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Célio Armando Janczeski 
Mestre em Direito. Professor de Direito Tributário da Faculdade Mater Dei, da Escola Superior da Magistratura do Estado de Santa Catarina e da Escola Superior da OAB/SC. Membro do Conselho Científico da Academia Brasileira de Direito Tributário. Advogado no Paraná e em Santa Catarina.

Artigo - Federal - 2003/0530

O Enfrentamento da Constitucionalidade da Lei no Processo Administrativo Fiscal(1)
Célio Armando Janczeski*

Em decorrência do art. 5o, inciso LV, da Constituição Federal, o processo administrativo foi equiparado ao processo judicial, assegurando-se a ambos o devido processo legal, com obediência ao contraditório e ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes. O processo administrativo fiscal federal, tratado pelo Decreto n. 70.235/72, recebido pela Constituição Federal como lei ordinária, conservou sua linha mestra original, apesar de ter passado por um número pequeno de alterações, mantendo-se em posição de destaque o respeito ao contraditório e ampla defesa, ao par da apuração das obrigações tributárias. Iniciado o processo administrativo pela impugnação, até ulterior constituição definitiva do crédito tributário, servirá o mesmo como meio para verificação da legalidade ou ilegalidade do lançamento levado a efeito, propiciando-se ao contribuinte, a oferta das razões pelas quais entende ser indevido total ou parcialmente o valor pretendido pela autoridade fiscal.

É sabido que "a Constituição Federal de 1988 alude, não ao simples direito de defesa, mas, sim, à ampla defesa. O preceito da ampla defesa reflete a evolução que reforça o princípio e denota a elaboração acurada para melhor assegurar a observância. Significa, então, que a possibilidade de rebater acusações, alegações, argumentos, interpretações de fatos, interpretações jurídicas, para evitar sanções ou prejuízos, não pode ser restrita, no contexto em que se realiza. Daí a expressão final do inciso LV, 'com os meios e recursos a ela inerentes', englobados na garantia, refletindo todos os desdobramentos, sem interpretação restritiva." (2) É concedido ao contribuinte, portanto, o direito de se manifestar e impugnar o lançamento tributário, do modo mais amplo possível, sob pena de nulidade da decisão administrativa, a ser exercida pelo Poder Judiciário, no controle jurisdicional do ato administrativo.

O agir fiscal, como acentua o Prof. Adelmo da Silva Emerenciano, "somente pode ser tomado como possível de gerar os efeitos que lhe são próprios, ter eficácia, e, ainda, ser válido, quando o proceder foi cercado de absoluta e total conformidade aos princípios que regem o procedimento administrativo, aos princípios que compõe o conteúdo do regime jurídico-administrativo, aos princípios de Direito Administrativo constitucional e aos princípios constitucionais que regem a administração e asseguram os direitos e as garantias constitucionais." (3) A obediência a esse plexo de normas que incidem sobre o agir fiscal, vem a constituir o due process of law, que deve ser compreendido como o procedural due process (garantia de cumprimento do procedimento) e o substantive due process (garantia de que sejam ofertadas, asseguradas e levadas em conta todas as exceções e as circunstâncias de defesa no ato impositivo).

Se por um lado, cabe ao contribuinte, ao se insurgir contra a imposição fiscal, informar as razões do inconformismo, por outro lado, as decisões proferidas no processo administrativo fiscal, devem ser motivadas, ou seja, não é suficiente a fundamentação legal (apontar o texto da lei), mas impositivo que apresente também os motivos que lhe formaram o convencimento, sob pena de invalidez do ato. O julgador administrativo pode decidir de acordo com o seu livre convencimento, mas deve deixar detalhado as razões que o levaram a acolher ou rejeitar os argumentos expostos pelas partes, com a indicação dos fatos e fundamentos jurídicos que o embasaram.

Não havendo dúvidas, portanto, que o due process of law constitucionalmente garantido ao contribuinte no processo administrativo fiscal, lhe garante não simples direito de defesa, mas de ampla defesa, estaria inserto no princípio a garantia de enfrentamento de discussão relativa a inconstitucionalidade das leis?

