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Carla Xavier Pardini 
Advogada

Artigo - Municipal - 2003/0060

Considerações sobre o ISS e a LC 116 de 2.003
Carla Xavier Pardini*

O Congresso Nacional editou a Lei Complementar nº 116, de 31 de julho de 2003, publicada no DOU de 1º de agosto de 2003, que trouxe importantes alterações ao Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN, tais como a definição do local do pagamento do imposto, a ampliação do rol de serviços a ele sujeitos, os serviços submetidos à retenção na fonte, isenção de serviços exportados, dentre outros. A seguir trataremos das modificações mais relevantes.

O rol dos serviços tributados pelo ISSQN foi ampliado pela Lei Complementar nº 116/03, além de ter sido aperfeiçoada a redação de outros itens.

Os serviços de informática, antes referenciados na legislação competente de forma genérica, foram expressamente tratados nos itens 1 a 1.08, restando incidente o tributo sobre os serviços de análise e desenvolvimento de sistemas; programação; processamento de dados e congêneres; elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos; licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação; assessoria e consultoria em informática; suporte técnico em informática, inclusive instalação, configuração e manutenção de programas de computação e bancos de dados; planejamento, confecção, manutenção e atualização de páginas eletrônicas.

Porém, a celeuma quanto à tributação pelo ISSQN ou pelo ICMS dos serviços de provedores de acesso à internet permanece porque a Lei Complementar nº 116/03 não afastou expressamente a incidência do imposto sobre tal atividade.

Relativamente aos serviços bancários, estes também foram incluídos na lista anexa à lei complementar sob análise, sendo que não foram estabelecidas, entretanto, alíquotas mínimas e máximas para os mesmos, cabendo a cada município legislar sobre a matéria, o que certamente gerará conflitos.

A nosso ver, porém, a principal inovação da Lei Complementar nº 116/03, é a instituição expressa da cobrança do imposto sobre franquias (ou franchising), conforme previsto no item 17.08.

No entanto, tendo em vista que a franquia não envolve prestação de serviços, mas sim o franqueador cede ao franqueado o direito de uso de marca ou patente, associado ao direito de distribuição exclusiva ou semi-exclusiva de produtos ou serviços e, eventualmente, também ao direito de uso de tecnologia de implantação e administração de negócio ou sistema operacional, desenvolvidos ou detidos pelo franqueador, mediante remuneração direta ou indireta, sem que fique caracterizado vínculo empregatício, é possível a discussão em juízo dessa nova exigência, pois, conforme já decidiu o Egrégio Superior Tribunal de Justiça, na franquia não há prestação de serviço, trata-se de contrato de natureza complexa.

Na realidade, o que se viu até a edição da lei complementar em referência, pela inexistência de uma previsão específica da norma, as prefeituras vinham exigindo o pagamento do imposto com base na locação de bens móveis, equiparando a atividade de franquia a uma espécie de "aluguel da marca".

Destarte, é importante salientar que o próprio Poder Executivo reconheceu a impossibilidade de tributar as receitas decorrentes da "locação" relativamente ao ISSQN, conforme se abstrai do veto presidencial ao item 3.01 da lista anexa à LC nº 116/03, fazendo referência expressa à r. decisão do Egrégio Supremo Tribunal Federal, que concluiu no julgamento do Recurso Extraordinário nº 116.121/SP cuja discussão versou acerca da constitucionalidade da cobrança do imposto sobre a locação de bens móveis, decidindo que a expressão "locação de bens móveis", constante do item 79 da lista de serviços a que se refere o Decreto-lei nº 406/68, com a redação da Lei Complementar nº 56/87, é inconstitucional.

Com efeito, diante do entendimento da Egrégia Corte Suprema, consignou o Presidente da República que "Em assim sendo, o item 3.01 da Lista de serviços anexa ao projeto de lei complementar ora analisado, fica prejudicado, pois veicula indevida (porque inconstitucional) incidência do imposto sob locação de bens móveis."

