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Dênerson Dias Rosa 
Consultor Tributário da Tibúrcio, Peña & Associados S/C e ex-Auditor Fiscal da Secretaria da Fazenda de Goiás.

Artigo - Federal - 2003/0518

Da impossibilidade de interrupção do prazo decadencial em virtude de notificação de lançamento tributário, em matéria de Imposto de Renda.
Dênerson Dias Rosa*

No período que antecede à organização dos tributos existentes no Brasil em um Sistema Tributário Nacional, a normatização sobre decadência em matéria tributária, do mesmo como se dava em relação a outros temas tributários, apresentava-se como uma verdadeira "colcha de retalhos", visto que cada um dos Entes Públicos (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) tinha competência legislativa e autonomia para discipliná-la.

Para alguns impostos a decadência, à época ainda tratada como uma modalidade de prescrição, operava-se no prazo de cinco anos contados do momento do fato gerador, como ocorria, por exemplo, em relação ao então Imposto sobre Consumo, atual Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), ao Imposto de Importação (II), ao Imposto Sobre a propriedade Territorial Rural (ITR) e ao então Imposto de Selo, atual Imposto sobre Operações Financeiras (IOF), enquanto, em relação ao Imposto de Renda (IR), o prazo decadencial dava-se em cinco anos contados do final do "ano financeiro" de ocorrência do fato gerador, para nos determos apenas nos tributos federais então existentes e ainda vigentes.

A descrição é aparentemente similar ao que atualmente se encontra normatizado no Código Tributário Nacional. Todavia, havia situações peculiares nas quais o início do prazo decadencial se dava quanto era conhecido, pela Fiscalização, o sujeito passivo da obrigação tributária, ou, em relação a eventuais diferenças, a partir do momento de ocorrência do pagamento original.

Além do marco inicial dos prazos decadenciais não ser necessariamente fixo em relação ao fato gerador, não tinham estes fluência uniforme para todos os Entes Tributantes, sofrendo muitas vezes variações de tributo a tributo. Como se não bastasse, tantas e diversas eram as causas possíveis de prorrogação, interrupção ou suspensão da decadência, que os prazos decadenciais raramente ocorriam nos cinco anos originariamente estabelecidos. Chegando-se ao absurdo de, discricionariamente, interromper-se o prazo decadencial toda vez que a Administração entendesse haver necessidade de realizar-se qualquer outra operação ou exigência administrativa correlacionada ao lançamento originário.

Em relação ao Imposto de Renda, além das situações mencionadas, o prazo decadencial também era interrompido quando da realização do lançamento. Desta interrupção resultava que a Administração Pública poderia revisar o lançamento, bem como efetuar lançamento suplementar, no prazo de cinco anos contados, não mais do final do "ano financeiro" de ocorrência do fato gerador, mas sim do momento do lançamento primitivo, tal como dispunha o Decreto nº 24.239. de 22.12.47, art. 188, §1º, bem como o Decreto nº 36.773, de 13.01.55, art. 188, parágrafo único, em sua redação original, e na redação dada pela Lei nº 2.862/56.

"Decreto 24.239

Art. 188. Omissis

§1º. A faculdade de proceder a novo lançamento ou a lançamento suplementar prescreve em cinco anos, contados daquêle em que se efetuar o lançamento anterior."

"Decreto 36.773

Art. 188. Omissis

Parágrafo único. A faculdade de proceder a novo lançamento ou a lançamento suplementar prescreve em cinco anos, contados daquêle em que se efetuar o lançamento anterior. (redação original)"

"Decreto 36.773

Art. 188. Omissis

Parágrafo único. A faculdade de proceder a novo lançamento ou lançamento suplementar, à revisão do lançamento e ao exame nos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes, para os fins dêste artigo, decai no prazo de 5 (cinco) anos contados da notificação do lançamento primitivo. (redação dada pela Lei nº 2.862/56)"

Todavia, apesar desta situação hoje nos parecer completamente absurda, havia, à época, lastro legal, como reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal, em julgamento unânime ocorrido em 27.04.59, se manifestado pela não ocorrência de decadência, à época ainda denominada de prescrição, quando, apesar de o lançamento suplementar ter ocorrido há mais de cinco anos do final do "ano financeiro" de ocorrência do fato gerador, não houvesse o transcurso do prazo de cinco anos contados do lançamento primitivo, conforme ementa: "Imposto de Renda. Lançamento Suplementar. Prescrição inocorrente. RMS 6558."

Importante lembrar que muitos dos tributos tinham seus institutos e princípios, dentre os quais a decadência, regulados por normas que nos remetem ao Brasil Império, herdeiro de um passado colonial do qual, pelo menos em matéria tributária, ainda não estamos completamente livres.

