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Paula Vilela 
Consultora Jurídica do Escritório Audiplan - Advocacia de Empresas Manuel Cavalcante & Rita Cavalcante S/C

Artigo - Federal - 2003/0552

Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF pode ser instituÍda por atos infra - LEGAIS? E quanto à penalidade pecuniária?
Cinthia Filizola*
Paula Vilela*

A. INTRODUÇÃO

Através da Instrução Normativa nº 129, de 19 de novembro de 1986, a Secretaria da Receita Federal instituiu a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, cuja apresentação passou a ser obrigatória a todas as pessoas jurídicas e a estas equiparadas.

A este respeito, a Secretaria da Receita Federal estabeleceu que a DCTF, deverá ser apresentada trimestralmente, bem como determinou que a referida declaração deverá ser apresentada, impreterivelmente, até o 3º dia útil do segundo mês subseqüente ao trimestre de ocorrência do fato gerador das obrigações tributárias, conforme as normas previstas na Instrução Normativa nº 129/86 com as alterações impostas pela Instrução Normativa nº 73 de 19/12/96 e nº 255 de 11/12/2002.

Ocorre que várias são as informações que devem ser contidas na DCTF como será demonstrado no decorrer do presente artigo, e ainda, a falta de entrega no prazo determinado acarretará em multa de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, ainda que integralmente pagos e de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas, segundo estabelece a Instrução Normativa nº 255/2002.

Ademais, a DCTF será utilizada, a fim de que os contribuintes prestem informações relativas à obrigação principal de tributos e/ou contribuições federais, cujos fatos geradores venham a ocorrer a partir de 01 de janeiro de 1987.

Por entender que a exigência da DCTF, bem como a previsão de multa pela falta da sua entrega ou pela entrega com informações inexatas, incompletas ou omissas, é completamente ilegal e inconstitucional, as empresas postulam o reconhecimento do seu direito de não entregarem a DCTF, bem como de não se submeterem à imposição das citadas multas.

B. DA NATUREZA JURÍDICA DAS OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS:

Antes de adentrar no mérito do presente estudo, ressaltamos que devem ser analisadas as espécies de obrigações tributárias, tais como previstas no Código Tributário Nacional - CTN.

Prescreve a Lei nº 5.172/66, em seu art. 113:

"Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.

§1º. A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objetivo o pagamento do tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito dela decorrente.

§2º. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objetivo as prestações positivas ou negativas nela previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos.

§3º. A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária."

Do exposto, seguindo a terminologia do CTN, num primeiro instante, caberia ao jurista afirmar que os deveres tributários, ou melhor, que as obrigações tributárias são de dois tipos: (a) obrigação principal, "de dar", consistindo no pagamento do tributo; (b) obrigação acessória, "de fazer ou não fazer", consistindo em prestações positivas ou negativas exigidas pela legislação tributária.

Cumpre ressaltar que, as obrigações tributárias acessórias quando descumpridas, tornar-se-ão obrigações tributárias principais, principalmente, quando tal fato dá ensejo à penalidade pecuniária, ou melhor dizendo, ao pagamento de multa.

Dessa forma, o intérprete mais afoito concluiria que enquanto as obrigações principais (pagar tributo) poderiam apenas vir expressas através da lei (art. 97 do CTN), as obrigações acessórias (entregar declarações, expedir notas fiscais, entre outras) poderiam ser exigidas dos contribuintes por qualquer ato infra-legal (decretos, portarias, instruções normativas, dentre outros) tendo em vista a utilização do termo "legislação tributária" pelo CTN.

Além disso, poder-se-ia interpretar que as obrigações principais, ou seja, aquelas que decorrem do pagamento de tributos, deveriam ser previstas em lei, enquanto que as obrigações acessórias, caracterizadas pelas prestações de fazer ou não fazer poderiam ser instituídas por todo e qualquer ato infra-legal.

Contudo, tal interpretação não pode prevalecer diante do art. 5º, inciso II da Carta Política de 1988, que não aceita a possibilidade de edição de ato administrativo que crie obrigações e restrinja direitos sem apoio em lei, conforme se transcreve:

"Art. 5º

(...)

