Pesquisa por expressão: e/ou por período: até  
Artigos por Autor:   A | B | C | D | E | F | G | H | I | J | K | L | M | N | O | P | Q | R | S | T | U | V | W | X | Y | Z

Artigos por Assunto    pixel

Hercília Maria do Amaral dos Santos 
Advogada associada a Barretto Ferreira, Kujawski, Brancher e Gonçalves - Sociedade de Advogados., São Paulo, Brasil. Especialista em Direito Tributário pela PUC-SP (COGEAE).

Artigo - Municipal - 2003/0061

A lista de serviços do ISS e a expressão "e congêneres"
Ricardo Barretto Ferreira da Silva*
Hercília Maria Do Amaral dos Santos*

Introdução

Em 01/08/03 foi publicada no Diário Oficial da União a Lei Complementar nº 116/03, que trouxe novas normas gerais a serem aplicadas ao Imposto Sobre Serviços - ISS, de competência Municipal.

Mencionada lei complementar tratou de diversos temas relativos à cobrança do ISS, como por exemplo, o contribuinte do imposto, a possibilidade de cobrança do tributo em outros locais, que não o domicílio do prestador, a não incidência do imposto nas operações de exportação, além de apresentar uma nova lista de serviços sujeitos à incidência do tributo em tela. O presente artigo tem por finalidade analisar a questão da taxatividade da referida lista de serviços frente à redação utilizada nos itens definidores das atividades que poderão ser submetidas à tributação pelo ISS.

Do conceito de serviço

O art. 156, da Constituição Federal delimita a competência tributária dos Municípios e em seu inciso III determina o que segue:

"Art. 156 - Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

...

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar"

O dispositivo retro transcrito permite que os Municípios possam instituir imposto sobre a atividade de prestação de serviços, cabendo à Lei Complementar definir, além da hipótese de incidência (seus critérios, por determinação do art. 146 da Constituição), quais os serviços se sujeitam à esta incidência.

O inciso III do art. 156 da Constituição define genericamente, portanto, o critério material da hipótese de incidência do imposto em questão, qual seja a atividade de prestação de serviços. Por conseqüência lógica, a Lei Complementar só está constitucionalmente autorizada a sujeitar à incidência do ISS, atividades consideradas serviços de qualquer natureza.

Logo, a definição a que se refere o dispositivo em tela é a de quais serviços seriam passíveis de tributação. Tais serviços deveriam ser listados em Lei Complementar, para que então os Municípios pudessem exercer sua competência impositiva, escolhendo dentre os serviços enumerados quais seriam atingidos pela tributação.

De acordo com o Prof. Aires Barreto(1), serviço é o desempenho de qualquer esforço humano, objetivando proporcionar a outrem, sob regime de direito privado, um proveito, utilidade ou comodidade, ou a satisfação de necessidade.

No mesmo sentido pronunciou-se o Ministro Marco Aurélio, em voto proferido nos autos do Recurso Extraordinário nº 116.121, que julgou pela inconstitucionalidade da atividade de "locação de bens móveis" dentre aquelas que poderiam ser tributadas pelo ISS, constante da lista de serviços, vebis:

"Em síntese, há de prevalecer a definição de cada instituto, e somente a prestação de serviços, envolvido na via direta o esforço humano, é fato gerador do tributo em comento. Prevalece a ordem natural das coisas cuja força surge insuplantável; prevalecem as balizas constitucionais e legais, a conferirem segurança jurídica às relações Estado-contribuinte (...)"

Portanto, cabia à lei complementar a eleição de serviços, atividades (seja um ato ou um conjunto de atos) de desempenho pessoal cujo objeto seja útil à outrem, que poderiam ser tributados pelos Municípios, através do Imposto Sobre Serviços - ISS.

Do caráter taxativo da lista de serviços

Já ocorreram diversas dicussões acerca da lista de serviços a ser trazida por lei complementar, especificamente se tal lista seria taxativa ou exemplificativa.

