

§1º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito, sob condição resolutória de ulterior homologação do lançamento.

(...)

(...)

§4º Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação."

No dizer de Paulo de Barros Carvalho o lançamento tributário faz nascer para o Sujeito Ativo (fisco) o direito creditório, enquanto o ato de homologação dá por findo o referido crédito. Para tanto ele faz a seguinte comparação, infradescrita:

"Transportando a dualidade para outro setor, no bojo de uma analogia, poderíamos dizer que o lançamento é a certidão de nascimento da obrigação tributária, ao passo que a homologação é a certidão de óbito." (In Curso de Direito Tributário, 4a. ed., São Paulo, Ed. Saraiva, 1991, pp. 281 - 283)

De tal arte, observa-se que no lançamento por homologação o simples pagamento não dá por extinto o crédito tributário, posto que o sujeito passivo é obrigado a antecipar o recolhimento do tributo, sem que haja a participação do fisco, ficando, nesse caso, a extinção do referido crédito atrelada a sua posterior homologação, que pode ser expressa ou tácita. Aquela ocorre quando o fisco faz-se presente e efetivamente verifica nas escritas contábeis e notas fiscais se o valor apurado bate com o informado e recolhido.

Nessa modalidade de lançamento, pode-se dizer que ocorre a realização de dois atos, um que envolve a participação exclusiva do sujeito passivo (Contribuinte) e outra que envolve a participação do Fisco, mas que não é obrigatória, consubstanciada na homologação do lançamento.

3. Defesas cabíveis no âmbito da Secretaria Receita Federal quanto ao indeferimento da compensação e também quanto ao lançamento tributário desencadeado da não-homologação.

Embora aparentar complexidade, o tema em epígrafe mostra-se simples, desde que façamos a devida separação dos efeitos desencadeados pela não-homologação.

Primeiramente, abordaremos as defesas cabíveis contra a não-homologação da compensação. O artigo 35 da IN SRF Nº 210/2002, reza o que se segue:

"Art. 35. É facultado ao sujeito passivo, no prazo de trinta dias, contado da data da ciência da decisão que indeferiu seu pedido de restituição ou de ressarcimento ou, ainda, da data da ciência do ato que não homologou a compensação de débito lançado de ofício ou confessado, apresentar manifestação de inconformidade contra o não-reconhecimento de seu direito creditório.

§1º Da decisão que julgar a manifestação de inconformidade do sujeito passivo caberá a interposição de recurso voluntário, no prazo de trinta dias, contado da data de sua ciência.

§2º A manifestação de inconformidade e o recurso a que se referem o caput e o §1º reger-se-ão pelo disposto no Decreto nº 70.235, de 6 de março de 1972, e alterações posteriores.

§3º O disposto no caput não se aplica às hipóteses de lançamento de ofício de que trata o art. 23."

A rigor, vale ressaltar que a manifestação de inconformidade é meio de defesa cabível para contestar o não-reconhecimento do direito creditório, nada tendo a ver com o débito objeto da compensação indeferida, que a partir desse momento readquire exigibilidade. Daí se inferir que a mencionada manifestação visa reformar a decisão que indeferiu o pleito do Contribuinte, no que tange ao pedido de restituição, ressarcimento ou compensação.

De outro lado, tem-se a hipótese do art. 23, que dispõe que "verificada a compensação indevida de tributo ou contribuição não lançado de ofício nem confessado, deverá ser promovido o lançamento de ofício do crédito tributário". Analisando a redação deste dispositivo, constata-se que o indeferimento da compensação acarreta como conseqüência lógica o dever da administração de dar início ao lançamento do crédito tributário. Como o Contribuinte não poderá apresentar manifestação de inconformidade contra o não reconhecimento do encontro de contas, por força de expressa vedação normativa constante do art. 35, §3º supra descrito, restará ao Sujeito Passivo o direito de apresentar a defesa (impugnação) a ser aplicada na hipótese de lançamento de ofício, deixando correr à revelia o processo administrativo de compensação, que ficaria, de certa, forma vinculado ao que fosse decidido na impugnação do lançamento. Se a teoria fosse efetivamente aplicada, esse seria o procedimento correto. Contudo, como a teoria é muitas vezes mal deixada de lado, o Sujeito Passivo deverá apresentar também manifestação de inconformidade para que seja reanalisada a possibilidade de realização do pretendido encontro de contas. Caso contrário, após julgada a impugnação, provavelmente o Contribuinte terá que ingressar com um novo pedido de compensação.

