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Juliana Rita Fleitas 
Advogada em Vinhedo-SP, Especialista em Direito Tributário pelo IBET e em Direito Processual Tributário pela PUC-SP e IBET.

Artigo - Federal - 2003/0535

Hermenêutica e a isenção da COFINS segundo a Súmula 276 do STJ
Juliana Rita Fleitas*

A Súmula 276 do Superior Tribunal de Justiça fixou o entendimento desta Corte pela isenção da COFINS para as sociedades de profissão regulamentada, nos seguintes termos:

As sociedades civis de prestação de serviços profissionais são isentas da Cofins, irrelevante o regime tributário adotado.

Esta ementa ratifica inúmeros acórdãos proferidos pelo STJ, no mesmo sentido.

O fundamento dos acórdãos que precedem a referida Súmula, culminam as argumentações da pretensa revogação da isenção concedida através da Lei Complementar 70/91 por intermédio da Lei 9.430/96. Inúmeros pareceres também foram escritos sobre o referido tema, seja pela mídia eletrônica, seja pela mídia impressa, destacando a estrutura normativa presente em nosso ordenamento jurídico.

Não temos por escopo, uma nova análise da hierarquia normativa. Pretendemos, nestas poucas linhas, tecer algumas considerações sobre o instituto da isenção, e a viabilidade de se estender tal instituto para determinadas sociedades de quota limitada, através das regras de hermenêutica.

Como mote da presente análise, temos o Parecer Normativo da Secretaria da Receita Federal 15/83, na qual sociedade civil é aquela que está inscrita no registro civil das pessoas jurídicas, podendo ocorrer que uma sociedade de natureza civil seja indevidamente inscrita no registro do comércio (Junta Comercial) ou uma sociedade comercial seja indevidamente inscrita no Cartório de Registro das Pessoas Jurídicas, devendo prevalecer, para fins do disposto na legislação tributária, a efetiva natureza civil ou comercial das atividades praticadas pela sociedade, visto que o atributo de civil ou comercial não decorre da inscrição no Registro Civil ou Comercial, mas sim da própria essência de suas atividades, não tendo o ato administrativo de registro efetuado perante autoridade incompetente o efeito de transformar sua natureza (...) (grifamos).

Do trecho do Parecer Normativo transcrito, para fins de interpretação e aplicação da legislação tributária, a Secretaria da Receita Federal tem como parâmetro à efetiva natureza civil ou comercial das atividades praticadas pela sociedade, sendo irrelevante o ato administrativo de registro perante autoridade incompetente.

Isto posto, vamos analisar o instituto da isenção a que se refere o inciso II do Art. 6º da Lei Complementar 70/91(1), com a finalidade de se verificar a validade da extensão deste instituto, para pessoa jurídica com registro comercial, mas de efetiva natureza civil.

A isenção é tratada no Código Tributário Nacional, em seu Art. 175, como uma das cláusulas de exclusão do crédito tributário. Trata-se de um fenômeno que decorre de lei e dirige-se à autoridade administrativa, excluindo do tributo determinadas situações pessoais ou reais. A isenção veda a constituição do crédito tributário, mas não afasta as obrigações acessórias.

Trabalhando com os conceitos de normas de conduta e estrutura, o festejado Prof. Paulo de Barros Carvalho(2) ensina que ambas têm a mesma constituição interna: hipótese que descreve um fato, e uma conseqüência. Nesta esteira, as normas de conduta, o conseqüente expede um comando voltado ao comportamento das pessoas. Já as normas de estrutura, o mandamento atinge outras normas.

Conclui que a isenção é uma norma de estrutura, devendo ser conceituada como a mutilação parcial de um dos elementos constitutivos da regra matriz de incidência, criando um subconjunto particular no campo da incidência. Esta mutilação não pode ser total, pois revogaria a regra-matriz de incidência, por ausência de um elemento essencial constitutivo.

Ainda nos ensinamento do mestre paulista:

"(...) a regra de isenção pode inibir a funcionalidade da regra-matriz tributária, comprometendo-a para certos casos, de oito maneiras distintas":

I - Pela hipótese:

atingindo-lhe o critério material, pela desqualificação do verbo;

atingindo-lhe o critério material, pela subtração do complemento;

atingindo-lhe o critério espacial;

atingindo-lhe o critério temporal.

II - Pelo conseqüente:

atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito ativo;

atingindo-lhe o critério pessoal, pelo sujeito passivo;

atingindo-lhe o critério quantitativo, pela base de cálculo;

atingindo-lhe o critério quantitativo, pela alíquota.

A isenção a que se refere à Súmula 276 do STJ foi concedida por lei complementar, mutilando o critério pessoal, pelo sujeito passivo.

Com estas considerações, vamos analisar o tema da interpretação, em especial o inciso II do Art. 111 do Código Tributário Nacional, confrontado com o Parecer Normativo SRF 15/83.