A matéria é controvertida. Valdir de Oliveira Rocha, entende "que deve o órgão decididor administrativo, singular ou colegiado, conhecer de pedido fundamentado em inconstitucionalidade ou ilegalidade, dando-lhe ou não provimento, com a devida motivação. Igualmente defende o professor que a coisa decidida administrativa, se contraria ao interesse do administrado-contribuinte, abre as portas para que este se socorra do Poder Judiciário, no entanto, caso a decisão administrativa preclusa for favorável ao administrado e contra a Administração tributária, esta estaria obrigada a observá-la". (4)

No mesmo diapasão é o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins(5), para quem o não enfrentamento da constitucionalidade da lei pela autoridade administrativa, consistiria em redução da defesa do contribuinte, que deixaria de ser ampla no processo administrativo. Se a autoridade administrativa tem convicção de que a norma é inconstitucional, é sua obrigação, como servidora da lei, fazer prevalecer a norma constitucional e não e lei inconstitucional. Entende também, que a Fazenda Pública não pode ir a juízo pedir a anulação de decisão administrativa a ela contrária.

Como lecionam Marcos Vinicius Neder e Maria Teresa Martinez Lopes, "não se pode esquecer, primeiramente, que a Constituição é uma lei, denominada Lei Fundamental, e, por conseguinte, nada impede que o contribuinte invoque tal ou qual dispositivo constitucional para alegar que a lei ou o ato administrativo contraria o disposto na Constituição. Afinal, há uma gama de interpretações possíveis para uma mesma norma jurídica, cujo espectro deve ser reduzido a partir da aplicação dos valores fundamentais consagrados pelo ordenamento jurídico. Por outro lado, é importante lembrar que as decisões administrativas são espécies de ato administrativo e, como tal, sujeitam-se ao controle do Judiciário. Se, por acaso, a fundamentação do ato administrativo baseou-se em norma inconstitucional, o Poder que tem atribuição para examinar a existência de tal vício é o Poder Judiciário. Afinal, presumem-se constitucionais os atos emanados do Legislativo, e, portanto, a eles vinculam-se as autoridades administrativas. Ademais, prevê a Constituição que se o Presidente da República entender que determinada norma a contraria deverá vetá-la (CF, art. 66, § 1º), sob pena de crime de responsabilidade (CF, art. 85), uma vez que, ao tomar posse, comprometeu-se a manter, defender e cumprir a mesma (CF, caput, art. 78). Com efeito, se o Presidente da República, que é responsável pela direção superior da administração federal, como prescreve o art. 84, II, da CF/88 e tem o dever de zelar pelo cumprimento de nossa Carta Política, inclusive vetando leis que entenda inconstitucionais, decide não o fazer, há a presunção absoluta de constitucionalidade da lei que este ou seu antecessor sancionou ou promulgou." (6)

Não parece haver dúvidas que lei em desacordo com a Constituição, não deve ser cumprida por qualquer um dos Poderes, já que o respeito a Lei Maior constitui dever de todos os cidadãos, especialmente quando se encontram no exercício de função pública. Ocorre que o descompasso entre a lei e a Constituição nem sempre é tarefa fácil. Interpretar a compatibilidade ou não da lei com o texto supremo, pode levar a extrair da norma mais de um sentido e todos lógicos e jurídicos, dependendo do ponto de vista do intérprete. Toda lei goza de presunção de constitucionalidade e como não é dado aos agentes administrativos a competência para julgar acerca da constitucionalidade de uma lei, nem em controle difuso e nem muito menos em controle concentrado, não poderia estes mesmos agentes, quando investidos na função de julgadores de processos administrativos fiscais, a seu juízo, entender que haveria inconstitucionalidade.