Pretendia-se esclarecer se os serviços constantes da lista seriam meros exemplos de atividades sobre as quais o Município poderia instituir o imposto, sem que fosse impeditiva a tributação de outras atividades que não constassem expressamente do mencionado diploma, ou se, por outro lado, a lista seria taxativa, fazendo com que o ISS só pudesse ser cobrado sobre as prestações de serviços ali descritas.

Após o debate doutrinário a questão foi levada à apreciação do judiciário. O Superior Tribunal de Justiça pacificou seu entendimento no sentido de que a lista de serviços a que se referia a Constituição Federal tinha caráter taxativo. Desta forma, apenas os serviços constantes do diploma legal poderiam ser tributados pelo ISS, limitando-se, portanto, as possibilidades de tributação.

O STJ manifestou seu entendimento no seguinte sentido: a Constituição determina que a atividade de prestação de serviço pode ser tributada pelo ISS, desde que o serviço em questão estivesse caracterizado como tal para efeitos de tributação por este imposto. Ou seja, mediante sua presença na lista de serviços trazida pela Lei Complementar. Deste modo, entendeu-se que a lei complementar a que se referia a Constituição em seu art. 156 era a mesma a que se referiu o art. 146, inciso III, alínea "a" do Texto Supremo. Portanto, a lista de serviços traz as possíveis materialidades do ISS, de modo especificado. Restringe o fato gerador do imposto em questão, ou melhor, restringe os serviços sob os quais a Constituição permite que recaia o imposto, a fim de especificar a tributação.

Considerando que a própria Constituição determina que tal limitação deve existir, não há de se falar em ilegalidade na "restrição" do fato gerador deste imposto. Há, na realidade, a definição (constitucionalmente determinada) do que é qualificado como atividade passível de tributação, qual o serviço sobre o qual é permitido que recaia o ISS.

Assim, foi atribuído caráter taxativo à lista de serviços do ISS a fim de cumprir a determinação constitucional de definir os serviços passíveis de tributação pelo imposto em tela. Se a lista fosse considerada exemplificativa estaria morto o comando constitucional. Ou seja, a Constituição atribuíra à lista um caráter limitador, mas esta, ao trazer meros exemplos, deixaria de cumprir sua função.

Além disso, a taxatividade da mencionada lista de serviços tem por objetivo cumprir o princípio constitucional da estrita legalidade tributária. De acordo com o art. 150, inciso I da Constituição Federal, é vedado aos entes tributantes exigir (ou aumentar) tributo sem que lei o estabeleça.

Diante desta diretriz constitucional faz-se necessário reconhecer que é preciso haver uma lei definindo quais as situações fáticas que podem servir de supedâneo à instituição de um tributo. Ou seja, para que o legislador possa tributar uma determinada atividade, é necessário que primeiramente a qualifique como um fato imponível, sujeito à tributação, para que então ocorra a incidência tributária. Tal definição deve, por óbvio, ser o mais clara possível.

No caso da prestação de serviços, a própria Constituição levou em conta a amplitude do conceito. Quer dizer, atentou-se para o fato de que a expressão "prestação de serviços" não configura uma única atividade, mas pode englobar diversas atuações humanas das mais diferentes espécies. Portanto, fez-se necessária uma qualificação mais específica, a fim de se evitar a ocorrência de inúmeras imposições tributárias, de forma desregulada, nos mais diferentes Municípios (detentores, estes, da capacidade impositiva do imposto sobre serviços).

Assim, ao determinar que caberia à lei complementar definir de forma taxativa (pois de outra forma não seria atendido o propósito da lista, conforme anteriormente apontado) quais os serviços estariam sujeitos à incidência do ISS, ou seja, aqueles que poderiam ser considerados núcleos válidos para a hipótese de incidência do referido tributo, o Constituinte evitou ofensa ao princípio da estrita legalidade.

Portanto, a referida lei complementar tem por finalidade definir de modo mais direto quais os possíveis fatos geradores do ISS, ou seja, quais as atividades específicas de prestação de serviço que poderão ser atingidas pelo imposto em questão.