Mas, outros itens insertos na lista anexa à referida lei complementar poderão ser objeto de discussão, por tratarem também de locação, sendo que para o Direito independe o bem locado. Nesse aspecto, os itens 3.03 - exploração de salões de festas, centro de convenções, escritórios virtuais, stands, quadras esportivas, estádios, ginásios, auditórios, casas de espetáculos, parques de diversões, canchas e congêneres, para realização de eventos ou negócios de qualquer natureza; 3.04 - locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza; 3.05 - cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário, e 15.03 - locação e manutenção de cofres particulares, de terminais eletrônicos, de terminais de atendimento e de bens e equipamentos em geral, não caracterizam prestação de serviço, passível de discussão judicial sua sujeição ao imposto.

De acordo com o artigo 12, do Decreto-lei nº 406/68, que regulamentou a incidência do imposto, considera-se local da prestação do serviço o do estabelecimento prestador, resultando, outrossim, o seu recolhimento ao município onde está localizado o respectivo prestador. Outrossim, o referido artigo previa exceção somente com relação aos serviços de construção civil, em que o imposto deveria ser pago no local da prestação.

Contudo, a Lei Complementar nº 116/03 em seu artigo 3º ampliou o rol dos serviços que deverão ser pagos no local da sua prestação, quais sejam, instalação dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas; execução da obra, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos e acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo; demolição; edificações em geral, estradas, pontes, portos e congêneres; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; decoração e jardinagem, do corte e poda de árvores; controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de encostas e congêneres; limpeza e dragagem, de rios, portos, canais, baías, lagos, lagoas, represas, açudes e congêneres; onde o bem estiver guardado ou estacionado, de veículos terrestres automotores, de aeronaves e de embarcações; dos bens ou do domicílio das pessoas vigiados, segurados ou monitorados; do armazenamento, depósito, carga, descarga, arrumação e guarda do bem; da execução dos serviços de diversão, lazer, entretenimento e congêneres; do Município onde está sendo executado o transporte; do estabelecimento do tomador da mão-de-obra ou, na falta de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado; da feira, exposição, congresso ou congênere a que se referir o planejamento, organização e administração; do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodoviário, ferroviário ou metroviário.

O traço comum dos serviços ora excetuados pela lei complementar em questão, é que são efetivamente prestados no local do tomador, há, portanto, o deslocamento do prestador até o domicílio do tomador.

Tratou-se, pois, de opção do legislador eleger o pagamento do tributo no local da prestação efetiva do serviço, de maneira que somente nos casos expressos e excepcionados pelo Decreto-lei nº 406/68 e pela Lei Complementar nº 116/03, é que deverá ser recolhido o imposto no local da prestação. Assim, para os demais serviços, fica mantido o pagamento do imposto no local do estabelecimento do prestador.

Na forma do artigo 6º, da LC nº 116/03, atribuiu-se a terceiro relacionado ao fato gerador do imposto a responsabilidade pelo seu recolhimento, em se tratando dos serviços de cessão de andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas de uso temporário; execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos; demolição; reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres; varrição, coleta, remoção, incineração, tratamento, reciclagem, separação e destinação final de lixo, rejeitos e outros resíduos quaisquer; limpeza, manutenção e conservação de vias e logradouros públicos, imóveis, chaminés, piscinas, parques, jardins e congêneres; controle e tratamento de efluentes de qualquer natureza e de agentes físicos, químicos e biológicos; florestamento, reflorestamento, semeadura, adubação e congêneres; escoramento, contenção de encostas e serviços congêneres; acompanhamento e fiscalização da execução de obras de engenharia, arquitetura e urbanismo; vigilância, segurança ou monitoramento de bens e pessoas; fornecimento de mão-de-obra, mesmo em caráter temporário, inclusive de empregados ou trabalhadores, avulsos ou temporários, contratados pelo prestador de serviço; planejamento, organização e administração de feiras, exposições, congressos e congêneres.

Entretanto, caberá aos municípios e ao Distrito Federal editarem lei para regulamentar a atribuição da responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação.

Destacamos que o município de São Paulo, mesmo antes de referida previsão legal, já impunha a retenção na fonte e a obrigação ao recolhimento do imposto no tocante a certos serviços.