Como leciona Hugo de Brito Machado, "a verdadeira questão não reside em saber se uma autoridade administrativa pode recusar aplicação a uma lei inconstitucional, mas em saber se ela tem competência para dizer se a lei é inconstitucional. A competência para dizer a respeito da conformidade da lei com a Constituição, ou resulta expressamente indicada na própria Constituição, ou encarta-se no desempenho da atividade jurisdicional. Em qualquer caso, pressupõe a possibilidade de uniformização das decisões, de sorte que uma lei não venha a ser considerada inconstitucional, em um caso, e considerada constitucional, em outros, sem que exista a possibilidade de superação dessas diferenças de entendimento, lesivas ao princípio da isonomia. Nossa Constituição não alberga norma que atribua às autoridades da Administração competência para decidir sobre a inconstitucionalidade de leis. Assim, já é possível afirmar-se que no desempenho de atividades substancialmente administrativas o exame da inconstitucionalidade é inadmissível. Resta, assim, saber se tal exame é possível nas situações em que a autoridade da Administração desempenha atividade substancialmente jurisdicional, como, por exemplo, quando aprecia uma questão fiscal. Quando os órgãos do Contencioso Administrativo Fiscal julgam as questões entre o contribuinte e a Fazenda Pública praticam atividade substancialmente jurisdicional, desempenhada, aliás, em processo de certo modo idêntico àquele no qual se desenvolve a atividade peculiar, própria do Poder Judiciário. Poder-se-ia, assim, admitir, em tais situações, o exame de argüições de inconstitucionalidade pela autoridade administrativa. A competência da autoridade administrativa resultaria implícita na competência para o desempenho da atividade jurisdicional. Isto, porém, é inteiramente inaceitável, porque enseja situações verdadeiramente absurdas, posto que o controle da atividade administrativa pelo Judiciário não pode ser provocado pela própria Administração. Se um órgão do Contencioso Administrativo Fiscal pudesse examinar a argüição de inconstitucionalidade de uma lei tributária, disso poderia resultar a prevalência de decisões divergentes sobre um mesmo dispositivo de uma lei, sem qualquer possibilidade de uniformização. Acolhida a argüição de inconstitucionalidade, a Fazenda não pode ir ao Judiciário contra a decisão de um órgão que integra a própria Administração. O contribuinte, por seu turno, não terá interesse processual, nem de fato, para fazê-lo. A decisão tornar-se-á, assim, definitiva, ainda que o mesmo dispositivo tenha sido, ou venha a ser, considerado constitucional pelo Supremo Tribunal Federal, que é, em nosso ordenamento jurídico, o responsável maior pelo deslinde de todas as questões de constitucionalidade, vale dizer, "o guardião da Constituição". É certo que também uma decisão de um órgão do Poder Judiciário, dando pela inconstitucionalidade de uma lei, poderá tornar-se definitiva sem que tenha sido a questão nela abordada levada à apreciação do Supremo Tribunal Federal. Isto, porém, pode acontecer eventualmente, como resultado da falta de iniciativa de alguém, que deixou de interpor o recurso cabível, mas não em virtude da ausência de mecanismo do sistema jurídico, para viabilizar aquela apreciação. Diversamente, uma decisão do Contencioso Administrativo Fiscal, que diga ser inconstitucional uma lei, e por isto deixe de aplicá-la, tornar-se-á definitiva à míngua de mecanismo no sistema jurídico, que permita levá-la ao Supremo Tribunal Federal. É sabido que o princípio da supremacia constitucional tem por fim garantir a unidade do sistema jurídico. É sabido também que ao Supremo Tribunal Federal cabe a tarefa de garantir essa unidade, mediante o controle da constitucionalidade das leis. Não é razoável, portanto, admitir-se que uma autoridade administrativa possa decidir a respeito dessa constitucionalidade, posto que o sistema jurídico não oferece instrumentos para que essa decisão seja submetida à Corte Maior. A conclusão mais consentânea com o sistema jurídico brasileiro vigente, portanto, há de ser no sentido de que a autoridade administrativa não pode deixar de aplicar uma lei por considerá-la inconstitucional, ou, mais exatamente, a de que a autoridade administrativa não tem competência para decidir se uma lei é ou não inconstitucional. Tal conclusão, que aparentemente contraria o princípio da supremacia constitucional, na verdade o realiza melhor do que a solução oposta, na medida em que preserva a unidade do sistema jurídico, que é objetivo maior daquele princípio." (7)

Não se vislumbra outrossim, nenhum impedimento a que o Conselho de Contribuintes, deparando-se com questão que entenda inconstitucional, represente ao Sr. Procurador-Geral da República para que este, nos termos do que dispõe o art. 103, parágrafo 4o, da CF, proponha ação direta de constitucionalidade ou de inconstitucionalidade junto ao STF. Enquanto não julgada a ação, os processos administrativos que versassem sobre o assunto ficariam sobrestados, aguardando o julgamento da ação direta pelo STF. Julgada esta, o Conselho poderia aplicar o critério estabelecido pelo Poder Judiciário. (8)

Por outro lado, a Fazenda Pública não pode ir a juízo pedir a anulação de decisão administrativa a ela contrária, já que provem ela, de manifestação definitiva da própria pessoa jurídica sobre a matéria. Como o órgão de julgamento integra a Administração Pública, seria autorizar a mesma ir a juízo contra ato próprio. Se é a própria Fazenda que conclui que inexiste o crédito que o lançamento consignava, a busca do Judiciário para anulação da decisão, além de implicar em absoluto desprestígio ao julgamento administrativo, reduziria a insignificância a sua utilidade.