Da expressão "e congêneres" utilizadas pela Lei Complementar nº 116/03

A Lei Complementar nº 116/03 trata de diversos aspectos da cobrança do ISS, desde a definição dos contribuintes, até a incidência ou não em operações de importação e exportação de serviços.

Dentre as alterações trazidas pela referida lei está a nova lista de serviços, a que o art. 156, inciso III, da Constituição Federal alude. A lista encontra-se dividida em diversos itens (40 ao todo) e sub-itens.

Chama a atenção, a aparição, repetidas vezes, da expressão "e congêneres", após a descrição de diversos tipos de serviços.

De acordo com a definição constante no Dicionário da Língua Portuguesa(2), congênere significa "pertencente ao mesmo gênero; congenérico, idêntico, semelhante, similar". A expressão constante da lista de serviços, portanto, serve para conferir um caráter de similaridade. Isto é, ao elencar um serviço qualquer, como por exemplo, assistência veterinária (item 05), e completar com a expressão em comento, a pretensão do legislador foi de que o serviço mencionado fosse tributado, da mesma forma, que quaisquer outros serviços similares.

Sendo assim, a presença da expressão "e congêneres" significa, então que, além de permitida a tributação sobre o serviço expressamente mencionado na lista, o legislador pretende permitir, também, a incidência do ISS sobre eventuais "outros serviços" que guardem similaridade com aquele explicitamente citado.

Aberta, portanto, a possibilidade de tributação de inúmeras atividades que não constam da lista de serviços trazida pela Lei Complementar nº 116/03. Todos os serviços similares, ou de mesmo gênero daqueles descritos na lista de serviços em tela, que possuem, ao lado da menção expressa, a expressão "e congêneres", poderiam ser tributados pelo ISS.

É a tentativa do legislador de possibilitar a tributação de serviços "similares", mas que não constam da lista de serviços exigida pela Cosntituição. Ocorre que tal expressão torna-se inconstitucional na medida em que ofende diretamente a Carta Magna, bem como burla o caráter taxativo que a lista de serviços deve possuir, por expressa determinação constitucional, já reconhecida pela jurisprudência pátria.

Ora, admitir a constitucionalidade da inclusão da expressão "e congêneres" é absurdo. Fere frontalmente a Constituição, visto que a finalidade da elaboração de uma lista é, exatamente, respeitar a estrita legalidade tributária, por meio de qualificação limitadora e explícita de quais serviços específicos poderão sofrer a incidência do ISS.

Mencionada expressão foi incluída por mais de 80 (oitenta) vezes no texto da lista de serviços! É clara e flagrante a intenção do legislador de criar uma abertura na lei, de modo a permitir a tributação da maior gama de serviços possíveis. Não é difícil prever que dentre as hipóteses de "e congêneres" incluir-se-íam os mais distintos serviços, por menor similaridade que guardassem com qualquer daqueles expressamente constantes da lista.

A Constituição exigiu a criação da lei complementar exatamente para impedir abusos e liberalidade por parte das legislações municipais, impositivas da cobrança do ISS. O legislador complementar desrespeitou por completo o espírito da Constituição. A estrita legalidade em matéria tributária se presta a garantir a segurança jurídica das relações existentes nesta seara, portanto, qualquer ato tendente a ofender tais garantias constitucionais padece de vício.

Conclusões

A exigência constitucional constante no art. 156, inciso III da Carta Magna, no sentido de que é necessária a edição de uma lei complementar definidora de quais são os serviços para efeitos de tributação pelo ISS, se presta a delimitar as atividades de prestação de serviços (aí respeitado o conceito existente na legislação civil), que estarão sujeitas à competência tributária impositiva municipal, no que tange ao tributo em comento.

O comando constitucional em tela tem, portanto, a finalidade de respeitar, não apenas a determinação de que lei complementar deve traçar o arquétipo tributário dos impostos, como também, possibilitar a tributação pelo ISS em consonância com o princípio constitucional da estrita legalidade tributária (art. 150, inciso I da Carta Magna). Em razão destes objetivos é conferido à lista de serviços o caráter taxativo.