Buscando-se dar ao menos um pouco de racionalidade ao então vigente labirinto tributário brasileiro, foi promulgada, em 1.12.65, a Emenda Constitucional nº 18, que estabeleceu o Sistema Tributário Nacional com princípios e normas aplicáveis a todos os tributos. Todavia, como a Emenda Constitucional 18/65 tratava tão somente de aspectos basilares e princípios constitucionais, foi promulgada, em 25.10.66, a Lei nº 5.172 que, dispondo sobre o Sistema Tributário Nacional, estabeleceu normas gerais de direito tributário aplicáveis à União, Estados e Municípios.

Dentre os diversos temas normatizados pela Lei nº 5.172/66, encontra-se a decadência, cuja ocorrência, para todos os tributos, foi estabelecida no prazo de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado, tendo sido revogadas todas as demais normas que dispunham em sentido contrário. A partir de então, o prazo decadencial passou a ser uniforme a todos os tributos.

Quando da promulgação da Carta Constitucional de 1967, em 24.01.67, foi criada a figura da Lei Complementar e reservada a esta, pelo art. 18, §1º, a competência para estabelecer normas gerais de direito tributário.

"Art. 18. Omissis

§1º Lei Complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sôbre conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário."

Como a Lei nº 5.172/66 já disciplinava normas gerais em matéria tributária, foi esta recepcionada pela Constituição de 1967 como Lei Complementar e, caso não bastasse a automática aplicabilidade do Princípio da Recepção, foi promulgado o Ato Complementar nº 36, em 13.03.1967, que denominou esta lei de Código Tributário Nacional, e conferiu-lhe status de Lei Complementar.

A Constituição Federal de 1969 manteve inalterado o §1º do art. 18 da Constituição Federal de 1967. Por conseguinte, tendo sido o Código Tributário Nacional recepcionado como Lei Complementar pela Carta Constitucional de 1967, e como a matéria por este tratada continuou, pelas Constituições posteriores, reservada à Lei Complementar, preservou-se este Código como Lei Complementar.

A Constituição Federal de 1988, em seu art. 146, III, manteve reservada à Lei Complementar a competência para estabelecer normas gerais em matéria tributária e, conforme consta no próprio inciso III, do art. 146, da Constituição Federal, o conceito de "normas gerais", no âmbito tributário, abrange a definição de tributos, suas espécies, fatos geradores, bases de cálculo, contribuintes, adequado tratamento tributário às cooperativas, obrigação tributária, lançamento, crédito tributário, prescrição e também a decadência tributária.

Tais temas estão disciplinados no Código Tributário Nacional e, por conseguinte, somente por meio de outra Lei Complementar podem ser alterados. Em relação à decadência tributária, quando da promulgação do CTN, foram revogados todos os dispositivos que versavam sobre esta matéria, e como inexiste qualquer Lei Complementar alterando o teor do CTN, continua, desde sua promulgação, aplicável a todos os tributos o prazo decadencial de cinco anos contados do primeiro dia do exercício seguinte àquele no qual o lançamento poderia ter sido efetuado.

Contudo, apesar de o próprio CTN ter disciplinando a matéria, o Regulamento do Imposto de Renda-RIR, Decreto 3.000, de 26.03.99, estabeleceu, em seu art. 899, §2º, a ocorrência de interrupção do prazo decadencial, em relação ao imposto de renda, quando da realização do lançamento primitivo, em pretensa transcrição do art. 29 da Lei nº 2.862/56.

"Art. 899. Omissis

§2º. a faculdade de proceder a novo lançamento ou lançamento suplementar, à revisão do lançamento e ao exame nos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes, pra os fins dêste artigo, decai no prazo de 5 (cinco) anos contados da notificação do lançamento primitivo. (Lei 2862, de 1956, art. 29)"

Antes de prosseguir, importante analisar-se o que efetivamente dispõe o art. 29 da Lei nº 2.862/56.

Art 29. Substitua-se o art. 188 de Decreto nº 36.773, de 13 de janeiro de 1955, (Consolidação das Leis do Impôsto de Renda, pelo seguinte:

"Art. 188. O direito de proceder ao lançamento do Impôsto de Renda decai no prazo de 5 (cinco) anos contados da expiração do ano financeiro a que corresponder o impôsto.

Parágrafo único. A faculdade de proceder a novo lançamento ou lançamento suplementar, à revisão do lançamento e ao exame nos livros e documentos de contabilidade dos contribuintes, para os fins dêste artigo, decai no prazo de 5 (cinco) anos contados da notificação do lançamento primitivo."