O fato do enfrentamento da constitucionalidade da lei ser de competência exclusiva do Poder Judiciário (métodos difuso e concentrado), não impede que o órgão julgador administrativo tenha obrigação de acolher em suas decisões, em situações excepcionais, a inconstitucionalidade de lei declarada pelo Supremo Tribunal Federal.

Se a decisão foi manifestada pelo Pretório Excelso em sede de controle difuso ou por via de exceção, mas o Senado Federal ainda não suspendeu a vigência da norma, o seu enfrentamento no processo administrativo fiscal não pode ser levado a efeito, podendo, no entanto, ser sobrestado o julgamento até a edição da Resolução. Teori Albino Zacascki, sobre o assunto ensina que no Brasil, as decisões judiciais, tomadas em casos concretos, sobre questões constitucionais, inclusive as que dizem respeito à legitimidade dos preceitos normativos, limitam sua força vinculante às partes envolvidas no litígio. A rigor, não fazem sequer coisa julgada entre os litigantes, pois a apreciação da questão constitucional serve apenas como fundamento para o juízo de procedência ou improcedência do pedido deduzido na demanda. E a coisa julgada, sabe-se, não se estende aos fundamentos da decisão (CPC, art. 469). (9) A lei, no controle difuso, não é anulada nem desfeita, mas apenas se lhe nega aplicação na causa em que foi apreciada. Se, como dito, a declaração incidental da inconstitucionalidade (por via de exceção), enquanto não suspensa a execução da lei pelo Senado Federal não irradia efeitos erga omnes nem faz coisa julgada, senão entre as partes do processo no qual foi decretada, não há como pretender sua aplicação à outras partes, em processo administrativo, mesmo que em situações análogas, já que nem mesmo judicialmente consistiria a decisão em precedente obrigatório, eis que podem os juízes e tribunais julgar de forma diferente da propugnada e até mesmo o Pretório Excelso pode modificar o seu modo de decidir, considerando constitucional o que outrora decidira ser inconstitucional.

Havendo a incorporação pela Administração Superior por ato formal e genérico, de julgado do STF, mesmo quando realizado em controle difuso, a inconstitucionalidade reconhecida poderá e deverá ser considerada no julgamento do processo administrativo fiscal. Se a inconstitucionalidade declarada pelo STF se deu em sede de controle concentrado, ou por via de ação, o enfrentamento não só é possível, como obrigatório. É que além dos efeitos erga omnes, alia-se o caráter definitivo da decisão, extirpando a norma do ordenamento jurídico.