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei."

Nesse sentido, cabe transcrever as preciosas lições do Professor Souto Maior Borges:

"(...) qualquer pretensão ao cumprimento de obrigações acessórias deverá estar submetida à regência de lei, e não de atos infra-legais do Executivo, como os decretos regulamentares. E compreende-se que assim o seja, porque não é só pela via da exigência de prestações pecuniárias compulsórias que o Estado se insinua nas relações entre os particulares, a demandar-lhes, com voracidade insaciável, uma crescente ordem de obrigações (deveres administrativos) instituídas por simples comodidade burocrática. Porque é muito mais fácil à administração do que assumi-las, sub-rogar os particulares no exercício de funções que lhe são - a ela, administração - constitucionalmente atribuídas.

Mas, há ainda um argumento final para confirmar a afirmação de que as obrigações acessórias devem ser instituídas por lei, e não mediante atos infra-legais. É acertado afirmar-se que as expressões "legalidade tributária" e "legislação tributária" não são, no CTN, empregadas como sinônimos. Porque a lei, nos termos estipulados pelo CTN, art. 96, apenas integra a "legislação tributária", ao lado dos tratados e convenções internacionais, decretos e normas complementares.

Mas, da referência à "legislação tributária" pelo art. 113, §2º do CTN não se segue que o decreto regulamentar possa ou, o que não é o mesmo, que só ele deva instituir obrigações acessórias. Ou ainda, o que é o mesmo, que a obrigação acessória venha a promanar de qualquer ato normativo, integrante da legislação tributária. Somente porque o CTN prescreve que a obrigação acessória decorre da legislação tributária (art. 113, §2º). Decorre sim. Não porém de qualquer ato da legislação tributária. Só da lei. Pela simples e até simplória razão de que não se deve interpretar um texto normativo (o do CTN, art. 113, § 2º) dissociado do contexto normativo que lhe seja supra-ordenado (o da CF, art. 5º, inciso II). Trata-se pois de uma interpretação corretiva da formulação literal do art. 113, § 2º. Não de uma interpretação ab-rogante do seu conteúdo normativo.

Seria até despicienda essa análise do CTN, não fora a incumbência exegética indeclinável de procurar o intérprete, tanto quanto possível, conciliar dispositivos, só na aparência e a um exame muito superficial, contraditório." (LEGALIDADE TRIBUTÁRIA E CATEGORIAS OBRIGACIONAIS in RDT nº 23-24, pp. 89 e 90)

Assim, quaisquer deveres impostos aos cidadãos submetem-se à legalidade, não tendo apoio jurídico aqueles que entendem que somente estariam subordinadas à legalidade a instituição de obrigação tributária principal (CTN, art. 113, § 1º), com exclusão da obrigação tributária acessória (CTN, art. 113, § 2º). Mesmo porque, estas últimas, transformam-se em principais, quando do seu descumprimento, acarretando em aplicação de multa.

C. DA DELEGAÇÃO DE COMPETÊNCIA PARA INSTITUIR OBRIGAÇÕES ACESSÓRIAS E A INSTITUIÇÃO DA DCTF:

Tendo sido consignado que em face do princípio da legalidade (art. 5º, inciso II da CF/88) as obrigações tributárias acessórias necessariamente devem ser instituídas através de lei, cabe examinar os atos normativos que instituíram a obrigatoriedade de entrega da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, para verificar se tais atos normativos se harmonizam com o citado preceito constitucional.

O Decreto-lei nº 2.124, de 13.06.1984, autorizou o Ministro da Fazenda a instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal, bem como previu que o descumprimento dessas possíveis obrigações acessórias dariam ensejo a penalidades tributárias ex vi de seu art. 5º:

"Art. 5º O Ministro da Fazenda poderá eliminar ou instituir obrigações acessórias relativas a tributos federais administrados pela Secretaria da Receita Federal.

(...)