Assim como já definido na legislação anterior, a base de cálculo do imposto é o preço do serviço, ressaltando-se que na prestação dos serviços de locação, sublocação, arrendamento, direito de passagem ou permissão de uso, compartilhado ou não, de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de qualquer natureza, prestados em mais de um município, caberá o recolhimento do imposto proporcionalmente a cada município.

Destarte, desde a edição do Decreto-lei nº 406/68, caberia então ao contribuinte efetuar o recolhimento do imposto somente sobre o preço relativo aos serviços prestados, descontando da base de cálculo todos os valores que efetivamente não são serviços, como por exemplo, os insumos gastos na prestação.

Também a realização de "atividades-meio" deveriam ser descontadas da base de cálculo do imposto, existindo, portanto, diferença entre (a) um ato, fato ou obra constitutiva de passo ou etapa para a consecução de um fim e (b) o próprio fim ou objeto.

Neste aspecto, seria importantes que o prestador do serviço especificasse todas as etapas, passos, tarefas, obras a serem realizados para a prestação daquele serviço, a fim de possibilitar o desconto da base de cálculo do imposto dos valores que não compõem a prestação do serviço, mas que integram o custo do trabalho.

No entanto, não é o que a municipalidade entende, nem tampouco a legislação que rege a matéria, pois, desde o Decreto-lei nº 406/68, neste aspecto repetido pela Lei Complementar nº 116/03, foram autorizadas ao contribuinte, poucas exclusões da base de cálculo do imposto, como o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços na execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS) e reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes, portos e congêneres, restando possível a discussão judicial a ampliação da base de cálculo do imposto.

A Lei Complementar nº 116/03 revogou o Decreto-lei nº 834/69 e a Lei Complementar nº 56/87, que alteraram o artigo 9º, do Decreto-lei nº 406/68, que permite às sociedades profissionais de profissão regulamentada o recolhimento do imposto de acordo com cada profissional habilitado.

Diante de referida revogação, é possível que a municipalidade passe a exigir dessas sociedades a tributação com base no preço do serviço. No entanto, como não foi revogado expressamente o artigo 9º, § 3º, do Decreto-lei nº 406/68, mas somente os seus artigos 8º, 10, 11 e 12, entende-se que a tributação diferenciada permanece, até porque o decreto-lei citado tem caráter de lei especial não podendo ser revogado por lei geral.

Adequando-se à política nacional de incentivo às exportações, o artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar nº 116/03 estabeleceu que "O imposto não incide sobre: I - as exportações para o exterior do País;", ou seja, é necessário que o trabalho e o resultado sejam realizados no exterior.

Mas a norma, por outro lado, tributou os serviços "provenientes" do exterior quando em seu artigo 1º, § 1º estabeleceu que "O imposto incide também sobre o serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País", o que poderá levar ao aumento de imposto pelas empresas multinacionais, que normalmente estabelecem com suas matrizes fora do país, a prestação de serviços.

Mesmo diante da previsão constitucional de que a alíquota mínima do ISSQN deveria ser de 2% (dois por cento), a lei complementar em referência não a estabeleceu, permitindo, dessa forma, a manutenção da "guerra fiscal" existente entre os municípios, mantendo-se, contudo, a alíquota máxima de 5% (cinco por cento), para todos os serviços, com exceção para jogos e diversões públicas, exceto cinema. Especificamente com referência a tais serviços, a lei complementar havia estabelecido a alíquota máxima de 10% (dez por cento), tendo sido vetado o dispositivo legal.

Conforme o veto presidencial, a adoção dessa alíquota poderia inviabilizar empreendimentos turísticos, vez que o segmento de diversões públicas nos quais se incluem parques de diversões, centros de lazer e congêneres, bem como feiras, exposições, congressos e congêneres, são vitais para a geração de emprego e renda como pólos de atração e de desenvolvimento do turismo de lazer e de negócios em suas regiões.

 
Carla Xavier Pardini*
carla@becharajr.com.br
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- Publicado em 08/10/2003



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