Apesar de ser integrante de uma Lei, o art. 29 da Lei nº 2.862/56 simplesmente deu nova redação ao art. 188 do Decreto nº 39.773, de 13.01.55, decreto este que reg ulamentava o Imposto de Renda. Caso pretendesse o legislador que tal dispositivo tivesse eficácia de lei, não teria, como o fez, simplesmente alterado a redação de um decreto, posto que poderia dispor de forma ampla e conclusiva no próprio texto da lei. Contudo, caso o legislador pretendesse manter a matéria sob a competência normativa do Poder Executivo, bastaria que, como efetivamente o fez, alterasse a redação do Decreto.

Todavia, revela-se completamente inócua qualquer discussão se a Lei nº 2.862/56, ao dar nova redação a um Decreto existente simplesmente deu nova redação ao Decreto ou se colocou a matéria sob reserva legal, visto que, independentemente da forma, o art. 29 da Lei nº 2.862/56, por dispor sobre decadência de forma diversa da estatuída no CTN, foi por este revogado.

Toda a matéria tratada no art. 29 da Lei nº 2.862/56 foi abordada pelo CTN, não só a questão de decadência, mas também a questão de lançamento revisional, abordado nos artigos 145 e 149 do CTN. A partir da promulgação do CTN, qualquer revisão do procedimento administrativo de lançamento somente poderia se dar na forma dos artigos mencionados e enquanto não expirado o prazo decadencial estatuído no próprio CTN.

"Art. 145. O lançamento regularmente notificado ao sujeito psivo só pode ser alterado em virtude de:

I - impugnação do sujeito passivo;

II - recurso de ofício;

III - iniciativa de ofício da autoridade administrativa, nos casos previstos no artigo 149.´

"Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:

I - quando a lei assim o determine;

II - quando a declaração não seja prestada, por quem de direito, no prazo e na forma da legislação tributária;

III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declaração nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislação tributária, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prestá-lo ou não o preste satisfatoriamente, a juízo daquela autoridade;

IV - quando se comprove falsidade, erro ou omissão quanto a qualquer elemento definido na legislação tributária como sendo de declaração obrigatória;

V - quando se comprove omissão ou inexatidão, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exercício da atividade a que se refere o artigo seguinte;

VI - quando se comprove ação ou omissão do sujeito passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que dê lugar à aplicação de penalidade pecuniária;

VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;

VIII - quando deva ser apreciado fato não conhecido ou não provado por ocasião do lançamento anterior;

IX - quando se comprove que, no lançamento anterior, ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omissão, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial.

Parágrafo único. A revisão do lançamento só pode ser iniciada enquanto não extinto o direito da Fazenda Pública."

O Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Recurso Extraordinário nº 69928/RJ, ocorrido em 05.04.83, posteriormente, portanto, à promulgação do CTN, manifestou entendimento de que a decadência deve ser interpretada à luz do CTN, tendo reconhecido, em seu julgado, que lançamento suplementar não poderia ser efetuado em relação a fatos ocorridos há mais de cinco anos, por conseguinte, reconhecendo a impossibilidade do lançamento primitivo interromper o prazo decadencial, conforme ementa:

"Tributário. Decadência. Imposto de Renda. Dispondo o então vigente regulamento do Imposto de Renda, aprovado pelo Decreto nº 51.900, de 10.4.63, no seu art-188, em consonância com o disposto no art-29, da Lei n. 2862/56, também à época em vigor, que "o direito de proceder ao lançamento do imposto de renda decai no prazo de 5 (cinco) anos, contados da expiração do ano financeiro a que corresponde o imposto", é de confirmar-se o acórdão que reconheceu incidir a decadência a impedir pudesse promover a Fazenda Federal lançamento suplementar por supostas omissões das declarações de rendimentos anteriores a cinco anos da adoção de tal providência."

Em 1991, ao tomar ciência de que havia uma enormidade de normas que, apesar de aparentemente em vigor, haviam perdido sua eficácia, ou porque estariam em conflito com normas superiores, inclusive a Constituição, ou porque já haviam sido revogadas tacitamente por outras, o ex-Presidente Fernando Collor, constituiu uma comissão de juristas de modo que fosse possível detectá-las no intuito de declará-las como ineficazes, sob a forma de revogação.

Esta comissão, analisando a legislação brasileira, concluiu pela existência de 17.052 decretos que, por terem perdido seu objeto, deveriam ser retirados do ordenamento jurídico brasileiro, conforme consta na sua exposição de motivos da Minuta de Decreto encaminhada a o Presidente da República: "Dando continuidade aos trabalhos que objetivam a desregulamentação das relações jurídicas em nosso país, como determinado por Vossa Excelência, foram destacados decretos que perderam o seu objeto ou meramente autorizativos... Temos, assim, a honra de submeter à superior consideração de Vossa Excelência, o projeto anexo que revoga, expressamente, 17.052 decretos."