§ 3º Sem prejuízo das penalidades aplicáveis pela inobservância da obrigação principal, o não cumprimento da obrigação acessória na forma da legislação sujeitará o infrator à multa de que tratam os §§ 2º, 3º e 4º do art. 11 do Decreto-lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, com redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 1.968, de 23 de novembro de 1982, com a redação que lhe foi dada pelo Decreto-lei nº 2.065, de 26 de outubro de 1983"

Por sua vez, com fundamento na Portaria Ministerial nº 118, de 28 de junho de 1984, o Ministro da Fazenda delegou esta competência para o Secretário da Receita Federal que através da Instrução Normativa nº 129, de 19.11.1986 (posteriormente alterada pelas Instruções Normativas nºs 73/96 e 255/2002), instituiu a obrigatoriedade de entrega da DCTF:

"Institui a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, estabelece normas para seu preenchimento e apresentação e dá outras providências.

O Secretário da Receita Federal, no uso de suas atribuições e tendo em vista o disposto na portaria MF nº 118, de 28 de junho de 1984,

Resolve:

1 - instituir modelos da Declaração de Contribuições e Tributos Federais e estabelecer normas quanto ao seu preenchimento e apresentação, conforme instruções anexas."

Pelo que se verifica dos atos normativos até então expostos, a obrigatoriedade de entrega da DCTF é decorrente de Instruções Normativas fulcradas numa delegação concedida pelo Ministro da Fazenda, que por sua vez recebeu tal prerrogativa através do art. 5º do Decreto-lei nº 2.124/84, em evidente contraste com o princípio da legalidade (art. 5º, inciso II da CF/88), bem como o princípio da indelegabilidade da competência tributária (art. 7º do CTN) e até mesmo com o princípio da separação dos poderes (art. 2º da CF/88), conforme decidiu o Supremo Tribunal em caso semelhante:

"E M E N T A: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE - LEI ESTADUAL QUE OUTORGA AO PODER EXECUTIVO A PRERROGATIVA DE DISPOR, NORMATIVAMENTE, SOBRE MATÉRIA TRIBUTÁRIA - DELEGAÇÃO LEGISLATIVA EXTERNA - MATÉRIA DE DIREITO ESTRITO - POSTULADO DA SEPARAÇÃO DE PODERES - PRINCÍPIO DA RESERVA ABSOLUTA DE LEI EM SENTIDO FORMAL - PLAUSIBILIDADE JURÍDICA - CONVENIÊNCIA DA SUSPENSÃO DE EFICÁCIA DAS NORMAS LEGAIS IMPUGNADAS - MEDIDA CAUTELAR DEFERIDA.

- A essência do direito tributário - respeitados os postulados fixados pela própria Constituição - reside na integral submissão do poder estatal a "rule of law". A lei, enquanto manifestação estatal estritamente ajustada aos postulados subordinantes do texto consubstanciado na Carta da Republica, qualifica-se como decisivo instrumento de garantia constitucional dos contribuintes contra eventuais excessos do Poder Executivo em matéria tributaria. Considerações em torno das dimensões em que se projeta o principio da reserva constitucional de lei.

- A nova Constituição da Republica revelou-se extremamente fiel ao postulado da separação de poderes, disciplinando, mediante regime de direito estrito, a possibilidade, sempre excepcional, de o Parlamento proceder a delegação legislativa externa em favor do Poder Executivo. A delegação legislativa externa, nos casos em que se apresente possível, só pode ser veiculada mediante resolução, que constitui o meio formalmente idôneo para consubstanciar, em nosso sistema constitucional, o ato de outorga parlamentar de funções normativas ao Poder Executivo. A resolução não pode ser validamente substituída, em tema de delegação legislativa, por lei comum, cujo processo de formação não se ajusta a disciplina ritual fixada pelo art. 68 da Constituição. A vontade do legislador, que substitui arbitrariamente a lei delegada pela figura da lei ordinária, objetivando, com esse procedimento, transferir ao Poder Executivo o exercício de competência normativa primaria, revela-se irrita e desvestida de qualquer eficácia jurídica no plano constitucional. O Executivo não pode, fundando-se em mera permissão legislativa constante de lei comum, valer-se do regulamento delegado ou autorizado como sucedâneo da lei delegada para o efeito de disciplinar, normativamente, temas sujeitos a reserva constitucional de lei.