Para finalizar, cumpre registrar que o Decreto-Lei 70.235/72 na hipótese de interposição de Recurso Voluntário faz a exigência de que seja depositado o valor de 30% (trinta por cento) do valor do débito. Assim, a própria lei fala expressamente em trinta por cento do valor do débito, de modo que tal exigência só se aplica para os caso de cobrança fiscal, nunca para os casos de compensação onde o que se discute é a existência de crédito.

4. Conclusão

Resta-nos, para concluir, tecer breves considerações do acima tratado, o que fazemos abaixo:

A compensação representa uma grande evolução no aproveitamento de créditos tributários, mas, ainda, vem encontrando enormes óbices perante os órgãos da entidade adminitrativa;

A partir de 30 de setembro de 2003 foi instituído o mecanismo através do qual a compensação deve ser efetuada, passando, em alguns casos, da sistemática manual, via requerimento, para a eletrônica, que, apesar de ser mais rápida, apresenta-se como um verdadeiro empecilho no aproveitamento do crédito tributário decorrente de decisão judicial, por exigir que o Contribuinte informe a data do trânsito em julgado, no momento de preenchimento da PER/DCOMP.

A não homologação da compensação pode acarretar para o Contribuinte enormes problemas, que se complica, ainda mais, a depender da situação do débito utilizado no abatimento do crédito, quais sejam: a) se já confessado ou constituído pelo lançamento de ofício, o Sujeito Passivo será cientificado para, no prazo de 30 dias, pagar ou parcelar o débito objeto da compensação inferida, de modo que não sendo paga nem parcelada, a SRF encaminhará o referido crédito tributário à Procuradoria da Fazenda Nacional para ser inscrito em Dívida Ativa da União; c) se o débito não houver sido confessado nem lançado de ofício, a própria Secretaria da Receita Federal deverá efetuar o indigesto lançamento de ofício.

O Código Tributário Nacional prevê três modalidade de lançamento tributário: lançamento de ofício, lançamento por declaração e lançamento por homologação ou auto-lançamento.

Na hipótese da SRF não homologar a compensação, o recurso cabível será a manifestação de inconformidade, já no processo de cobrança fiscal (Notificação de lançamento ou Auto de Infração) o recurso aplicável será a impugnação.

Após as elucubrações petrificadas nas palavras supra descritas, esperamos ter abordado o tema posto em discussão com a concisão necessária para ser entendido e com a clareza suficiente para ser aplaudido.

Bibliografia

1.MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 9ª ed., Editora Malheiros, São Paulo, 1994.

2.SITE: www.trf1.gov. Br

3.SITE: www.stj.gov.br.

4.Comentários ao Código Tributário Tributário Nacional. Editora Forense: Rio de Janeiro, 1997.

5.CÔELHO, Sacha Calmo Navalho. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 6ª ed. Editora Forense: Rio de Janeiro, 2002.

6.CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 5ª ed. Editora Malehiros, São Paulo, 1993.

7.SITE: www.receita.fazenda.gov.br.

NOTAS

(1) _Revista Dialética de Direito Tributário. Vol. 69, pag. 99.

(2) _MEIRELLES, Hely Lopes. Direito Administrativo. São Paulo: Editora Malheiros, 18º Edição. Pag. 133

(3) CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 13ª Ed. Rev. E atual. São Paulo: Editora Saraiva, 2000, pag. 383.

(4) BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Administrativo. São Paulo: Saraiva, 1994, pág. 102.

(5) Op. cit., p 420.

(12/09/2003)

 
Franco Alves Sabino*
franco.sabino@bol.com.br
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- Publicado em 21/10/2003



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