Em relação ao Decreto nº, 39.773, de 13.01.55, constatou-se que este havia perdido na íntegra a sua eficácia, inclusive seu art. 188, q havia sido alterado pelo art. 29 da Lei nº 2.862/56, motivo pelo qual foi declarada a ineficácia do Decreto em função de incompatibilidade com Direito superveniente, por meio do art. 4º, do Decreto s/nº (que revoga 17.052 decretos), publicado em 26.04.91, página 7711, do Diário Oficial da União, contudo, até certo ponto, pode-se assim dizer, ignorado por boa parte do mundo jurídico, pois, tal como em um iceberg, o que se vê é sua menor parte, conforme se percebe da sua singela ementa: "Mantém reconhecimento de cursos e autorizações nos casos que menciona e dá outras providências."

Em uma situação convencional, da forma como foi colocada a matéria no RIR, em seu 899, §2º, não estaria o Decreto regulamentando a lei, mas sim assumindo o papel de consolidar a legislação do Imposto de Renda, visto que apenas estaria transcrevendo dispositivo legal. Todavia, em uma análise mais acurada, verifica-se que não é o que ocorre, posto que transcreve lei revogada pelo CTN, já tendo sido esta revogação reconhecida pelo próprio Poder Executivo.

Em relação ao art. 899, §2º, do RIR, o que se verifica é que se tentou normatizar o tema decadência tributária alterando, contudo, conceitos e normas estabelecidos em Lei Complementar (CTN).

"Normatizando" desta forma, tortuosamente tentando "ressuscitar", sem nenhum amparo legal, artigo que havia sido revogado pelo CTN, o Regulamento do Imposto de Renda-RIR torna-se tão risível que acaba por fazer jus à sua sigla.

Verifica-se o cúmulo do contra-senso legal. O CTN, promulgado para (em relação aos diversos entes de Direito Público, bem como em relação aos seus diversos tributos) uniformizar os princípios existentes e aplicáveis em Direito Tributário, revogou todas as normas que dispunham em sentido contrário, inclusive o art. 29 da Lei nº 2.862/56. Todavia em manifesta ignorância, ou deplorável má fé, o Ente Tributante, por meio de um Decreto, sutilmente deturpa princípio normatizado em Lei Complementar, tentando restabelecer teor de norma revogada por este Código, ou seja, busca-se, por meio de um Decreto, restabelecer-se teor de lei ordinária revogada por uma Lei Complementar. Depois de muito tempo arrumando a casa, mais uma vez alguém tenta derrubar uma de suas colunas.

Mais difícil acreditar-se em manifesta ignorância, quando se constata que, embora os Regulamentos anteriores também tenham buscado, assim como o atual, além de regular, consolidar a legislação existente, nenhum deles transcreveu o art. 29, §2º, da Lei º 2.862/56, artigo que parece ter sido agora providencialmente "descoberto", talvez por vir ao encontro da fome aparentemente ilimitada do Leão, como bem expresso pelo ex-Ministro da Fazenda, Francisco Dornelles, em entrevista à Gazeta Mercantil, publicada em 09/04/87, quando prolatou a célebre frase "Fui autor, e não fui preso, de vários tributos inconstitucionais, pois em época de emergência a gente cria mesmo".

Mais uma vez se verifica a grande capacidade do Ente Tributante em desrespeitar, de uma só vez, diversos princípios basilares do Estado Democrático: O Princípio da Hierarquia das Normas, visto que matéria reservada à Lei Complementar somente por esta pode ser normatizada; o Princípio da Separação dos Poderes, que estabelece a competência legislativa ao Poder Legislativo, não ao Executivo e desrespeita-se, também, a Soberana Vontade Popular e, por extensão, o próprio Estado Democrático. Além do que, em Democracia pressupõe-se a existência de leis superiores a governantes e governados, superiores a tributantes e tributados, por mais que o Governo muitas vezes aja como se estivesse acima do sistema legal, bem como da ordem constitucional estabelecida, como se verifica no presente caso.

Por conseguinte, o Regulamento do Imposto de Renda quando, a pretexto de não só regulamentar, mas também consolidar a legislação existente, transcreve teor de lei já revogada, inovando, de forma sutil, no direito, incorre em ilegalidade bem como inconstitucionalidade. Ilegalidade porque contraria a Lei nº 5.172 (Código Tributário Nacional), inconstitucionalidade porque trata de matéria constitucionalmente reservada à Lei Complementar.

 
Dênerson Dias Rosa*
denerson@tiburciopena.com.br

  Leia o curriculum do(a) autor(a): Dênerson Dias Rosa.



- Publicado em 09/09/2003



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