- Não basta, para que se legitime a atividade estatal, que o Poder Publico tenha promulgado um ato legislativo. Impõe-se, antes de mais nada, que o legislador, abstendo-se de agir ultra vires, não haja excedido os limites que condicionam, no plano constitucional, o exercício de sua indisponível prerrogativa de fazer instaurar, em caráter inaugural, a ordem jurídico-normativa. Isso significa dizer que o legislador não pode abdicar de sua competência institucional para permitir que outros órgãos do Estado - como o Poder Executivo - produzam a norma que, por efeito de expressa reserva constitucional, só pode derivar de fonte parlamentar." (ADIMC nº 1296/PE in DJ 10.08.1995, pp. 23554 EMENTA VOL - 01795-01 pp. - 00027)

Destarte, resta evidente que a imposição do Fisco em fazer com que os contribuintes entreguem a Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF não merece acolhida diante de nosso ordenamento jurídico, porquanto as instruções normativas que prevêem tal obrigatoriedade não encontram fundamento de validade em normas compatíveis com os princípios da legalidade (art. 5º, inciso II da CF/88), da separação dos poderes (art. 2º da CF/88) e da indelegabilidade da competência tributária (art. 7º do CTN).

Ora demonstrada a instituição da DCTF, bem como as suas características, expor-se-ão as ilegalidades contidas nas Instruções Normativas da Secretaria da Receita Federal.

D. DOS VÍCIOS CONTIDOS NA LEGISLAÇÃO INSTITUIDORA DA DCTF:

Após a explanação do item "B" do presente artigo, não restam dúvidas de que a instituição de toda e qualquer obrigação tributária, seja ela principal ou acessória deve ser estabelecida por lei, o que não foi e nem vem sendo observado pela Secretaria da Receita Federal. Tanto é verdade, que as empresas estão diante da exigência da DCTF, o que vai de pleno encontro ao ordenamento jurídico-tributário.

Como bem exposto no suso mencionado item "B", toda e qualquer obrigação tributária deve ser estabelecida por lei. Não há o que se falar que apenas as obrigações tributárias principais devem ser previstas em lei, pois tal argumento não deve prosperar em face do art. 5º, inciso II da Constituição Federal que prescreve:

"Art. 5º. (...)

(...)

II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei."

Sendo assim, é notória que a própria instituição e a obrigatoriedade da apresentação da Declaração de Contribuições e Tributos Federais - DCTF, através de Instrução Normativa, não encontra amparo no ordenamento jurídico constitucional, isto porque, por se tratar de uma obrigação de fazer/cumprir deveria ser prevista em "LEI".

Ainda não bastasse a sua instituição e obrigatoriedade de apresentação da DCTF por uma Instrução Normativa, entende-se que os Contribuintes estão diante de mais uma "aberração jurídica", qual seja, a imposição de multa no próprio texto da Instrução Normativa, conforme se verifica, atualmente, no art. 7º, I e II da Instrução Normativa nº 255/02, "in verbis":

"Art. 7º - O sujeito passivo que deixar de apresentar a DCTF nos prazos fixados ou que a apresentar com incorreções ou omissões será intimado a apresentar declaração original, no caso de não-apresentação, ou a prestar esclarecimentos, nos demais casos, no prazo estipulado pela Secretaria da Receita Federal, e sujeitar-se-á às seguintes multas:

I - de dois por cento ao mês-calendário ou fração, incidente sobre o montante dos tributos e contribuições informados na DCTF, ainda que integralmente pago, no caso de falta de entrega desta declaração ou entrega após o prazo, limitada a vinte por cento, observado o disposto no § 3º;

II - de R$ 20,00 (vinte reais) para cada grupo de dez informações incorretas ou omitidas." (grifos nossos)

Como é cediço, toda e qualquer imposição pecuniária só pode ser prevista em "LEI". Este entendimento encontra-se respaldado nos ditames do Código Tributário Nacional - CTN, que em seu art. 97, inciso V, preceitua:

"Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(...)

V - a cominação de penalidades para as ações ou omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas."