Como premissa para análise da hermenêutica, importante recordar que não existe autonomia do Direto Tributário, ainda que para efeitos meramente didáticos. Há de se reconhecer, a unicidade do sistema jurídico. Valiosa a lição do Prof. Paulo de Barros Carvalho(3):

Com efeito, a ordenação jurídica é una e indecomponível. Seus elementos - as unidades normativas - se acham irremediavelmente entrelaçados pelos vínculos de hierarquia e pelas relações de coordenação, de tal modo que tentar conhecer as regras jurídicas isoladas, como se prescindissem da totalidade do conjunto, seria ignorá-lo, enquanto sistema de proposições prescritivas. Uma coisa é certa: qualquer definição que se pretenda há de respeitar o princípio da unidade sistemática e, sobretudo, partir dele, isto é, dar como pressuposto que um número imenso de preceitos jurídicos, dos mais variados níveis e dos múltiplos setores, se aglutinam para forma essa mancha normativa cuja demarcação rigorosa e definitiva é algo impossível.

Partindo da unicidade do sistema jurídico, pelo critério da interpretação apriorística, ou no favorecimento do Estado, ou no favorecimento do contribuinte, os casos de dúvida quanto aos ditames da lei deveriam ser resolvidos, necessariamente, em favor do Estado (in dubio pro fisco) ou em favor do contribuinte (in dubio contra fiscum). Com estas vertentes, e a consideração de ser excepcional o direito tributário, pois envolve uma apropriação do Estado sobre parte do patrimônio dos indivíduos, surgiu a teoria da interpretação literal ou estrita, isto é, que a lei tributária deveria ser interpretada no sentido rigoroso da palavra. Com tal preceito, desapareceria a necessidade de interpretação, passando a solução dos problemas a depender de simples exame do texto, e de simples questionamento: o fato está ou não expressamente previsto da lei? Prever todas as possibilidades do mundo fenomênico necessitaria que o legislador fosse minucioso, adotasse o critério de elaborar leis casuísticas, o que representa um defeito na técnica legislativa e embaraça a evolução e o progresso, segundo ensina Rubens Gomes de Sousa(4).

Por outro lado, a legislação tributária, como dissemos anteriormente, não pode ser examinada dissociadamente das demais normas jurídicas que compõem o ordenamento jurídico. Não são raras às vezes em que ela até empresa de outras legislações tipos que servem para os seus fins.

Com estes detalhes de não se admitir as interpretações apriorísticas, literais ou estritas, conclui-se que a interpretação da legislação tributária deverá ter em linha de consideração o objetivo visado pelo legislador, a interpretação deve ser teleológica.

Mesmo com as conclusões gerais da hermenêutica, se faz necessário conhecer o conteúdo do Capítulo IV do Código Tributário Nacional, que buscou dispor sobre as regras de interpretação. O Art. 107 do CTN dispõe que a legislação tributária deve ser interpretada conforme disposto naquele capítulo. Já o Art. 108, dispõe sobre a metodologia a ser aplicada, no caso de lacuna nas disposições acerca da interpretação.

Finalmente, o Art. 111, em seu inciso II, firma disposição sobre a isenção, instituto ao qual a legislação tributária deve ser interpretação literalmente. Embora a recomendação se faça no sentido do emprego da interpretação literal nesses casos, é de ver que não se fala em interpretação restritiva. Não se trata de aumentar aquilo que prescreva a lei tributária em favorecimento do sujeito passivo naqueles casos, mas, também, não se trata de diminuir o significado dessa prescrição.

É imediata a precária regulação dada pelo Código Tributário Nacional à matéria em estudo. Este fato, per si, demonstra de modo inequívoco que o direito tributário não possui uma técnica específica de interpretação, ao contrário do que busca ditar o Art. 107 desse diploma.

Observa-se ainda a redundância do inciso II, que arrola a isenção, quando esta já está compreendida no inciso I do Art. 111, na expressão "exclusão do crédito tributário", com a qual, no Art. 175, foi arrolada no CTN. Assim, uma leitura mais desatenta, pode levar o operador do direito a interpretação pela letra de lei, sem ampliar seus comandos nem aplicar a integração analógica ou a interpretação extensiva.

E é justamente neste ponto, que analisamos a Súmula 276 do STJ. Segundo a interpretação ditada na fria letra do Art. 111 do Código Tributário Nacional, as sociedades comerciais, mesmo exercendo atividades de sociedades civis, não seriam contempladas pela isenção concedida na Lei Complementar 70/91. Não obstante se preceitue a interpretação literal na legislação, conforme comentamos anteriormente, não pode o intérprete abandonar a exegese lógica, teleológica, histórica e sistemática dos preceitos legais que versem as matérias em causa. Assim é de se concluir que a melhor doutrina foi adotada pelo Parecer Normativo SRF 15/83, fixando o parâmetro da atividade fim da sociedade como fator determinante para fins de tributação. Esta interpretação permite-nos estender a isenção da COFINS das sociedades civis de profissão regulamentada para as sociedades "civis", com assento equivocadamente realizado no Registro Comercial.

NOTAS

(1) Art. 6º São isentas da contribuição:

(...)

II - as sociedades civis de que trata o art. 1º do Decreto-Lei nº 2.397, de 21 de dezembro de 1987;

(...)

(2) Curso de Direito Tributário, Saraiva, 12ª edição, São Paulo, 1999, pp.439-62

(3) Obra citada, pp 13-14

(4) Compêndio de Legislação Tributária, Edições Financeiras S/A, Rio de Janeiro, 2a edição, 1954, p. 42

 
Juliana Rita Fleitas*
juliana.fleitas@terra.com.br
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  Leia o curriculum do(a) autor(a): Juliana Rita Fleitas.



- Publicado em 23/09/2003



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