Outro problema se dá quando o STF, em apreciação liminar de Ação Direta de Inconstitucionalidade, em manifestação colegiada, suspende a eficácia de uma norma por suspeita fundada em inconstitucionalidade. A suspensão é provisória, já que há possibilidade no julgamento final da ação, a decisão ser contrária àquela adotada quando da concessão da liminar, retornando a norma suspensa, a ter eficácia plena. Se aplicado no seio do processo administrativo fiscal, haveria o risco não desprezível, da norma ser tida como inconstitucional, desobrigando-se o contribuinte e posteriormente o STF, na apreciação final, julgar pela constitucionalidade da lei questionada. Como já visto, a Fazenda Pública não pode ir a juízo pedir a anulação de decisão administrativa a ela contrária e como o contribuinte, por óbvio, não há de fazê-lo, em vista da decisão lhe ter sido favorável, esta tornar-se-ia definitiva pela falta de mecanismo no sistema jurídico que permitisse levá-la ao STF. Ou seja, sob a alegação da supremacia constitucional, estaria se maculando a unidade do sistema jurídico, que é o objetivo principal daquele princípio. O Ministro José Carlos Moreira Alves(10), em conferência inaugural do XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário, entende que toda vez que há suspensão da eficácia de uma norma, todos os processos em trâmite no STF aonde há necessidade da aplicação daquela norma ou, pelo menos, do exame de sua aplicação para saber se a ela se subsume o caso concreto ou não, devem ser suspensos, pois não se pode aplicá-lo sob pena de tal julgamento restar comprometido em face da decisão final da ADIn. A suspensão preconizada pelo eminente Ministro não se faz necessária nos processos em curso junto ao Poder Judiciário de primeiro e segundo grau, bem como àqueles em trâmite junto ao Superior Tribunal de Justiça, em vista da possibilidade sempre aberta do recurso galgar ao STF. No processo administrativo fiscal, no entanto, pela impossibilidade da Fazenda Pública recorrer ao Poder Judiciário contra decisões administrativas a ela contrárias, como supra realçado, a lição tem inteira aplicação. Assim, mesmo suspensa a eficácia de uma norma jurídica por manifestação plenária do STF, mas em sede de liminar, impossibilita seu enfrentamento no processo administrativo fiscal, em vista da provisoriedade da decisão. Não há impedimento, no entanto, que o julgamento seja sobrestado até o julgamento definitivo.

Por derradeiro, de igual forma, havendo a incorporação pela Administração Superior de julgado do STF, realizado em controle concentrado, independente da edição de Resolução pelo Senado, ou de decisão liminar proferida em controle difuso, via Lei 9.430/96 e Decreto 2.346/97, bem como na hipótese da inconstitucionalidade declarada pelo STF ter se dado em sede de controle difuso, via decisão definitiva, além do enfrentamento obrigatório pelo julgador administrativo, sua inobservância autoriza a responsabilização do Estado pela aplicação da lei inconstitucional, sem questionamento do elemento subjetivo da culpa havida na conduta, mas apenas a relação causal entre o dano e o comportamento que o provocou (parágrafo 6o, do art. 37, da CF). Sendo objetiva a responsabilidade, a simples não-observância da inconstitucionalidade reconhecida, implica em indevido lançamento tributário e sujeita o ente público ao ressarcimento de todos os danos causados ao contribuinte.

NOTAS

(1) Matéria originariamente publicada na Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo: Editora Revista dos Tribunais: ano 11, nº 50, Maio-junho 2003, p. 309.

(2) MEDAUAR, Odete. Processualidade no Direito Administrativo, São Paulo, 1993, p. 105-107

(3) EMERENCIANO, Adelmo da Silva. Procedimentos Fiscalizatórios e a Defesa do Contribuinte. Campinas, SP: Copola, 2000, p. 207.

(4) ROCHA, Valdir Oliveira. O novo processo administrativo tributário. São Paulo: IOB, 1993, p. 11-13. Em matéria veiculada in Processo Administrativo Tributário.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002 (Pesquisas Tributárias Nova Serie n. 5 - XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária), p. 256 - 258, o autor ratificou seu posicionamento sobre o tema.

(5) MARTINS, Ives Gandra da Silva. Processo Administrativo Tributário.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002 (Pesquisas Tributárias Nova Serie n. 5 - XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária), p. 74 e seguintes.

(6) NEDER, Marcos Vinicius; LÓPEZ, Maria Teresa Martinez. Processo Administrativo Fiscal Federal Comentado. São Paulo: Dialética, 2002, p. 42-43.

(7) Processo Administrativo Tributário.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002 (Pesquisas Tributárias Nova Serie n. 5 - XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária), p. 152-154.

(8) Idéia original de Ricardo Mariz de Oliveira e João Bianco in Processo administrativo fiscal. Coordenador Valdir de Oliveira Rocha. São Paulo: Dialética, 2o v., 1997, p. 127-128.

(9) ZAVASCKI, Teori Albino. Eficácia das Sentenças na Jurisdição Constitucional, São Paulo: Ed. RT, 2001, p. 30.

(10) Processo Administrativo Tributário.São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002 (Pesquisas Tributárias Nova Serie n. 5 - XXIII Simpósio Nacional de Direito Tributário do Centro de Extensão Universitária), p. 22-23.

 
Célio Armando Janczeski*
caj@cmnnet.com.br
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- Publicado em 18/09/2003



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