Do exposto, verifica-se que toda e qualquer cominação de penalidade só poderá ser prevista em lei, e não através de uma Instrução Normativa, tal como previsto no mencionado art. 7º, I e II da IN nº 255/02, restando completamente ilegal a instituição da DCTF, bem como a obrigatoriedade de sua apresentação, e ainda, a imposição de qualquer tipo de multa.

E. DO POSICIONAMENTO JURISPRUDENCIAL

Como forma de demonstrar que a presente matéria já se encontra pacificada perante o Poder Judiciário, transcreve-se o entendimento dos Tribunais Regionais Federais, acerca da instituição da DCTF, bem como a imposição de multa pela sua não entrega, através de uma Instrução Normativa, in verbis:

Tribunal Regional Federal da 1ª Região

Apelação Cível nº 123.128-3 - BA

"(...) DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA - DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÃO E TRIBUTOS FEDERAIS - DCTF - INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 129/86 - SRF - PORTARIA Nº 118/84 - MF - OFENSA AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE - (...).

Ofende o princípio da legalidade a instituição de obrigação tributária acessória mediante Instrução Normativa, por delegação do Secretário da Receita Federal, através da Portaria nº 118/84, baixada pelo Ministério da fazenda. Precedentes: AC 95.01.18755-1/BA, Relª Juíza Eliana Calmon DJU/II de 09.10.95, p. 68250; REO 94.01.24826-5/BA, Relª Juíza Eliana Calmon, DJU/II de 06.10.94, p. 56075. III.

Apelação improvida. Remessa oficial julgada prejudicada.".

Tribunal Regional Federal da 5ª Região

Apelação Cível nº 1999.01.00.032761-2/MG

" TRIBUTÁRIO. DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS - DCTF. OBRIGAÇÃO ACESSÓRIA. INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86.

1 - Somente a lei pode criar obrigação.

2 - A obrigação tributária acessória, consubstanciada em aplicação de multa àquele que não apresentar a DCTF, por intermédio de instrução normativa, é ilegal. Precedentes da Corte.

3 - Apelação a que se dá provimento."

Apelação em Mandado de Segurança nº 96.05.21319-2/AL

"CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA. DECLARAÇÃO DE CONTRIBUIÇÕES E TRIBUTOS FEDERAIS (DCTF). INSTRUÇÃO NORMATIVA 129/86. ILEGALIDADE. PRINCÍPIO DA RESERVA LEGAL.

- A criação da obrigação tributária deve ser antecedida por lei ordinária, constituindo ilegalidade sua instituição via instrução normativa.

- Apelação e remessa oficial tida como interpostas improvidas."

Desta feita, é evidente o direito das Empresas de não apresentarem a DCTF, bem como de não se submeterem as penalidades pecuniárias advindas do descumprimento da mencionada obrigação acessória.

F. CONCLUSÕES:

Ante todo o exposto, têm-se que as Empresas não devem ser compelidas a apresentarem a Declaração de Contribuição e Tributos Federais - DCTF, em face da sua total ilegalidade e inconstitucionalidade, tendo em vista que:

a)- a sua instituição se deu através de uma Instrução Normativa, o que vai de pleno encontro ao princípio da legalidade previsto no art. 5º, II da Constituição Federal, do art. 97, inciso V do Código Tributário Nacional - CTN;

b)- a delegação concedida pelo Ministro da Fazenda para o Secretário da Receita Federal é completamente inconstitucional e ilegal por violar o princípio da separação dos poderes previsto no art. 2º da Carta Magna, o princípio da legalidade (art. 5º da CF/88), bem como o princípio da indelegabilidade tributária previsto no art. 7º do Código Tributário Nacional.

Por fim, as penalidades pecuniárias, advindas da não apresentação da mencionada obrigação acessória, não encontram validade perante o ordenamento jurídico-tributário, ante o fato de que qualquer tipo de sanção pecuniária (multa) concernente a não entrega da DCTF, ou ainda, atraso na entrega, erro no preenchimento, incorreção, etc., só pode ser prevista em lei, conforme estabelece o art. 113, §3º c/c o art. 97, inciso V do CTN.

Texto elaborado em: 03/09/2003

 
Cinthia Filizola*

Paula Vilela*
consultoria@audiplan.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Paula Vilela.



- Publicado em 10/10/2003



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