A recente Lei Complementar nº 116/03 ofende a Constituição Federal, ao desrespeitar a finalidade da edição de uma lei complementar introdutora da lista de serviços sujeitos ao ISS no ordenamento, na medida em que enumera diversas hipóteses de tributação sobre serviços congêneres. Não respeita a taxatividade exigida, não atinge a finalidade delimitadora e explicitadora da lista e, portanto, pretende permitir a tributação de atividades que não estão explicitamente qualificadas como serviços sujeitos ao ISS, ofendendo, portanto, a legalidade tributária.

NOTAS

(1) "ISS: Serviços de despachos aduaneiros - momento de ocorrência do fato imponível - local da prestação - base de cálculo - arbitramento", in RDT nº66 - Malheiro Editores - pág. 112

(2) "Novo Dicionário Básico da Língua Portuguesa - Folha / Aurélio", Editora Nova Fronteira, pág. 169

São Paulo, 16 de setembro de 2003.

 
Ricardo Barretto Ferreira da Silva*
barretto@cff.com.br

Hercília Maria Do Amaral dos Santos*
hmas@cff.com.br
Leia também os seguintes comentários da FISCOSoft:
vazio· 05/12/2005 - ISS/RJ - Ampliação Indireta da Lista de Serviços - Alterações Promovidas pelo Decreto nº 25.922/2005

vazio· 25/11/2005 - ISS/RJ - Impressos Personalizados e Outros Serviços - Conceito de Comercialização e Industrialização na Legislação Municipal - Alterações Promovidas pelo Decreto nº 25.922/2005

vazio· 17/08/2005 - Municipal/ISS - Arrendamento Mercantil - Conceito, Particularidades e Incidência do ISS

vazio· 31/01/2005 - ISS/SP - Veiculação e Divulgação de Textos, Desenhos e outros Materiais de Propaganda e Publicidade - Não Incidência do ISS e Impossibilidade de Emissão de Nota Fiscal de Serviços para Registrar as Operações.

vazio· 13/01/2005 - ISS/SP - Produção, gravação, edição, legendagem e distribuição de filmes, videotapes, discos, fitas cassete, compact disc, digital video disc e congêneres - Não Incidência do ISS e Impossibilidade de Emissão de Nota Fiscal de Serviços para Registrar as Operações.

vazio· 08/09/2004 - ISS - Lista de Serviços - Atividades com Ressalvas - Incidência do ISS e do ICMS

vazio· 30/08/2004 - ISS/RJ - A Nova Lista de Serviços e as Alíquotas do ISS para os Prestadores de Serviços do Município do Rio de Janeiro - Lei nº 3.691/2003

vazio· 01/04/2004 - ISS - Lei Complementar nº 116/2003 - Alteração das Normas Gerais do ISS e a Nova Lista de Serviços

vazio· 05/01/2004 - ISS/SP - A Nova Lista de Serviços e as Alíquotas do ISS para os Prestadores de Serviços do Município de São Paulo - Lei nº 13.701/2003

vazio· 02/01/2004 - ISS/SP - Serviços cujas Alíquotas ficam Reduzidas a partir de 1º de Janeiro de 2004 - Lei nº 13.701/2003


  Leia o curriculum do(a) autor(a): Hercília Maria do Amaral dos Santos.



- Publicado em 10/10/2003



Todas as legislações citadas neste artigo estão disponíveis na íntegra no CHECKPOINT. Se você ainda não é usuário faça AQUI sua solicitação de acesso para degustação.

Veja também outros artigos do mesmo autor:

Veja também outros artigos do mesmo assunto:
· ISS e Cartórios - Lei Complementar 116/03 - Alexandre Pontieri*
· As Incorporações e o Compromisso de Venda de Imóveis a Construir ou em Construção: Não-Incidência do ISS - Robson Sitorski Lins*
· ISS: Atividade-Meio X Atividade-Fim - Tainá Mundim Veloso Pereira*
· Industrialização por Encomenda: IPI/ICMS ou ISS? - Kiyoshi Harada*
· Substituição Tributária das Empresas no Simples Nacional - ICMS e ISS - Inconstitucionalidades - Paulo Melchor*